Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0919-04 de 05 de Abril de 2004

Normativa

Ley 39/1998, Arts. 79-1, 80-1; Ley 40/1998, Arts. 10, 25

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Comunidad de bienes constituida para la promoción de viviendas para su posterior adjudicación a cada uno de los comuneros.

Contestación

Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
Del precepto anterior se desprende que, a efectos de determinar si se produce el hecho imponible del impuesto, debe conocerse, previamente, cuándo se está en presencia de una actividad empresarial, profesional o artística.
En este sentido, el artículo 80.1 de la Ley 39/1988, y la Regla 3ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, disponen que se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por tanto, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del impuesto se requiere:
- Que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado.
- Que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
- Que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Por otra parte es irrelevante a los efectos del impuesto que la actividad en cuestión se ejercite o no habitualmente y que con su ejercicio se persiga o no la obtención de un lucro económico.
Conviene insistir sobre el hecho, resultante de la normativa anteriormente analizada, de que no es imprescindible el que una actividad económica se encuentre expresamente especificada en las Tarifas del Impuesto para que su ejercicio quede sujeto al mismo. Por ello la Regla 8ª de la Instrucción dispone que "las actividades empresariales, profesionales o artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el Grupo o Epígrafe dedicado a actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido Grupo o Epígrafe de que se trate", añadiendo que "si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el Grupo o Epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta".
Sentado lo anterior, corresponde a continuación entrar en el estudio del tema planteado por la comunidad de bienes consultante, esto es, si la promoción de viviendas realizada por dicha comunidad para su posterior adjudicación a sus socios debe o no entenderse como actividad económica y, supuesto que así sea, donde debe clasificarse a efectos de tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas. Ello conlleva el examen de dos cuestiones previas:
- Naturaleza de la actividad desarrollada.
- Resultado material de dicha actividad.
A) Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones citadas, cabe indicar que la actividad realizada por la comunidad de bienes consiste en la edificación de viviendas, para una vez finalizadas las obras adjudicar a cada propietario o comunero su correspondiente vivienda.
Dicha actividad reviste todas las características que permiten definirla como promoción inmobiliaria, si bien no tiene por fin la posterior venta de los inmuebles sino su adjudicación a los distintos comuneros que componen la comunidad de bienes.
La referida promoción inmobiliaria constituye una actividad económica, toda vez que en ella se dan las tres notas definitorias de este tipo de actividades, esto es, que se realiza una ordenación de medios de producción y/o elementos humanos, que tal ordenación se realiza por cuenta propia y que el fin de dicha ordenación es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
B) En cuanto a la segunda cuestión citada, el resultado de la actividad promotora descrita se materializa en la construcción de un conjunto de viviendas.
De lo hasta aquí expuesto cabe concluir que:
1º) El ejercicio de la actividad reseñada constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º) Por el contenido de dicha actividad, ésta es definible como de promoción de viviendas.
3º) Dicha actividad no se encuentra clasificada expresamente en las Tarifas del Impuesto, ya que la rúbrica del Grupo 833 de la Sección Primera "Promoción inmobiliaria" se refiere a aquellos casos en que las edificaciones objeto de promoción se vendan a terceros. Por tanto, procederá su clasificación provisional, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 2º de la Regla 8ª de la Instrucción, en la rúbrica correspondiente a la actividad que más se asemeje, que no es otra que el Epígrafe 833.2 "Promoción de edificaciones".
4º) El sujeto pasivo, esto es, la comunidad de bienes, vendrá obligada a cursar el alta correspondiente a dicho Epígrafe 833.2, satisfaciendo, mientras ejercite la actividad promotora, la cuota fija señalada en el mismo, y en el año siguiente a aquél en que se adjudiquen las viviendas, satisfará la correspondiente cuota variable, en función de los metros cuadrados edificados adjudicados.
5º) En el caso de que la construcción o ejecución material de las viviendas se ejercitase por la propia comunidad de bienes, la misma debería darse de alta y tributar, además, por la rúbrica que corresponda de la División 5ª "Construcción" de la Sección Primera de las Tarifas.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, sociedades civiles y demás entidades a las que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y otras Normas Tributarias. Añadiendo su apartado 2 que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes. Esta referencia normativa al apartado 2 se corresponde con la redacción vigente en el momento de efectuarse la consulta, siendo sustituida desde el 1 de enero de 2003 por el artículo 73 de la misma Ley, en la redacción dada por el artículo trigésimo séptimo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
Por su parte, el artículo 25 de la Ley del Impuesto establece que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
De los preceptos anteriores, se puede concluir que la promoción de viviendas realizada por una comunidad de bienes y/o de propietarios para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de la vivienda construida por cada uno de los comuneros.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.