Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1341-03 de 17 de Septiembre de 2003

Normativa

Ley 37/1992 art. 4; 20-uno-18j); 92; 94; 98; 99-tres; 102; 104

Cuestión

Derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Descripción

La sociedad consultante, con domicilio fiscal en las Islas Canarias y con sucursales en diversos Aeropuertos de Canarias, Península y Baleares, se dedica a la actividad de cambio de divisas, sus clientes son, en unos casos, residentes en la Comunidad y, en otros casos, residentes no comunitarios.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- Según prevé el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra j), de la citada Ley, estarán exentas del tributo las siguientes operaciones financieras:

"j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
.
(...)".

De la aplicación del indicado precepto resulta que las operaciones a que se refiere el escrito de consulta consistentes en la realización de operaciones de cambio de moneda extranjera estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exentas del mismo.

3.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.

Entre las operaciones enumeradas en el citado apartado uno del artículo 94 de la Ley 37/1992, no figuran con carácter general las operaciones financieras exentas en virtud de lo dispuesto en el número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, sino únicamente, en el número 3º de dicho artículo 94.Uno, las operaciones financieras exentas prestadas a destinatarios establecidos fuera de la Comunidad Europea, y las que estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino. A estos efectos, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

Por otra parte para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado es preciso tener en cuenta el resto de los requisitos legales recogidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, en particular conviene recordar los siguientes aspectos.

Según señala el artículo 98, apartado Uno, de la Ley 3/1992 el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.

Por su parte, el artículo 99, apartado tres, de la misma norma señala que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Finalmente los artículos 102 y 104 de la Ley del Impuesto indican que será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de multiplicar por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

De conformidad con lo anterior, si la Sociedad consultante, en el ejercicio de su actividad de cambio de divisas, además de las operaciones exentas que no originan el derecho a deducir, efectuase también otras operaciones no sujetas pero que en virtud de lo previsto en el artículo 94.Uno.3º le originasen el derecho a deducir (por ser prestadas a destinatarios establecidos fuera de la Comunidad Europea, o por estar directamente relacionadas con exportaciones de bienes fuera de la Comunidad y ser efectuadas a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino), dicha Sociedad tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios destinados a tal actividad en la medida en que tales bienes y servicios fuesen utilizados en la realización de las referidas operaciones que le originan el derecho a deducir.

Para la práctica de la deducción a que se refiere el párrafo anterior la Sociedad consultante debería aplicar la regla de prorrata, tal y como establece el apartado uno del artículo 102, calculando el porcentaje de deducción en los términos señalados por el artículo 104 de la Ley 37/1992.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.