Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1074-99 de 21 de Junio de 1999

Normativa

RD 1841/1991, Art 46-Dos, 53-Uno; RD 214/1999, Art 78-2, 95-1; Ley 18/1991, Art. 26; Ley 40/1998, Art. 16-1, 43-1

Cuestión

Consideración de las anteriores retribuciones como renta en especie. En caso afirmativo, determinación del porcentaje aplicable en concepto de ingreso a cuenta y cómputo de dichas retribuciones a efectos del cálculo del tipo de retención al inicio del ejercicio.

Descripción

La entidad de crédito consultante, que satisface a sus directivos retribuciones fijas y variables, tiene intención de satisfacer estas últimas mediante la entrega de participaciones en fondos de inversión o mediante la entrega de productos financieros similares.

Contestación

La entrega a los trabajadores de participaciones en fondos de inversión u otros productos financieros similares tiene la consideración de retribución del trabajo en especie, a tenor de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, sujeta por tanto al correspondiente ingreso a cuenta.
La consulta se formula en el año 1998, por lo que, como en el momento de su presentación todavía no se había implantado la fórmula de satisfacer las retribuciones variables, ha de tenerse en cuenta que para calcular el tipo de retención de cada uno de estos empleados al inicio del año 1998, se debieron tener en cuenta las retribuciones variables, en los términos previstos en el artículo 46.Dos.2 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre. Si, finalmente en el año 1998 se comienzan a satisfacer las retribuciones en especie, se practicará el ingreso a cuenta al mismo porcentaje que el vigente en dicho ejercicio a efectos de retenciones sobre los rendimientos del trabajo, sin que dicho ingreso a cuenta pueda ser inferior al 15 por 100, tal como puntualiza el artículo 53.Uno del citado Reglamento.
A partir del 1 de enero de 1999, las entregas de las citadas participaciones o productos financieros continúan considerándose rentas del trabajo en especie, a tenor de lo dispuesto en los artículos 16.1 y 43.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del IRPF y otras normas tributarias.
En cuanto a la determinación del tipo de retención, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, define la base para calcular el tipo de retención como el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo en determinados conceptos previstos en el apartado 3 de este mismo artículo.
La cuantía total de las retribuciones del trabajo aparece definida en el apartado 2 del mencionado artículo 78, cuya regla 1ª se expresa en los siguientes términos:
«1ª. Regla general: Con carácter general, se tomará la cuantía total, dineraria o en especie, que de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como a los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor, determinado con arreglo a lo que establece el artículo 44 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles.
El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior».
De lo establecido en este artículo se desprenden las siguientes consideraciones:
1) Que, como regla general, el porcentaje de retención se determinará en función de la cuantía total de las retribuciones del trabajo previsibles en el año natural, incluyéndose tanto las fijas como las variables.
2) Que el importe de las retribuciones variables previsibles a tener en cuenta en el ejercicio de que se trate, no podrá ser inferior al de las realmente obtenidas en el año anterior.
3) Que, no obstante, la regla anterior puede quebrar cuando concurran circunstancias que permitan acreditar objetivamente un importe inferior.
Como se observa, el Reglamento del Impuesto toma en consideración, como parte del volumen de retribuciones, las «variables previsibles», incluyendo tanto las dinerarias como las satisfechas en especie.
Las retribuciones variables son, por definición, retribuciones que pueden fluctuar a lo largo del ejercicio. Con objeto de evitar una multiplicidad de regularizaciones de los porcentajes de retención a lo largo del año, que dependerían en cada pago de retribuciones variables del importe de cada percepción, lo cual dificultaría la práctica de las retenciones, el Reglamento del Impuesto adopta una solución práctica que pretende determinar un único porcentaje de retención, para cuyo cálculo deberán considerarse las retribuciones variables que previsiblemente vaya a percibir el contribuyente en el año natural.
Teniendo en cuenta, además, que la «previsibilidad» de esas retribuciones supone generalmente una nota de difícil concreción, el Reglamento establece una referencia objetiva:
el importe a computar en concepto de «retribuciones variables previsibles» será como mínimo el de las «variables» obtenidas el año inmediato anterior, aunque admite la posibilidad de que, concurriendo circunstancias objetivas que acrediten una reducción de las retribuciones variables, se excepcione esta regla, de forma que el importe a computar por éstas pueda ser inferior al de las obtenidas en el ejercicio precedente.
En cualquier caso, debe manifestarse que la fijación de la cuantía de las retribuciones variables previsibles o la existencia de circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior a las obtenidas en el año anterior, no puede realizarse por este Centro Directivo, sino que deberá valorarse en cada caso por la Inspección de los Tributos, en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por otra parte, el artículo 81.2.3ª del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas obliga a regularizar el tipo de retención cuando se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. De acuerdo con este precepto, procederá regularizar el tipo de retención cuando, por cualquier causa, se produzca durante el año una variación, al alza o a la baja, de las retribuciones que se hubiesen tenido en cuenta para fijar inicialmente el tipo de retención.
Una vez determinado el tipo de retención o practicada, en su caso, su regularización, procederá computar el mismo porcentaje en concepto de ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en especie, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.1 del citado Reglamento.
Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.