Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1736-00 de 06 de Octubre de 2000

Normativa

Ley 37/1992 arts 68-Dos-4º a), 18, 19, 25, 22-6

Normativa

Ley 37/1992 arts 68-Dos-4º a), 18, 19, 25, 22-6

Cuestión

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales de los productos destinados al avituallamiento y venta a bordo de los aviones en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad.

Descripción

Compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

Contestación

1.- En relación con las cuestiones planteadas relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante es una compañía dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

Dispone en territorio de aplicación del Impuesto de varios depósitos aduaneros, depósitos distintos de los aduaneros y almacenes fiscales - próximamente depósitos fiscales -, para el avituallamiento de sus aviones y para la carga de las mercancías para venta a bordo de los aviones que realizan trayectos internacionales.

Según su consulta, en cada uno de dichos depósitos almacena las siguientes mercancías:

en los depósitos aduaneros, almacena en régimen suspensivo los bienes procedentes de países terceros.
en los depósitos distintos de los aduaneros, almacena en régimen suspensivo los bienes comunitarios distintos del alcohol y el tabaco.
en los depósitos fiscales, almacena los productos alcohólicos y las labores del tabaco de origen comunitario.

El texto de la consulta inquiere acerca del tratamiento de los productos destinados al avituallamiento y venta a bordo de sus aviones en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad. Por tal hay que entender, según dispone el artículo 68.Dos.4ºa) LIVA, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad. Para mayor brevedad, nos referiremos a dichos transportes como "transportes intracomunitarios de pasajeros".

En concreto, los aviones de la consultante, cargan mercancías procedentes de aquellos depósitos para a continuación realizar dos "transportes intracomunitarios de pasajeros"; uno cuyo lugar de inicio se encuentra en territorio de aplicación del Impuesto (vuelo de ida) y otro que tiene en él, su lugar de llegada (vuelo de vuelta).

El artículo 18 de la Ley del Impuesto, define la importación como la entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o bien como la entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a los que nos referíamos anteriormente.

Sin embargo, el apartado Dos del mismo artículo, dispone que cuando un bien de los que en él se mencionan, se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de la Ley del Impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 19, ordinal 5º de la Ley del Impuesto, considera operación asimilada a las importaciones de bienes, las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26 apartado Uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

En consecuencia, sin perjuicio de lo que para los bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves se dirá más adelante, la salida de las mercancías de sus respectivos depósitos para ser cargados a bordo de las aeronaves de la consultante que realizan "transportes intracomunitarios de pasajeros", determinará las siguientes consecuencias en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido:

la salida de las mercancías de origen no comunitario, de los depósitos aduaneros de la consultante, determinará el devengo del IVA a la importación. Así lo disponen los artículos 18.Dos y 77.Uno de la Ley del Impuesto.

La base imponible de dichas operaciones se determinará con arreglo a lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 83 de la Ley del Impuesto.

Si en el resto de los depósitos de la consultante, se hubiesen almacenado productos procedentes de territorios excluidos de la armonización del impuesto sobre el volumen de negocios, la salida de estos productos determinaría igualmente el devengo del hecho imponible IVA a la importación.

- la desvinculación del régimen de depósito distinto de los aduaneros de bienes de origen comunitario, determinará la exigibilidad de la deuda tributaria resultante del hecho imponible operación asimilada a las importaciones de bienes.

En efecto, la exención prevista en el artículo 65 de la Ley del Impuesto se mantiene mientras los bienes permanezcan en los depósitos. La salida de las mercancías de los depósitos determina la exigibilidad de la deuda.

La base imponible de dichas operaciones se determinará con arreglo a lo dispuesto en el apartado Dos 3º del artículo 83 de la Ley del Impuesto.

la salida de las labores del tabaco y bebidas alcohólicas de origen comunitario de los depósitos fiscales en las que se hallan almacenadas, determinará igualmente el devengo del hecho imponible operación asimilada a las importaciones de bienes.

A estos efectos, debe recordarse que el Anexo Quinto de la Ley del Impuesto define el régimen de depósito distinto de los aduaneros como el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia pero también, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, como el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

La base imponible de dicha operación asimilada a importación, se determinará con arreglo a lo previsto en el apartado Dos 3º del artículo 83 de la Ley del Impuesto.

Por otra parte, tras la derogación del apartado Cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas efectuadas a bordo de un avión en el transcurso de un transporte intracomunitario de viajeros.

El artículo 68.Dos 4º LIVA, dispone que se entenderán realizadas en territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes a pasajeros a bordo de un avión en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y cuyo lugar de llegada se encuentre en otro punto de la Comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Por lo tanto, están sujetas al IVA español, las entregas de bienes a pasajeros, realizadas a bordo de los aviones en este tipo de trayectos, cuando su lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, la regla de localización de las operaciones enunciada en el apartado 4 de esta consulta, es la transposición a la legislación española del artículo 8.1.c) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE), de 17 de mayo de 1977. Los demás Estados miembros de la U.E., aplican por lo tanto reglas idénticas.

