Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0828-01 de 25 de Abril de 2001

Normativa

Ley 37/1992 arts. 75-uno, 75-dos, RD 2402/1985 arts. 3-2, 6

Cuestión

Momento en que debe expedirse la factura.

Descripción

Empresa constructora que expide certificaciones de obra cuyo pago se realiza por la promotora en un vencimiento determinado desde su emisión.

Contestación

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Las Resoluciones vinculantes de 7 de Mayo de 1986 y 12 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de Mayo y de 4 de Diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

De los antecedentes expuestos por la consultante se deduce que la misma realiza pagos anticipados que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto, determinan el devengo de éste.

De conformidad con la Doctrina de este Centro Directivo expuesta anteriormente, y teniendo en cuenta las condiciones de pago que se recogen en el escrito de la consultante tendremos que el pago de las certificaciones de obra que se efectúa en un vencimiento determinado desde la fecha de su emisión determina el devengo del impuesto en calidad de pago anticipado. El impuesto que se devenga es el correspondiente al importe del pago anticipado percibido por la contratista.

2.- El artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30), preceptúa lo siguiente:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto.

(...)."

Por su parte, el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto, dispone que:

"2. Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación.

R>En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia."

Dado que, según se señala en el apartado anterior de esta consulta, el devengo de las ejecuciones de obra efectuadas para la entidad consultante, se produce en el momento del pago de las certificaciones de obras expedidas, será en dicho momento, y no antes, cuando deba expedirse la correspondiente factura, en los términos regulados en el citado Real Decreto.

Estos preceptos no impiden que los empresarios o profesionales emitan otros documentos, cualquiera que fuera su denominación no ajustados a la normativa citada, los cuales no tendrán, sin embargo, a efectos fiscales la consideración de factura y no podrán utilizarse para la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, consecuentemente, para la deducción del mismo por la consultante, destinataria de las operaciones.

Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.