Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1721-03 de 28 de Octubre de 2003

Normativa

Ley 37/1992 art. 75

Cuestión

Devengo de las operaciones.

Descripción

La sociedad consultante se dedica a la actividad de limpieza de edificaciones, prestando sus servicios a Administraciones Públicas. Dicha sociedad repercute el Impuesto a las Administraciones destinatarias de los servicios y declara e ingresa en el Tesoro Público las cantidades repercutidas en el mes o en el trimestre en que efectúa la prestación del servicio, emitiendo factura, independientemente del momento en que se produce el cobro de la misma.Las Administraciones Publicas con las que trabaja se retrasan en el pago de las facturas un tiempo no inferior a dos o tres meses. En algunos casos el retraso puede llegar hasta ocho o nueve meses.

Contestación

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.

5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:

a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.

b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.

c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.

d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.

6º. En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley".

2.- En el escrito de consulta se hace referencia a la aplicación del artículo 75, apartado uno, número 2º bis de la Ley 37/1992 a los servicios prestados por la consultante. De la dicción del precepto y de su referencia al artículo que se ha citado, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, cuyo texto es el siguiente:

"…

2. Se entiende por Administraciones Públicas a los efectos de esta Ley:

a) La Administración General del Estado.
b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.
c) Las entidades que integran la Administración Local.

3. Deberán asimismo ajustar su actividad contractual a la presente Ley los organismos autónomos en todo caso y las restantes entidades de derecho público con personalidad jurídica propia, vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones públicas, siempre que en aquéllas se den los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido creadas para satisfacer específicamente necesidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil.

b) Que se trate de entidades cuya actividad esté mayoritariamente financiada por las Administraciones públicas u otras entidades de derecho público, o bien, cuya gestión se halle sometida a un control por parte de estas últimas, o cuyos órganos de administración, de dirección o de vigilancia estén compuestos por miembros más de la mitad de los cuales sean nombrados por las Administraciones públicas y otras entidades de derecho público."

En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, precepto que forma parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En este Título se regula el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde se deduce que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas será de aplicación la regla de devengo que se acaba de reproducir. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del mismo cuerpo normativo, que es el que regula con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.

En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que tiene el siguiente contenido:

"A los efectos de esta Ley se entiende por contrato de obras el celebrado entre la Administración y un empresario cuyo objeto sea:

a) La construcción de bienes que tengan naturaleza inmueble, tales como carreteras, ferrocarriles, puertos, canales, presas, edificios, fortificaciones, aeropuertos, bases navales, defensa del litoral y señalización marítima, monumentos, instalaciones varias, así como cualquier otra análoga de ingeniería civil.

b) La realización de trabajos que modifiquen la forma o sustancia del terreno o del subsuelo, como dragados, sondeos, prospecciones, inyecciones, corrección del impacto medioambiental, regeneración de playas, actuaciones urbanísticas u otros análogos.

c) La reforma, reparación, conservación o demolición de los definidos en las letras anteriores."

Una vez precisado lo anterior, el nuevo número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.

Hay que tener en cuenta que el artículo 147.5 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992.

También permite el artículo 147.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.

En el caso planteado en la consulta, las operaciones realizadas consisten en de servicios de limpieza de edificaciones. Por ello, el número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992 no es aplicable, ya que dichas operaciones no responden a contratos contemplados en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, sino que se trata de prestaciones de servicios.

3.- El número 2º del apartado uno del artículo 75, determina el devengo "En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas". En principio, dado que las operaciones realizadas por la consultante consisten en prestaciones de servicios, es en el momento en que dichos servicios se prestan cuando se produce el devengo de la operación y no en el momento del cobro, salvo que se produzca la circunstancia recogida en el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992.

Sin embargo, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se devengará "en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción".

A estos efectos, se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos, el prestador de los servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe parcial de la contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe.

El apartado dos de dicho artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

4.- En consecuencia, si el contrato de limpieza de edificaciones a que se refiere el escrito de la consulta es un contrato de tracto sucesivo en el que se acuerda el pago por realización parcial del contrato, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según el artículo 75, apartado uno, número 7º.

No obstante, si el pago de la contraprestación se efectuara con anterioridad al referido momento, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente percibido.

En el caso de que el contrato en cuestión no fuese de tracto sucesivo, en los términos expuestos anteriormente, se trataría de una prestación de servicios cuyo devengo se regula con carácter general en el citado artículo 75, apartado uno, número 2º. Dicho devengo se produciría en el momento en que tales servicios se prestasen, ejecutasen o efectuasen.

Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 8 de octubre de 2003, que en consecuencia queda anulada.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.