Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1253-97 de 17 de Junio de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 17, 18, 19-cinco, 24, 26-uno, 27-12, 86-4, 94-uno, 167. RD 1624/1992, Art. 12, 73.

Cuestión

1.- Documentación que ha de utilizarse a efectos de la liquidación e ingreso del IVA a la importación, en el primer caso. 2.- Posibilidad de deducción de la empresa española que efectúa la entrega. Pago del IVA al abandonar la mercancía el régimen de depósito aduanero, en el segundo supuesto. 3.- Deducción de la TVA (IVA francés) por la empresa francesa. Pago del IVA español a la entrada de las mercancías en España (tercer caso). 4.-Deducción del IVA soportado por la empresa española que vende a la andorrana (cuarto supuesto).

Descripción

Empresa andorrana que realiza las siguientes operaciones: 1.- Compra mercancías en Corea, las introduce en la Península vinculadas al régimen de depósito aduanero y después las vende a empresarios españoles. 2.- Compra a empresas españolas mercancías que se vinculan al régimen de depósito aduanero y posteriormente las vende a otras empresas españolas.
3.- Compra a una empresa francesa mercancías que se vinculan al régimen de depósito aduanero y después las vende a una empresa española. 4.- El mismo caso que el anterior, pero compra a una empresa española y el destino de las mercancías es otro Estado miembro de la Comunidad Europea.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- Los artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponen lo siguiente:

"Artículo 17.- Hecho imponible.

Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Artículo 18.- Concepto de importación de bienes.

Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes."
Por lo tanto, cuando una mercancía procedente de territorio tercero se vincula, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, al régimen de depósito aduanero (que es uno de los regímenes mencionados en el artículo 24 de la Ley 37/1992) y con cumplimiento de la legislación reguladora de dicho régimen, la importación de dicho bien no se producirá hasta que el mismo abandone el mencionado régimen.

El artículo 167 de la Ley 37/1992 establece lo que sigue en relación con las importaciones:

"Artículo 167.- Liquidación del Impuesto.

(...)
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios."
Por su parte, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre) dispone lo que sigue en sus apartados 1 y 2:

"Artículo 73.- Liquidación del Impuesto en las importaciones.

1. Las operaciones de importación sujetas al Impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiere resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.

2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la Aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo - aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera."
De esta forma, la empresa andorrana que realiza la importación de las mercancías procedentes de Corea deberá efectuar el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha importación con arreglo a lo dispuesto en la normativa aduanera.

2.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

R> a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. 2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.

b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno.

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.

e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.

f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto dispone lo que sigue:

"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.

1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto."
El artículo 19 de la Ley 37/1992 regula las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, estableciendo en su apartado cinco lo siguiente:

R> Artículo 19.-Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes. Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(...)
5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos."
En cuanto a los sujetos pasivos, el artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente, en su número 4º:

"Artículo 86.- Sujetos pasivos.

Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

(...)
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."
Finalmente, el artículo 94,uno,1º,letra c) de la Ley 37/192 dispone lo que sigue:

Artículo 94.-Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

(...)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado."
De conformidad con los preceptos anteriores, habrá que tener en cuenta lo siguiente:

a) Las entregas efectuadas por una empresa española de bienes destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 24 de la Ley y 12 del Reglamento del Impuesto. Tales entregas, aunque exentas, constituyen operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción y, en su caso, devolución del Impuesto soportado por el empresario que las realiza (exenciones plenas), siempre que se cumplan los demás requisitos que condicionan el ejercicio del derecho a la deducción.

b) El abandono de los bienes (entregados por una empresa española con exención) a que se refiere la letra anterior, del régimen de depósito aduanero, determina la realización del hecho imponible "operación asimilada a la importación", siendo sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación el propietario de los bienes, el cual deberá efectuar la correspondiente declaración-liquidación mediante el modelo 380, aprobado por Orden de 31 de octubre de 1996 (B.O.E. de 7 de noviembre).

