Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1401-97 de 27 de Junio de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 8-dos-7, 11-dos-16, 18, 70-uno-5-e), 83-dos-5ª, 84-uno-2, 165-uno.

Normativa

Ley 37/1992, Art. 8-dos-7, 11-dos-16, 18, 70-uno-5-e), 83-dos-5ª, 84-uno-2, 165-uno.

Cuestión

Régimen aplicable.

Descripción

Suministro de productos informáticos procedentes de Estados Unidos a clientes en España.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley exige por consiguiente un punto de conexión de una operación con el territorio donde se aplica el Impuesto. Dicho ámbito espacial de aplicación del Impuesto es básicamente el territorio peninsular español e Islas Baleares, que se define en el artículo 3 de la Ley ya citada, y con exclusión del correspondiente a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

2.- La citada Ley distingue entre productos informáticos (software) normalizados o específicos, otorgando un tratamiento sustancialmente distinto a cada uno de ellos.

El artículo 8, apartado dos, número 7º de la citada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se considerará entrega de bienes "el suministro de productos informáticos normalizados, comprensivos del soporte y los programas o informaciones incorporados al mismo. Se considerarán productos informáticos normalizados los de esta naturaleza que se hayan producido en serie, de forma que puedan ser utilizados indistintamente por cualquier consumidor final".

El artículo 11, apartado dos, número 16º de la misma Ley establece que, en particular, se considerará prestación de servicios: "El suministro de productos informáticos específicos, considerándose accesoria a la prestación del servicio la entrega del correspondiente soporte. Se considerarán productos informáticos específicos los de esta naturaleza que hayan sido producidos previo encargo del cliente."
3.- En relación con el lugar en que se entienden realizadas las operaciones que tienen por objeto los citados productos informáticos, dependiendo de la calificación que corresponda al hecho imponible, la Ley ha establecido dos puntos de conexión diferentes.

El artículo 68, apartado dos, número 1º de la misma Ley dispone que las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

El artículo 70, apartado uno, número 5º, letra e) de la Ley establece que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el suministro de productos informáticos cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente.

4.- Para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el artículo 78 de la citada Ley establece que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

5.- En virtud de lo dispuesto por el artículo 17 de la misma Ley, "estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador".
A estos efectos, tendrá la consideración de importación de bienes, según establece el artículo 18, apartado uno:

"1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior".

En las importaciones de bienes, el artículo 83, apartado uno dispone que la base imponible resultará de adicionar al Valor en Aduana los gastos y conceptos que en el mismo se relacionan, en cuanto no estén comprendidos en el Valor en Aduana.

En particular, el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, ha previsto en su artículo 167 la siguiente regla especial de valoración de los soportes informáticos destinados a equipos de tratamiento de datos:

"1. No obstante lo dispuesto por los artículos 29 a 33 del Código, al determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados destinados a equipos de tratamiento de datos y que lleven registrados datos e instrucciones, sólo se tendrá en cuenta el coste o el valor del soporte informático propiamente dicho. El valor en aduana de los soportes informáticos importados que lleven registrados datos o instrucciones no incluirá, por lo tanto, el coste o el valor de estos datos o instrucciones, a condición de que este coste o valor se distinga del coste o valor del soporte informático considerado.

2. A efectos del presente artículo:

a) el término "soporte informático" no abarcará los circuitos integrados, los semiconductores ni los dispositivos similares o los artículos que incorporen dichos circuitos o dispositivos:

b) el término "datos o instrucciones" no abarcará las grabaciones sonoras, cinematográficas o de vídeo."
Dicha regla será aplicable a efectos únicamente del Arancel Aduanero, pero no del Impuesto sobre el Valor Añadido, por concurrir otros preceptos específicos de este tributo:

- Debe recordarse que los "productos informáticos normalizados" a que se refiere el artículo 8, apartado dos, número 7º de la Ley 37/1992 del Impuesto, tienen una regla especial de base imponible en las importaciones contenida en el artículo 83, apartado Dos, regla 5ª, de la misma Ley, a efectos únicamente de este Impuesto: "En las importaciones de productos informáticos normalizados, la base imponible será la correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados al mismo."
- En el supuesto de productos informáticos específicos, al calificarse la operación de prestación de servicios y considerarse la misma realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, el valor del soporte queda incluido en la base imponible de la operación principal, como elemento accesorio. Si se gravara tanto a la importación como en la prestación de servicios se daría un supuesto de doble imposición contrario a la técnica de este Impuesto. Aunque se trata de un caso sólo parcialmente amparado por la literalidad de la exención contenida en el artículo 66, número 1º de la Ley 37/1992 ya citada, tanto por razones técnicas como de neutralidad del Impuesto, y únicamente a efectos de este tributo, deben considerarse exentas las importaciones de soportes informáticos que contienen programas o productos específicos siempre que se traten como prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el interior del territorio de la Comunidad Europea.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

R> 1.- Los contratos de suministro de productos informáticos tienen una naturaleza sui generis, ya que no consisten exactamente en la transmisión de un bien corporal, sino en la posibilidad otorgada al cliente de utilizar determinados métodos e informaciones, pero sin poder disponer de ellos de una forma diferente a la prevista en el contrato. Sin embargo, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ha considerado como entrega de bienes (o importación si entran en el territorio de aplicación del Impuesto procedentes de país o terrritorio tercero) a dichos suministros cuando se trata de productos "normalizados", y de servicios cuando son productos "específicos", aplicando a estos últimos la regla de localización en sede del destinatario, igual que a otros servicios con los que guardan estrecho paralelismo (suministro de informaciones, tratamiento informático de datos, cesiones de derechos, licencias, etc.).
En el escrito de consulta no se concreta el carácter de los productos suministrados y, por tanto, habrá que distinguir entre varios supuestos, siempre teniendo en consideración que se envían desde Estados Unidos.

2.- Estará sujeta al Impuesto la importación de productos informáticos normalizados que la entidad consultante efectúe, debiendo incluirse en la base imponible de la misma tanto el importe correspondiente al soporte, como la correspondiente a las informaciones incorporadas al mismo, y los gastos de transporte, seguros y demás relativos a la operación hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

También estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación que realice el importador de subsiguiente entrega de los productos a sus clientes en el interior del territorio de aplicación de este Impuesto, estando constituida la base imponible por la contraprestación total de la operación, procedente del cliente o de terceros, incluida la correspondiente a servicios que se comprometa a prestar con carácter accesorio a la operación principal de suministro (mantenimiento, formación, etc.).

3.- El suministro de productos informáticos específicos es una operación que la Ley califica de prestación de servicios.

Deben, por tanto, aplicarse las normas de lugar de realización del hecho imponible propias de las mismas, y no las que se refieren a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.

Estas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y quedarán sujetas al mismo cuando su destinatario sea un empresario o profesional cuya sede de actividad o establecimiento permanente se encuentren en el mismo territorio.

También estarán sujetas las prestaciones de estos servicios efectuadas para particulares, personas que no sean empresarios o profesionales, con residencia en cualquier Estado miembro de la Comunidad Europea siempre que el prestador tenga su sede de actividad o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto (territorio peninsular español e Islas Baleares).

En la prestación de servicios realizada por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto para otro que sí lo esté, será sujeto pasivo de la misma el destinatario (artículo 84, apartado uno, número 2º). El empresario no establecido no deberá repercutir al destinatario cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo éste efectuar la liquidación del Impuesto, incluyendo en su declaración-liquidación de cada período las cuotas devengadas en el mismo por la adquisición de dichos servicios.
Según lo previsto por el artículo 165, apartado uno de la Ley, respecto de cada una de estas operaciones, el destinatario deberá expedir un documento que contenga la liquidación del Impuesto, que deberá unirse al justificante contable de la operación, y que deberá cumplir los requisitos establecidos por el artículo 8 bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, redactado según lo previsto por el Real Decreto 1623/1992, de 29 de diciembre.

El referido documento servirá de justificante al destinatario para poder ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas así devengadas, mediante su reflejo en la declaración-liquidación correspondiente.

Por lo que respecta a la base imponible de esta operación de suministro de productos informáticos específicos, se incluirá el importe total a percibir por la empresa que efectúe el suministro como contraprestación de la operación principal y de las accesorias a la misma.

4.- La importación de los soportes informáticos destinados a equipos de tratamiento de datos que contengan "productos informáticos específicos" quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la prestación de servicios se entienda realizada en el interior de la Comunidad, por las razones antes señaladas.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).