Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1497-01 de 19 de Julio de 2001

Normativa

Ley 37/1992 arts. 75-dos, 79-uno, 80-dos, 80-seis, 89-uno, 89-cinco. RD 1624/1992 art. 24-1

Cuestión

1) Base Imponible en la entrega inicial de los terrenos.

2) Base imponible correspondiente a la entrega de las edificaciones.

3) Modificación de la base imponible si se opta por el pago en metálico.

Descripción

Permuta de terrenos por un tanto por ciento de edificabilidad bruta de varias parcelas, estipulándose en el contrato que el transmitente de los terrenos puede optar por sustituir el pago en especie por su equivalente en metálico, en el momento del otorgamiento de la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de cada parcela

Contestación

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

2.- Según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

Por lo tanto, la base imponible de la entrega de las parcelas a la consultante estará constituida por el valor de mercado de las mismas.

En cuanto a la base imponible de la entrega de la edificación que efectuará la consultante en el futuro, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la consultante entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

3. El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de modificar la base imponible del Impuesto cuando con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas.

La modificación de la base imponible en los supuestos a que el artículo 80 se refiere, está condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan (artículo 80 siete).
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado 7 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 6 de septiembre), establece dichos requisitos reglamentarios en los términos siguientes: en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

4. Por otra parte el artículo 89, apartado Uno de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

Cuando la rectificación determine una minoración de la cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar bien por iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, bien por regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación, en este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (artículo 89 Cinco).

No obstante, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos", a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias", añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización".

El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", deduciéndose del conjunto de esta disposición que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso en el momento en que éste se produjo. Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente se proceda a la modificación a la baja de la base imponible como consecuencia de la resolución de la operación, en los términos que se han expuesto anteriormente.

El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo, es decir, la regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación.

5. En consecuencia, en el caso de que, tal y como se prevé en el contrato de permuta, la sociedad transmitente de las parcelas (LA PROPIEDAD) optara en el futuro por recibir una cantidad en metálico, debe entenderse que quedó sin efecto la operación inicialmente gravada, la entrega futura de viviendas, debiendo la consultante rectificar la repercusión efectuada, con la consiguiente devolución, a LA PROPIEDAD, de las cuotas anteriormente repercutidas.

Para ello el consultante deberá hacer constar las cuotas inicialmente repercutidas como menor importe de las devengadas en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación.

Por otra parte, la consultante deberá, asimismo, expedir y enviar a LA PROPIEDAD una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida.

En el supuesto planteado, en el que con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal de cada una de las parcelas, o parte de ellas, renuncie LA PROPIEDAD a recibir el pago en especie, y opte por su equivalente en dinero, deberá emitirse por la consultante una nueva factura con arreglo al procedimiento antes expuesto, y cada vez que LA PROPIEDAD renuncie al pago en especie, modificándose la base imponible con arreglo a criterios fundados.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.