3.- En el caso de que una empresa establecida en Francia y no en la Península o Baleares entregue bienes a otra andorrana en virtud de una entrega exenta del Impuesto francés, según parece desprenderse del escrito de consulta, vinculando esta última las mercancías al régimen de depósito aduanero en España y procediendo posteriormente la empresa andorrana a la venta de tales mercancías a un empresario español, habrá que tener en cuenta lo siguiente:

a) La empresa francesa podrá efectuar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido francés por ella soportado con arreglo a lo dispuesto en la normativa de aquel país.

b) La empresa andorrana, para beneficiarse de la exención del Impuesto francés en la entrega, deberá aportar un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por un Estado miembro distinto de Francia.

c) Dicha empresa andorrana efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes en territorio español, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español por aplicación del artículo 26,uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

"Artículo 26.- Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Estarán exentas del Impuesto:

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley."
Por tal adquisición intracomunitaria, la empresa andorrana no estará obligada a ingresar cantidad alguna a la Hacienda Pública española, pero deberá designar representante fiscal y cumplir en general las obligaciones formales a que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992.

d) El posterior abandono de los bienes del régimen de depósito aduanero determinará la producción del hecho imponible "operación asimilada a la importación", de acuerdo con el artículo 19,5º de la Ley 37/1992, debiendo el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación presentar el modelo 380 a que nos referimos anteriormente.

4.- El artículo 25 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, disponiendo lo siguiente en su apartado uno:

Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Mercancías compradas en Corea por una empresa andorrana, que las introduce en la Península vinculadas al régimen de depósito aduanero y después las vende a empresarios españoles.

En este caso, la importación de las mercancías se produce cuando estas abandonan el régimen de depósito aduanero (artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992), debiendo efectuarse la declaración y el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación con arreglo a lo dispuesto en la normativa aduanera (artículo 167,dos de la Ley 37/1992 y 73,1 y 2 del Reglamento).

2.- Entregas de mercancías efectuadas por una empresa española a otra andorrana, vinculándose tales mercancías al régimen de depósito aduanero. Posteriormente, la empresa andorrana vende las mercancías a otras empresas españolas.

La entrega de las mercancías efectuada por la empresa española a la andorrana estará exenta del Impuesto en los términos de los artículos 24 de la Ley y 12 del Reglamento. No obstante, dicha entrega exenta genera para el que la efectúa el derecho a deducir el Impuesto por él soportado (exención plena: artículo 94,uno,1º,c) de la Ley 37/1992) estando condicionado dicho derecho a la concurrencia de los requisitos contenidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley.

El abandono de la mercancía del régimen de depósito aduanero determina la producción del hecho imponible "operación asimilada a la importación" (artículo 19,5º de la Ley 37/1992), debiendo declararse y liquidarse el impuesto mediante el modelo 380, aprobado por Orden de 31 de octubre de 1996 (B.O.E. de 7 de noviembre).

3.- Empresa andorrana que compra a otra francesa mercancías que se vinculan al régimen de depósito aduanero en España. Dichas mercancías se venden después por la empresa andorrana a otra española.

La deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido francés por la empresa francesa que efectúa la primera entrega se ajustará a lo dispuesto en la normativa de aquel país. Por otra parte, la empresa andorrana efectuará una adquisición intracomunitaria de bienes en España, exenta por aplicación del artículo 26,uno de la Ley 37/1992, debiendo identificarse en España y cumplir las demás obligaciones formales a que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992. Finalmente, el abandono de las mercancías del régimen de depósito aduanero determina la producción del hecho imponible "operación asimilada a la importación", al que se dará el tratamiento expuesto en el apartado 2 anterior.

4.- Empresa andorrana que compra a otra española mercancías que se vinculan al régimen de depósito aduanero y que después se venden a empresas comunitarias no españolas.

En este caso, la entrega efectuada por la empresa española genera para esta el derecho a deducir en los términos señalados en el párrafo primero del apartado 2 de esta Resolución. Por otra parte, cuando los bienes abandonan el depósito como consecuencia de una entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, en virtud de una entrega exenta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25,uno de la Ley 37/1992, debe entenderse que la salida de las mercancías no determina la producción del hecho imponible operación asimilada a la importación, debiendo prevalecer la calificación de entrega con destino a otro Estado miembro, que es la que responde al destino real de los bienes.
La empresa andorrana que efectúa la entrega exenta deberá cumplir las obligaciones formales exigidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 a los sujetos pasivos del impuesto, aunque no deberá ingresar cantidad alguna derivada de la operación efectuada.

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).