Así pues, cuando la consultante realice estas entregas en la parte de un transporte comunitario que se inicie dentro de la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto español, las entregas a bordo se localizarán en el Estado miembro de inicio del transporte y estarán sujetas a su impuesto sobre el volumen de negocios.

Ni el abanderamiento ni el lugar de matrícula de las aeronaves, es relevante para determinar la localización de estas operaciones. Por lo tanto, si la consultante realiza entregas que se localicen en un Estado miembro de la Unión Europea distinto del Reino de España, habrá de registrarse en el mismo, repercutir el impuesto en sus entregas, ingresarlo y cumplir las demás obligaciones fiscales establecidas en su legislación.

Por razones de simplificación, y siempre que las mercancías objeto de venta a bordo cargadas en territorio de aplicación del Impuesto y no vendidas todavía, no sean objeto de desembarco en los aeropuertos comunitarios en los que las aeronaves hagan escala, no se entenderá que se produce hecho imponible previsto en el artículo 9.3º de la Ley del Impuesto en relación con dichas mercancías. Tampoco se entenderá producido en aquéllos Estados el hecho imponible previsto en el artículo 28 bis 6 de la Sexta Directiva del Consejo.

El artículo 22 apartado Seis LIVA, establece que estarán exentas del Impuesto las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves -utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros-, cuando sean adquiridos por las Compañías o Entidades Públicas titulares de la explotación de dichas aeronaves.

El Anexo Tercero de la Ley del Impuesto, define los productos de avituallamiento como las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

c) Productos accesorios de a bordo: los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.

Las operaciones de avituallamiento de este tipo de aeronaves, son consideradas por nuestra legislación, operaciones asimiladas a exportaciones.

Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, la salida de mercancías de depósitos aduaneros o distintos de los aduaneros con destino a la exportación no determina el devengo del hecho imponible importación u operación asimilada a la importación.

En consecuencia, la salida de mercancías de los depósitos de la consultante con destino al avituallamiento de sus aeronaves, no determinará el devengo del hecho imponible importación de bienes ni del hecho imponible operación asimilada a importación de bienes.

2. En relación con las cuestiones planteadas relativas a los Impuestos Especiales, en primer lugar debe diferenciarse claramente entre el régimen fiscal de los bienes para avituallamiento (consumo inmediato a bordo) del régimen correspondiente a los productos para su venta a bordo.

El régimen de los impuestos especiales aplicables a los bienes consumidos a bordo permanecerá invariable, antes y después del 30 de junio de 1999. Este régimen es de exención del impuesto especial y la empresa deberá seguir, con relación a los bienes consumidos a bordo, el mismo procedimiento que utilice actualmente.

En el caso de bienes sujetos a impuestos especiales destinados a ser vendidos a pasajeros durante los viajes intracomunitarios y para su consumo fuera de éstos, la compañía ya no podrá transportar estos bienes con exención de impuestos, pues ya no estarán exentos.

La aplicación del artículo 7 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (que establece, en su apartado 1, que "En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el estado miembro en que se encuentren dichos productos") se efectuará, en principio, bajo los siguientes criterios que han sido objeto de consideración en el seno del Comité de accisas:

- Los bienes podrán ser vendidos aplicando el tipo del impuesto especial vigente en el Estado miembro en que se haya realizado la carga, hasta que el medio de transporte llegue al territorio del Estado miembro de destino. Esta norma se aplica con independencia de que se atraviese el territorio de otros estados, a condición de que no se efectúen escalas intermedias con posibilidad de desembarcar.

- Si las compañías de transbordadores o aéreas desean evitar que las mercancías transportadas queden sometidas a imposición en el segundo estado miembro podrán declarar que no tienen previsto vender los bienes en el territorio de ese Estado. En este supuesto, los apartados 1 y 2 del artículo 7 citado no serán de aplicación y los bienes podrán conservarse a bordo sin ser objeto de una nueva imposición.

No obstante, nada impide que los operadores económicos puedan también seguir vendiendo los bienes cargados en un Estado miembro en los territorios de otros Estados miembros. En este caso, se aplicarán los apartados 1 y 2 del citado artículo 7 y será preciso aplicar los impuestos especiales del Estado miembro de destino, en las condiciones establecidas por éste.

En segundo lugar, por lo que se refiere a las preguntas concretas que realiza el operador y supuesto que se haya declarado que no se va a vender en territorio de otro Estado miembro, la contestación es la siguiente:

a) Las labores de tabaco y las bebidas alcohólicas se embarcarán a bordo con el impuesto especial devengado.

R> b) A la salida del depósito fiscal de los productos para su embarque a bordo, se devenga el impuesto especial correspondiente. El titular del depósito incluirá en sus declaraciones-liquidaciones las salidas correspondientes, conforme establece el artículo 44 del Reglamento de los Impuestos Especiales.

c) Las cajetillas de cigarrillos y los recipientes de bebida derivadas deben ir provistos de las correspondientes precintas fiscales españolas.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.