Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0966-03 de 10 de Julio de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 104-Tres

Cuestión

Exclusión de la operación citada para el cálculo de la prorrata de deducción.

Descripción

La sociedad consultante tiene como objeto social la promoción inmobiliaria para lo cual realiza con habitualidad adquisiciones y entregas de terrenos. La citada sociedad se ha visto sujeta a un proceso de expropiación por parte del Ayuntamiento de Zaragoza de una parte de los terrenos adquiridos para la promoción de viviendas. La citada expropiación ha sido una operación exenta por tratarse de terrenos rústicos destinados a viales.

Contestación

1.-El artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.

A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:

"(...) las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención."

2.- A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción "se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las mencionadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias".

La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.

En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad inmobiliaria desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.

En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el "objeto del tráfico" del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando la transmisión de inmuebles constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos, como por otro lado induce el precepto de la Ley 37/1992 que se ha señalado.

A una conclusión análoga ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Régie dauphinoise, la cual señala en sus apartados 18, 21 y 22 lo siguiente:

"18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido", concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión".

De todo ello hay que concluir que las transmisiones de terrenos en virtud de operaciones de expropiación forzosa efectuadas por empresarios o profesionales que tienen como actividad habitual la promoción inmobiliaria forman parte, en todo caso, del tráfico típico o característico de dichos empresarios o profesionales y habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.