Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1403-97 de 27 de Junio de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 4-Uno, 8-Uno, 8-Dos-5, 75-Uno-1, 78, 91-Dos-1-6

Cuestión

Tipo impositivo.

Descripción

La consultante efectúa contratos de alquiler con opción de compra que tienen por objeto viviendas de protección oficial de régimen especial. El inquilino se compromete a ejercitar la opción de compra al formalizar el contrato de arrendamiento.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
2.- El artículo 8 de la Ley citada establece el concepto de entrega de bienes a efectos del impuesto citado, señalando lo siguiente en sus apartados uno y dos, 5º:

"Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(...)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes."
Por lo tanto, las operaciones a que se refiere el escrito de consulta (arrendamientos de viviendas de protección oficial por un plazo de veinticinco años con opción de compra que el inquilino se compromete a ejercitar al formalizar el arrendamiento) tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 se refiere el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo que en el caso de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, el impuesto se devengará cuando los bienes que constituyen su objeto se pongan en posesión del adquirente. Todo ello sin perjuicio de la aplicación de la regla contenida en el apartado dos del precepto citado, que dispone lo siguiente:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
(...)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."
4.- El artículo 78, relativo a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo que sigue, en sus apartados uno y dos, 1º:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terce- ras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anti- cipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servi- cio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."
5.- En cuanto a los tipos impositivos, el artículo 91, dos, 1, 6º de la Ley 37/1992 se refiere al aplicable a las entregas de viviendas de protección oficial en los siguientes términos:

R> "Artículo 91.- Tipos impositivos reducidos.

(...)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)
6º. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente."
B) Resolución.

De conformidad con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de entregas de bienes, las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, consistentes en el arrendamiento por plazo de veinticinco años de viviendas de protección oficial de régimen especial con opción de compra para el inquilino, comprometiéndose este, en el momento de la formalización del arrendamiento, a ejercitar la opción de compra.

2.- El devengo del impuesto correspondiente a dichas entregas de bienes se producirá en el momento en que las viviendas se pongan en posesión del inquilino-adquirente, con independencia del momento en que jurídicamente tenga lugar de forma efectiva la transmisión de la propiedad de las viviendas.
Ello sin perjuicio de la aplicación del artículo 75,dos de la Ley 37/1992 para el caso de que se hayan efectuado pagos anticipados.

3.- La base imponible del Impuesto estará constituida por la contraprestación total prevista para la operación, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 78, dos, 1º de la Ley 37/1992 en cuanto a los intereses excluidos de la base imponible.

4.- Finalmente, el tipo impositivo aplicable a la operación descrita será del 4 por ciento, habida cuenta de que se trata de entregas de bienes que tienen por objeto viviendas de protección oficial de régimen especial (artículo 91, dos,1,6º de la Ley 37/1992).

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).