Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0804-04 de 30 de Marzo de 2004

Normativa

Ley 40/1998, Art. 35

Normativa

Ley 40/1998, Art. 35

Cuestión

Tributación de la aportación de la cartera a la sociedad que se va a constituir.

Descripción

Agente de seguros afecto no representante que aporta su cartera de seguros a una sociedad limitada que va a constituir con otra persona. En su escrito manifiesta que todos los derechos de la cartera son propiedad de la aseguradora.

Contestación

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el escrito de consulta, se expone que el consultante es agente de seguros afecto a una aseguradora no representante. La cartera de clientes es propiedad de dicha aseguradora, sin que exista ningún derecho económico a favor del agente cuando se extinga el contrato de agencia, ya que en dicho contrato está pactada la renuncia a la indemnización por clientela a la que se refiere el artículo 28 de la Ley sobre Contrato de Agencia. El agente pretende constituir con otra persona una sociedad limitada con la que la aseguradora firmará un nuevo contrato, vinculando a la nueva entidad la cartera de seguros vinculada actualmente al agente, que continuará siendo propiedad de la aseguradora. El consultante desea conocer si, dado que en ningún caso se producirá una venta de la cartera por parte del agente a la sociedad limitada, tiene obligación de tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por algún otro concepto.
A este respecto, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en sus apartados 1 y 5 lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo."
"5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
De acuerdo con el precepto transcrito, la vinculación de la cartera de clientes de la aseguradora –vinculada actualmente al agente consultante– a la nueva sociedad limitada que se pretende constituir no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puesto que, según manifiesta el consultante, no se va a producir ninguna transmisión de la cartera de seguros, que en todo momento será propiedad de la aseguradora. Por otra parte, cabe indicar que, en el caso de que sí se produjera una transmisión de dicha cartera de seguros, tampoco constituiría una operación sujeta a la citada modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido, transcrito anteriormente.
Por último, dada la amplitud de la consulta sobre si "existe obligación de tributar por algún otro concepto", es preciso tener en cuenta lo previsto en artículo 19.1.1º del citado Texto Refundido, que determina que "1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". De acuerdo con dicho precepto, la constitución de una sociedad limitada, como pretende el consultante, está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, el sujeto pasivo será la sociedad limitada que se constituya (artículo 23.a) del Texto Refundido) y la base imponible será el importe nominal del capital con adición, en su caso, de las primas de emisión exigidas (artículo 25.1 del Texto Refundido).
Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por otra parte, el artículo 8, apartado uno de la misma Ley dispone que: "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes", añadiendo el apartado dos, número 2º que también se considerarán entregas de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documenta dos" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."
2.- No obstante, el artículo 7º, número 1º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre volumen de negocios. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de Â'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienesÂ' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias." El Tribunal estima que "las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente." Además, "dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992, solo resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
3.- Estos requisitos deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del Impuesto la valoración de las pruebas aportadas.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si bien en el escrito de consulta se manifiesta que no existe ningún derecho económico a favor del agente cuando se extinga el contrato de agencia, la vinculación de la cartera de seguros del consultante a la sociedad que va a formar con otra persona -vinculación que se corresponde con una cartera de clientes y conlleva las comisiones sobre las primas u otros derechos económicos a percibir en el futuro por los contratos de seguros que incorpora dicha cartera, constituyendo así un activo fijo inmaterial de la actividad-, nos lleva, en cuanto al carácter de la operación de aportación societaria, al artículo 26.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), donde se establece los siguiente:
"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª del presente capítulo".
La remisión anterior nos lleva, a su vez, al artículo 35.1.d) de la misma Ley, en el que se dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda "de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria".
Todo lo señalado se entiende sin perjuicio de la posibilidad, si se cumplen los requisitos legales, de aplicar el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, tal como establece el apartado 3 del ya mencionado artículo 35:
"Lo dispuesto en las letras d) y e) del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".
Por último, procede indicar que la presente contestación se ha realizado con la normativa vigente en la fecha de efectuarse la consulta, no viéndose alterado su contenido por la reciente entrada en vigor de los Textos Refundidos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que únicamente comportan, desde su entrada en vigor, la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.