Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0763-04 de 25 de Marzo de 2004

Normativa

Ley 37/1992 arts. 75-dps, 91-uno-1-7º y 91-dos-1-6º

Cuestión

- Tipo impositivo aplicable a las viviendas de promoción pública y a las de protección oficial.- Tipo impositivo aplicable a los pagos anticipados.

Descripción

Cooperativista de una cooperativa promotora de viviendas de protección oficial que realiza pagos anticipados a dicha cooperativa por la futura entrega de una vivienda.En el momento de realizar dichos pagos sólo se cuenta con la calificación provisional del órgano competente.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas, y que la entrega a éstos de las citadas viviendas estará sujeta y no exenta la Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes, en el momento en que tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, que en el caso de la consulta planteada se producirá cuando la vivienda se ponga a disposición del cooperativista tras su adjudicación.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 78, apartado uno de la Ley citada, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. En relación con las entregas de viviendas efectuadas por Cooperativas, este Centro Directivo ha señalado que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tales operaciones, incluyéndose en la base imponible del impuesto correspondiente a las mismas, "entre otras, las aportaciones que los cooperativistas efectúen a la cooperativa para repartir el coste total del suelo y de la construcción entre dichos cooperativistas" (Resolución de 11 de mayo de 1987) y, en definitiva, considerándose como base imponible "el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa o a lo gastos de construcción de las edificaciones)", así como "las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa para que esta haga frente al pago de intereses de un préstamo concedido por una entidad bancaria a dicha cooperativa".

En el presente caso, las aportaciones efectuadas por los cooperativistas deberán ser consideradas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como pagos anticipados efectuados a cuenta de las futuras entregas de viviendas que para ellos realizará la cooperativa, determinando dichos pagos anticipados el devengo del impuesto en los términos señalados en el articulo 75, apartado dos de la Ley 37/1992 antes citado.

3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización con viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

A partir del día 1 de enero de 1997, y según lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

La normativa estatal sobre el anterior punto se contiene en el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero, de Medidas de financiación de actuaciones protegidas del Plan 2002-2005 (Boletín Oficial del Estado del 12 de enero). El artículo 1 de dicho Real Decreto establece lo siguiente:

"Artículo 1. Ámbito de aplicación.

Este Real Decreto se aplicará a la financiación cualificada, durante el período comprendido entre la fecha de su entrada en vigor y el 31 de diciembre del año 2005, de las actuaciones protegidas en materia de vivienda y suelo que a continuación se indican:

La promoción para cesión en arrendamiento, venta o uso propio de viviendas de nueva construcción sujetas a regímenes de protección pública (excepto las calificadas como de promoción pública), así como la adquisición de dichas viviendas.
(…)"

A su vez, la Disposición adicional cuarta del mismo Real Decreto señala:

"Disposición adicional cuarta. Viviendas protegidas para destinatarios con ingresos familiares no superiores a 2,5 veces el salario mínimo interprofesional.

Dentro de las viviendas a las que se refiere el artículo 1.1.a) de este Real Decreto, podrán ser calificadas como viviendas de protección oficial de régimen especial a los efectos establecidos en el artículo 91.dos.1.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las destinadas a adquirentes, adjudicatarios o promotores individuales para uso propio, cuyos ingresos familiares no excedan 2,5 veces el salario mínimo interprofesional, siempre que su precio máximo de venta, a determinar en la calificación provisional por la Comunidad Autónoma o ciudades de Ceuta y Melilla, no exceda, por metro cuadrado de superficie útil, de 1,125 veces el precio básico a nivel nacional, sin perjuicio del incremento adicional de precio que correspondiera por la eventual ubicación de la vivienda en un municipio singular.

A efectos del cálculo total del precio de la vivienda, serán de aplicación los criterios establecidos en el artículo 14.b) de este Real Decreto".

En cuanto al concepto de viviendas calificadas administrativamente de protección oficial de promoción pública, la Secretaría General Técnica del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, en su informe de 18 de julio de 1994, determinó lo siguiente:

1.- Concepto

La promoción pública de viviendas de protección oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 3.148/1978, de 10 de noviembre, es la efectuada, sin ánimo de lucro, por el Estado, a través del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, y por aquellos Entes públicos territoriales a quienes expresamente se atribuye esta competencia sobre sus respectivos ámbitos geográficos.

2.- Competencia

Además del Estado, a través del MOPTMA, pueden llevar a cabo promociones públicas:

- Las Comunidades Autónomas que, habiendo asumido estatutariamente la competencia exclusiva en materia de vivienda, decidan abordarlas, sea directamente o mediante sus Organismos Autónomos y otras Entidades a las que atribuyan el ejercicio de dicha competencia.

- Las Corporaciones municipales, que también tienen conferida la competencia de promoción y gestión de viviendas, por el artículo 25.2,d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. Competencia, que pueden ejercer por sí mismas, o a través de los Organos correspondientes a las distintas formas de gestión directa que determina el artículo 85.3 de la citada Ley de Bases.

3.- Formas

La promoción pública de viviendas puede llevarse a cabo bajo las diversas formas reguladas en los artículos 42 a 44 del citado Real Decreto 3.148/1978, de 10 de noviembre, es decir:

- Promoción directa.

- Adquisición de viviendas.

- Promoción mediante convenio.

4.- Régimen legal

El régimen legal de las viviendas de promoción pública se regula en los artículos 49 a 55 del repetido Real Decreto 3.148/1978, de 10 de noviembre, y determinadas normas complementarias y de desarrollo.

Teniendo en cuenta que los promotores públicos a que se ha hecho referencia, pueden promover viviendas de protección oficial no sólo en el citado régimen de promoción pública sino también en los regímenes General o Especial regulados, en cada uno de sus ámbitos de aplicación temporal, por los RR.DD. 1494/1987, de 4 de diciembre, 224/1988, de 3 de marzo y 1932/1991, de 20 de diciembre la aplicación de los tipos de IVA que correspondan dependerá del régimen en cuyo marco se promovieron las viviendas en cuestión.

El régimen jurídico aplicable a cada promoción se consigna en las correspondientes calificaciones provisional y definitiva de las viviendas, por lo que la determinación del tipo de IVA debe tener en cuenta el régimen al amparo del cual se hayan otorgado dichas calificaciones provisional y definitiva.

4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o

Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad de Madrid y, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda objeto de consulta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.

2º. Los pagos anticipados realizados por los socios de las cooperativas durante la fase de construcción de las viviendas, mientras la calificación de estas tenga carácter provisional, devengará el tipo impositivo previsto para cada caso según lo expuesto en el número 1º anterior, sin perjuicio de poder rectificar dicho tipo en el momento de la entrega de la vivienda, si la calificación definitiva fuera distinta de la provisional.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.