Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1227-04 de 13 de Mayo de 2004

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), tras la modificación introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, regula en los artículos 75 a 77 el régimen de las sociedades patrimoniales.

En cuanto a su régimen fiscal, el apartado 3 del artículo 75 de la LIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. El tipo de gravamen será del 40 por 100 para la parte general de la base imponible y la parte especial de la base imponible tributará al 15 por 100.

Las rentas procedentes del arrendamiento, con arreglo a los datos de la consultante, han de calificarse como rendimiento del capital inmobiliario. No pueden considerarse como rendimiento de una actividad económica, ya que no cumple una de las condiciones exigidas por el artículo 25.2 de la LIRPF (no cuenta con un local exclusivo para la gestión).

La cuantificación del rendimiento se realizará de acuerdo con los artículos 20 y 21 de la LIRPF. Al respecto, en materia de gastos deducibles, el artículo 21.1 establece que para determinar el rendimiento neto, se deducirán "todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos". Y entre ellos menciona de forma expresa a "las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación". En desarrollo de tal precepto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) señala como gastos deducibles "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares".

Para determinar si la retribución que la sociedad satisface al socio-administrador es deducible, es necesario analizar la calificación y cuantificación de las retribuciones de los administradores que ejercen también otras funciones en una sociedad.

El artículo 16.2.e) de la LIRPF califica como rendimientos del trabajo expresamente a "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos". Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, regula la retribución de los administradores de estas sociedades en los siguientes términos:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

3.Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General".

La aplicación de estos preceptos al caso consultado permite extraer las siguientes conclusiones:

1ª. Si el cargo de administrador fuese retribuido, los estatutos de la entidad deberán preverlo expresamente, señalando, además, el sistema de retribución. En estas condiciones, la retribución que percibiese el contribuyente en su condición de administrador tendría la naturaleza de rendimiento del trabajo, de acuerdo con el artículo 16.2.e) de la LIRPF.

2ª. Si, por el contrario, en los estatutos de la sociedad el cargo de administrador se configura como gratuito, las percepciones que percibiera de la sociedad se calificarían de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 y 23.1.a).4º de la LIRPF, aplicando, en su caso, lo establecido en el artículo 42 de la misma Ley.

El artículo 16.1 de la LIRPF señala que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Idéntica calificación de rendimientos del trabajo correspondería a las retribuciones derivadas de "relaciones laborales de carácter especial" (artículo 16.2.j) de la LIRPF), donde se incluyen las obtenidas por el desempeño de un puesto de alta dirección de los regulados en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección.

La calificación anterior es independiente del régimen de la Seguridad Social que le corresponda, ya que en todo caso las retribuciones percibidas constituirán rendimientos del trabajo si se cumplen los requisitos señalados. Ahora bien, en estos casos, al tratarse de operaciones realizadas por el socio mayoritario de la entidad que, al mismo tiempo, es administrador solidario, para la cuantificación de estas retribuciones deben tenerse en cuenta las normas sobre operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16.2 de la LIS, pudiendo resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 42.2 de la LIRPF: "En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente citada, cuando impliquen un aumento de sus ingresos. En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades".

Por tanto, si las rentas percibidas por el socio-administrador pudieran calificarse como rendimientos del trabajo, a efecto de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario de la sociedad, debe distinguirse:

a) La parte de las remuneraciones que guarde relación directa con el arrendamiento de los inmuebles tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.

b) La parte de las remuneraciones que no tengan dicha relación directa con los alquileres, por ejemplo las derivadas del cumplimiento de las obligaciones genéricas a las que está sujeta una entidad (llevanza de contabilidad, presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, etc.), no tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible para la determinación del rendimiento neto (en este sentido puede citarse, entre otras, las consultas número 0446-00 y 1098-02).

Por otra parte, hay que tener en cuenta que el artículo 23.1.a).4º de la LIRPF califica como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidades, a "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe". Ello supone que si las retribuciones percibidas no lo fueran por el ejercicio de un trabajo personal derivado de una relación laboral, ordinaria o especial, o por la condición de administrador, que permitiera calificarlas como rendimientos del trabajo de acuerdo con el artículo 16 de la LIRPF, deberían calificarse como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de la entidad de los previstos en el artículo 23.1.a).4º, no siendo de aplicación lo previsto en el artículo 23.7 de la LIRPF.

Esta calificación determinaría para el pagador su sujeción al tipo de retención aplicable a este tipo de rendimientos del capital mobiliario -el 15 por 100-, y la no deducibilidad para la entidad.

Finalmente, resulta necesario indicar que, según el artículo 75.3.a).c') de la LIS, para determinar el rendimiento neto no se aplicarán las reducciones previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 21 cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Además, de acuerdo con el artículo 38 bis de la LIRPF, el rendimiento neto determinado se incluirá en la parte general de la base imponible. El tipo de gravamen que le corresponde es el 40 por 100 (art. 75.3.b) LIS).