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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0930-99 de 04 de Junio de 1999

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
  • Fecha: 04 de Junio de 1999
  • Núm. Resolución: 0930-99

Normativa

Ley 29/1987, art 20.2.c)

Cuestión

Se plantean diversas cuestiones relacionadas con la eventual transmisión "mortis causa" de títulos de la entidad en favor del cónyuge y descendientes del consultante.

Descripción

El consultante forma, con su mujer e hijos, un grupo de parentesco a los efectos del disfrute, respecto de determinada entidad, de la exención prevista en el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Está tramitando la calificación laboral de incapacidad absoluta.

Contestación

En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en virtud de la redacción dada al mismo por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone:
"2.c) En los casos en que la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados, de una persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con límite de 20.000.000 de pesetas por cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los daños anteriores al fallecimiento.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por otra parte, del apartado 6 del mismo artículo resulta, para poder disfrutar de la exención, que los causahabientes no realicen actos de disposición ni operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
En el escrito de consulta se parte de un grupo de parentesco integrado por el consultante -que ejerce las funciones de dirección-, su cónyuge e hijos, en el que todos tienen derecho a la exención prevista en el artículo 4.Octavo.Dos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que presupone, conforme a dicho escrito, que se cumplen todas y cada una de las condiciones que dicho precepto establece, conforme a su redacción vigente, por el artículo 3 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social para 1998.
En estas circunstancias y ante la eventual declaración de incapacidad absoluta del consultante y la asunción por uno de los hijos de las funciones de dirección antes desempeñadas por el padre, percibiendo por ello el nivel de remuneraciones que exige la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, el escrito de consulta plantea diversos supuestos, que se contestan a continuación en el mismo orden en el que se formulan:
1.- "Si falleciese quien suscribe, y considerando todo lo anterior, ¿sería aplicable la reducción del 95% a la transmisión hereditaria de quien suscribe hacia sus herederos?.
La variación del sujeto pasivo ejerciente de las funciones de dirección y de la consiguiente percepción de las remuneraciones exigidas por la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que se alteren las demás circunstancias expresadas en el escrito de consulta, no introduce modificación en el disfrute de la exención en los términos expuestos, por lo que las participaciones del consultante seguirían estando exentas y, en consecuencia, de acuerdo con el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, antes transcrito, sería procedente la aplicación de la reducción del 95% en la base imponible, siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos que determinan tanto la letra c) del apartado 2 como el apartado 6 de la Ley reguladora del impuesto sucesorio.
2.- Se plantea la hipótesis de transmisión hereditaria exclusiva de participaciones en una entidad que corresponden a un matrimonio en régimen de la sociedad legal de gananciales y que están exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Si el causante otorga al cónyuge supérstite el usufructo del tercio de libre disposición, aparte del usufructo del tercio de mejora que por ley le corresponde, y deja al hijo el resto de la herencia, se plantean tres cuestiones:
a) En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto del cónyuge, ¿se aplicaría la reducción del 95% por el usufructo recibido? y
b) ¿Estaría exento en el Impuesto sobre el Patrimonio el usufructo de dos tercios de la herencia que recibiría el cónyuge?.
c) En la liquidación del hijo, la reducción del 95% ¿se aplica sobre el valor del pleno dominio de las participaciones recibidas o sobre el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la porción hereditaria, es decir, sobre el valor del tercio de pleno dominio y sobre los dos tercios de la nuda propiedad?.
Respecto de la cuestión a), la respuesta afirmativa resulta del literal del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto admite la procedencia de la reducción del 95% en la base imponible "en los casos en que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges......estuviese incluido el valor.... de participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio o de derechos de usufructo sobre los mismos.....". Habría que reiterar aquí las exigencias impuestas en el artículo 20.2.c) y 20.6 de la ley del impuesto primeramente citado.
Por el contrario, en la cuestión b), ha de rechazarse la posibilidad de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del cónyuge, habida cuenta lo prescrito en el artículo 4.2 del Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, conforme al cual:
"2. En el caso de existencia de un derecho de usufructo de las participaciones en entidades, diferenciado de la nuda propiedad, sólo tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención."
La contestación de la tercera cuestión, expresada en la letra c), exige traer a colación la norma establecida en el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 6 de noviembre:
"1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación,en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior."
De acuerdo con lo que señala este precepto, en las adquisiciones realizadas por un nudo propietario se está ante una adquisición del pleno dominio de un bien por el que procede la práctica de una única liquidación por el valor de ese pleno dominio, si bien una parte de esa liquidación única queda aplazada, no sólo en cuanto a su ingreso sino también en cuanto a la materialidad de su práctica, al momento de la extinción del usufructo, lo que hace que en una liquidación a figurar a cargo de un nudo propietario, ya adquiera sólo bienes en nuda propiedad o bienes en nuda propiedad acompañados de otros en pleno dominio - como es el supuesto objeto de consulta- se pueda conocer, desde el primer momento, tanto el importe de la liquidación que debe ingresar como consecuencia de la adquisición inmediata de la nuda propiedad como, posteriormente, como consecuencia de la consolidación del pleno dominio. Cantidad esta última que ya no experimentará variación y que habrá de ser ingresada en dicho momento.
Es de advertir, a este respecto, que se ha deslizado un error en la valoración que del usufructo se contiene en el escrito de consulta. Dado que la regla valorativa a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio es la de computarlo por un 70% del valor cuando el usufructuario tenga menos de veinte años (19), reduciendo un punto por año adicional, como el cónyuge supérstite tiene 60 años (41 de exceso sobre 19), al restar 41 de 70 el porcentaje a considerar es del 29% y no del 30%.
En conclusión sobre la cuestión c), la reducción del 95% se aplicará, para el caso del hijo a que se refiere el escrito de consulta, sobre una base imponible integrada por la suma del valor del tercio de pleno dominio y de los dos tercios en nuda propiedad.
3.- Suponiendo que fallezca el cónyuge supérstite, ¿se puede aplicar la reducción del 95% sobre el valor resultante de la consolidación del dominio?.
La respuesta a esta pregunta está implícita en la contestación a la cuestión c) anterior.
En el momento de la consolidación, habrá que girar nueva liquidación sobre el valor que el usufructo tenía en el momento de su constitución -salvo que, conforme al segundo párrafo del art. 51.2 del Reglamento de 1991, no se hubiese agotado la reducción a que se refiere el art. 42 del citado Reglamento en la liquidación de la nuda propiedad-, aplicando sobre el mismo el tipo medio efectivo de gravamen procedente en la liquidación anterior. De esta forma, el nudo propietario que consolida satisfará una cuota íntegra que será la diferencia entre la cuota girada sobre la base liquidable teórica y la base liquidable efectiva.
Lo que le comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Usufructo
Impuesto sobre el Patrimonio
Descendientes
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Adquisición mortis causa
Parentesco
Nuda propiedad
Pleno dominio
Incapacidad
Ascendientes
Causahabientes
Cónyuge viudo
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Base liquidable
Nudo propietario
Transmisiones mortis causa
Exenciones Impuesto sobre el Patrimonio
Herencia
Fallecimiento del causante
Adoptante
Vivienda habitual
Familiares colaterales
Intereses de demora
Acto de disposición
Operaciones societarias
Liquidación Impuesto Sucesiones y Donaciones
Tercio de libre disposición
Tercio de mejora
Sociedad de gananciales
Porción hereditaria
Derecho de usufructo
Actividades empresariales
Uso y habitación
Cuota tributaria
Extinción del usufructo
Error en la valoración
Usufructuario
Cuota íntegra

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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