Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1665-01 de 13 de Septiembre de 2001

Normativa

Ley 37/1992 art. 92; 102; 104-Dos

Normativa

Ley 37/1992 art. 92; 102; 104-Dos

Cuestión

Tratamiento de las mencionadas subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante percibe diversas subvenciones para la financiación de sus actividades de Investigación y Desarrollo.

Contestación

1.- El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) en adelante LIVA, dispone que:

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

2.-. Dado el objeto social de la consultante supondremos a los efectos de esta consulta que todas sus operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, supondremos que las mencionadas subvenciones se han percibido con posterioridad al 1 de enero de 1998 (fecha de entrada en vigor de la Ley 68/1997, de 30 de diciembre) y que no les resulta aplicable lo previsto en las letras a), b) ó c) del artículo 104.Dos.2º LIVA.

3.- El artículo 102 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. El artículo 78, apartado dos, número 3º dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. De acuerdo con la descripción que de las subvenciones percibidas efectúa la consultante, las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.

4.-A la vista de lo dispuesto en el artículo 104.Dos.2º, no determinará la aplicación de la regla de prorrata la percepción de subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto. En el apartado 7 de esta consulta, nos referiremos al tratamiento que merecen este tipo de subvenciones.

5.- El artículo 104.dos.2º letra d) en su redacción por Ley 6/2000, dispone que tampoco determina la aplicación de la regla de prorrata para la determinación del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, la percepción por el sujeto pasivo, con posterioridad al 15 de diciembre del 2000 – fecha de entrada en vigor de la Ley 6/2000-, de subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto pero hayan sido concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, A estos efectos se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece los conceptos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica en los siguientes términos:

"[…]

2. Se considera investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.

Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Esta actividad incluirá la materialización de los resultados de la investigación en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Igualmente se incluirá el diseño y la elaboración de un muestrario para el lanzamiento de los nuevos productos.

Se considera actividad de investigación y desarrollo la concepción de "software" avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el "software".

3. La realización de actividades de innovación tecnológica no incluidas en el apartado anterior dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las ya existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse

para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere la letra a) siguiente, con independencia de los resultados que culminen.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

a) Proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el citado Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.

b) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.

R>c) Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 50 millones de pesetas anuales.

d) Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

4. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de los productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; los estudios de mercado y el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación de personal relacionada con dichas actividades.

c) La prospección en materia de ciencias sociales y la exploración e investigación de minerales e hidrocarburos."

Según el informe emitido por la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, los apartados transcritos del artículo 33 de la Ley 43/1995 permiten llegar a las siguientes conclusiones:

Se requiere un proceso de indagación para descubrir algo nuevo.

O bien, se requiere la aplicación de esa indagación para fabricar nuevos materiales o productos, o una mejora tecnológica sustancial de los existentes.

La novedad no será formal o accidental sino esencial, entendiéndose como esencial la incorporación de materiales intrínsecamente nuevos o resultantes de mezclas o combinaciones nuevas de materiales existentes con el objeto de crear un producto nuevo.

Esa novedad esencial debe tener como resultado, por lo tanto, un nuevo producto o un nuevo proceso.

En el ámbito de la innovación tecnológica, también se pueden establecer, entre otros, los siguientes requisitos:

El producto o proceso obtenido de la actividad ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que supone la existencia de una cambio esencial, una modificación de alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyen una nueva naturaleza al elemento modificado.

La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto, entendiéndose el concepto de "tecnológico" en un sentido amplio.

No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no ha sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo.

Tanto en el caso de investigación y desarrollo, como en el de innovación tecnológica es necesario tener en cuenta las delimitaciones en sentido negativo que se encuentran fijadas en el apartado 4 del artículo 33 antes citado".

6.- Un análisis conjunto de los criterios contenidos en los apartados anteriores, nos lleva a las siguientes conclusiones:

Si las subvenciones percibidas lo fueron con posterioridad al 15 de diciembre de 2000 y, de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado 5 de esta contestación, deben entenderse contempladas en la letra d) del número 2º del apartado Dos del artículo 104 de la Ley del Impuesto, no limitarán en modo alguno el derecho a la deducción.

En otro caso, y salvo que la subvención sea de las contempladas en el apartado 4 de esta contestación, la percepción de la subvención determinará la aplicación de la regla de la prorrata.

7.- De acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley del Impuesto, la percepción de subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, - con excepción de las contempladas en la letra a) del apartado 6 anterior -, minorará exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A estos efectos, este Centro Directivo ya ha aclarado que la determinación de cuándo una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos no ha de hacerse en función de que la normativa que, en su caso, regule su concesión, limite ésta a ciertas categorías tasadas de bienes. Esta determinación ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida o no es así.

Por tanto, si quien concede la subvención condicionó su concesión a que por parte del sujeto pasivo subvencionado se adquieran bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, vinculando la subvención a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.

8.- La Disposición Transitoria Quinta de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre) dispone:

Efectos de las subvenciones en las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes de inversión antes del día 1 de enero de 1998.

Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas antes del día 1 de enero de 1998, por la adquisición o importación de bienes de inversión, no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que la prorrata aplicable en los años posteriores resulte modificada, respecto de la del año en el que se soportaron las mencionadas cuotas, por aplicación de lo dispuesto en los artículo 102, 104, apartado dos, número 2º, y 106 de la citada Ley en relación con la percepción de subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de la misma, no integre la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

R>Dos. La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de 1998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas.

(...).

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.