Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1042-03 de 25 de Julio de 2003

Normativa

Ley 37/1992, art. 4.Uno, 5.Uno.d), 8.Uno, 75.Dos, 79.Uno y 84.Uno.1º.Real Decreto Legislativo 1/1993 arts. 7-1-A) y 5, 10-1, 11-1-a), 31-2 y 49-1-a)-

Cuestión

Tributación correspondiente a la transmisión del solar del particular al promotor inmobiliario y a la entrega de los pisos y bajos que va a recibir el particular a cambio.

Descripción

Un particular va a permutar un terreno de su propiedad por unos pisos y bajos que se construirán sobre dicho solar por un promotor inmobiliario.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La operación descrita en el escrito de consulta constituye una permuta de solar por pisos y bajos futuros, en la que uno de los permutantes es promotor de edificaciones y el otro un particular. A este respecto, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, determina lo siguiente en sus apartados 1.A) y 5:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas."
"5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
El apartado 1 del artículo 10 de dicho Texto Refundido establece que "1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca". Además, el artículo 46 del citado texto legal determina en sus apartados 1 y 3 lo siguiente:
"1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.
3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible."
Sobre la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
En cuanto al tipo de gravamen, la letra a) del artículo 11.1 del Texto Refundido dispone que "1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado."
En lo que se refiere al devengo del impuesto, el artículo 49.1 establece en su letra a) que "1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado. b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen".
Por último, el apartado 2 del artículo 31 del citado Texto Refundido establece lo siguiente:
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".
De acuerdo con los preceptos anteriores, dado que en la permuta objeto de la consulta el permutante que entregará los futuros pisos y locales es promotor de edificaciones y, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará sujeta a dicho impuesto; en consecuencia, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero sí a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto, cuando se formalice la escritura pública que documente la entrega. Por el contrario, el permutante que entrega el solar no es empresario ni profesional, por lo que la entrega del solar sí estará sujeta a la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero no a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
En cuanto a la transmisión del solar, la base imponible estará constituida por su valor real –valor comprobado por la Administración–, salvo que el declarado sea mayor. El sujeto pasivo será el adquirente, es decir, el promotor. El tipo de gravamen será el establecido por la Comunidad Autónoma donde radique dicho solar y, en su defecto, el 6 por 100. El devengo se producirá el día en que se realice el contrato de permuta.
Además, en cuanto a la incidencia en la imposición personal del transmitente del solar, la transmisión de dicho solar producirá una alteración en su patrimonio que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 31 a 37 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, la letra h) del artículo 35.1 determina lo siguiente:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: h) De la permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio."
En cuanto a las entregas de los pisos y bajos que realizará el promotor inmobiliario en contraprestación por la adquisición del solar, constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, dada la condición de empresario del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4.Uno, 5.Uno.d) y 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La base imponible de dichas entregas, según prevé el artículo 79.Uno de la citada Ley, dado que la contraprestación no consiste en dinero, será la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes; esto es, el valor de mercado de los pisos y bajos que se entregarán. El sujeto pasivo es el promotor que realizará las entregas, de acuerdo con el artículo 84.Uno.1º de la misma Ley. Por último, el devengo del impuesto, según el apartado Uno del artículo 75 de la Ley del impuesto, se producirá en general cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los pisos y bajos que se deben entregar. No obstante, el apartado Dos de dicho artículo establece que, en el caso de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial efectivamente percibido. Dado que en el presente caso la contraprestación total –la entrega del solar– se produce con anterioridad a la entrega de los pisos y bajos, será en ese momento de la entrega del solar cuando se producirá el devengo del impuesto.
Además de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de los pisos y locales, la escritura pública en la que se documente dicha transmisión estará sujeta no sólo a la cuota fija, sino también a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dado que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del impuesto:
Primera copia de escritura.
Tiene por objeto una cosa valuable.
Contiene un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
En este caso, la base imponible estará constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, y el sujeto pasivo será el particular, que es el que adquiere los pisos y bajos.
CONCLUSIONES:
Primera: En la permuta del solar de un particular por futuras viviendas a construir sobre dicho solar por el promotor inmobiliario que recibe el solar, el permutante que entregará los futuros pisos y locales es promotor de edificaciones y, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entrega estará sujeta a dicho impuesto. Además, la escritura pública en que se documente la entrega estará sujeta a la cuota fija y cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Por el contrario, el permutante que entrega el solar no es empresario ni profesional, por lo que la entrega del solar estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Tercera: Además, la transmisión de dicho solar producirá una alteración en el patrimonio del particular transmitente, que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 31 a 37 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dado que la alteración en el valor de su patrimonio procede de una permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: El valor de mercado del bien o derecho entregado o el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.