Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1352-03 de 18 de Septiembre de 2003

Normativa

Ley 29/1987 art. 20-2-c) y 27-1 y 2, Real Decreto Legislativo 1/1993 art. 7-2-B)

Normativa

Ley 29/1987 art. 20-2-c) y 27-1 y 2, Real Decreto Legislativo 1/1993 art. 7-2-B)

Cuestión

Si el disfrute por los herederos de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quien resulte adjudicatario de dicha vivienda.Mantenimiento del disfrute de la citada reducción en el caso de que se adjudicase a alguno de los herederos cuotas indivisas en dicha vivienda con exceso sobre su haber, a calidad de abonar el exceso en dinero a los otros herederos.Sujeción de tal exceso de adjudicación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del impuesto en relación con el artículo 1.062 del Código Civil.Si, habiéndose adjudicado los herederos la citada participación indivisa sobre la vivienda en cuotas indivisas, es suficiente con que alguno de los coherederos mantenga su cuota indivisa durante el periodo de diez años para no perder el derecho a la reducción en favor de todos los herederos, sin que les afecte el hecho de que alguno de ellos transmita su cuota a otro coheredero o a un tercero.

Descripción

Adquisición de una herencia constituida por metálico, valores y una participación indivisa de un 61 por 100 de la vivienda habitual del causante.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Los párrafos tercero y quinto de la letra c) del apartado 2 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, disponen que "en las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
"c) …/… Del mismo porcentaje de reducción –el 95 por 100–, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente –durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo–, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento."
"En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Así mismo, el artículo 27 de la citada Ley determina lo siguiente:
"1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto."
Por otra parte, la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".
Por último, el párrafo primero del artículo 1.062 del Código Civil dispone que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".
De acuerdo con los preceptos anteriores, en lo que se refieren a las cuestiones objeto de consulta, cabe indicar, en primer lugar, que el disfrute por los herederos de la reducción regulada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quien resulte adjudicatario de dicha vivienda, a tenor de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 27 de su Ley, transcrito anteriormente, ya que se considera, a efectos del impuesto, que en las sucesiones por causa de muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario, con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia. En consecuencia, la reducción será aplicable a aquellos herederos que cumplan los requisitos exigidos, en proporción a su haber hereditario.
La adjudicación a alguno de los herederos de cuotas indivisas en dicha vivienda habitual del causante con exceso sobre su haber hereditario, a calidad de abonar el exceso en dinero a los otros herederos, constituye un exceso de adjudicación, que deberá tributar según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según prevé el apartado 2 del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A este respecto, no resulta aplicable ninguna de las excepciones previstas en los artículos del Código Civil citados en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 1.062 del Código Civil, ya que la vivienda no se adjudica por entero a uno de los herederos (se adjudican cuotas indivisas, no el bien completo).
En cuanto al requisito de mantenimiento de la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo, debe entenderse referido al grupo de herederos en su conjunto –salvo atribución específica por el testador a persona determinada o adjudicación en concepto distinto del de herencia–, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Según dicho artículo, la adquisición se considera realizada por los herederos como grupo, y la reducción se aplica a dicho grupo (cada heredero que cumpla los requisitos, en proporción a su participación en el haber hereditario). Por lo tanto, el requisito de mantenimiento de la adquisición debe quedar vinculada también a los herederos como grupo.
De acuerdo con esto último, no se perderá el derecho a la reducción por la transmisión por parte de algún coheredero de su cuota indivisa sobre la vivienda en favor de otro coheredero, pues la participación conjunta del grupo de herederos en dicha vivienda se habrá mantenido íntegra. Por el contrario, sí se perderá el derecho a la reducción si alguno de los coherederos transmite su participación a un tercero antes del periodo de diez años, pues se habrá incumplido el requisito de mantenimiento de la adquisición en el referido periodo. A este respecto, no es suficiente con que alguno de los coherederos mantenga su cuota indivisa durante el periodo de diez años para no perder el derecho a la reducción en favor de todos los herederos, ya que la adquisición conjunta del grupo de herederos no se ha mantenido íntegra.
CONCLUSIONES:
Primera: El disfrute por los herederos de la reducción regulada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quien resulte adjudicatario de dicha vivienda, ya que se considera, a efectos del impuesto, que en las sucesiones por causa de muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario, con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia.
Segunda: La adjudicación a alguno de los herederos de cuotas indivisas en dicha vivienda habitual del causante con exceso sobre su haber hereditario, a calidad de abonar el exceso en dinero a los otros herederos, constituye un exceso de adjudicación, que deberá tributar según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 1.062 del Código Civil, ya que la vivienda no se adjudica por entero a uno de los herederos (se adjudican cuotas indivisas, no el bien completo).
Tercera: En cuanto al requisito de mantenimiento de la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, debe entenderse referido al grupo de herederos en su conjunto, salvo atribución específica por el testador a persona determinada o adjudicación en concepto distinto del de herencia. En consecuencia, no se perderá el derecho a la reducción por la transmisión por parte de algún coheredero de su cuota indivisa sobre la vivienda en favor de otro coheredero. Por el contrario, sí se perderá el derecho a la reducción si alguno de los coherederos transmite su participación a un tercero antes del periodo de diez años, pues se habrá incumplido el requisito de mantenimiento de la adquisición en el referido periodo.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.