Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1756-04 de 20 de Septiembre de 2004

Normativa

Ley 37/1992 art. 78 y 88

Normativa

Ley 37/1992 art. 78 y 88

Cuestión

Tratamiento de compensaciones económicas percibidas por los operadores de transporte, su régimen de deducción y repercusión para la entidad consultante y su incidencia en el régimen de determinación de la base imponible de las operaciones realizadas por el Organismo Autónomo.

Descripción

La entidad consultante es un Organismo Autónomo que tiene por objeto articular la cooperación de una comunidad autónoma de los Ayuntamientos de la misma en la gestión conjunta del servicio de transporte público regular de viajeros. Este Organismo Autónomo emite en su propio nombre los títulos multimodales de transporte a los viajeros, correspondiéndole los ingresos derivados de los mismos. La prestación del servicio de transporte no se realiza materialmente por el Organismo Autónomo, sino por los distintos operadores de transporte. La entidad consultante también canaliza una serie de compensaciones económicas que tienen como destinatarios a los operadores de transporte, las recibe y las distribuye entre ellos.

Contestación

1.- La operación que es objeto de consulta consiste en lo siguiente: El CRT presta un servicio de transporte al usuario mediante el abono por parte de éste del título multimodal correspondiente. Según se describe en el texto de la consulta el CRT es, por definición legal, el emisor de los títulos combinados de transporte y lo hace en su propio nombre y con su propio NIF. Sin embargo, este servicio de transporte se presta materialmente al usuario no por el propio CRT, sino a través de los distintos operadores de transporte. De esta manera, el usuario que adquiere un título de transporte emitido por el CRT no tiene por qué saber en qué servicio de transporte lo va a utilizar, es decir, qué operador le va a prestar materialmente dicho servicio de transporte. Por ello, el prestador de servicios de transporte al usuario no es el operador que realiza el transporte de modo material sino que es el propio Consorcio quien verdaderamente presta este servicio al usuario. De ello se deduce que estos operadores le prestan al CRT un servicio de transporte que este organismo, a su vez, presta, en nombre propio, al usuario final.

En cuanto a la financiación de los citados operadores la Exposición de Motivos de la Ley 6/2002 establece que se basará en un "sistema de tarifa de equilibrio. Cuando las tarifas a cargo del usuario sean inferiores a dicha tarifa de equilibrio, se completará la diferencia mediante el abono por parte del CRT de una compensación económica a las correspondientes empresas, que tendrá por tanto la naturaleza de pago vinculado al volumen o al valor de producción".

Se trata de dilucidar si esta compensación económica constituye una subvención vinculada directamente al precio del servicio que se presta para determinar el importe de la base imponible del Impuesto sobre el que ha de girar la correspondiente repercusión.

2.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

3.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la trasposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduanas y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

4.- Por tanto, la cuestión que hay que determinar en el supuesto de hecho planteado es, en primer lugar, si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992, los importes de las ayudas a que se refiere el escrito de consulta deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de transporte prestados a los usuarios de los transportes públicos; en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de las prestaciones de servicios. En caso de ser así, habrá que determinar quién es el sujeto pasivo en cuya base imponible hay que incluir el importe de las ayudas citadas.

A tal fin, debe determinarse si dichas ayudas, percibidas por la entidad consultante, se establecen en función de las prestaciones de servicios que la misma realiza para los usuarios finales, y si tales ayudas se fijan con anterioridad a la realización de dichas prestaciones.

Ya se ha hecho mención, en el apartado 1 de esta contestación, a la Exposición de Motivos de la Ley 6/2002, donde se aclara que "en el nuevo modelo desaparece la subvención a la explotación, que se sustituye por una compensación vinculada directamente al servicio prestado".

Además, tal y como se explica en el texto de la consulta, el requisito de fijación de la subvención con anterioridad a la realización de las operaciones también resulta cumplido desde el momento en que el régimen de la subvención proviene de una norma con rango de ley aprobada con anterioridad a su entrada en funcionamiento.

Por tanto, de lo expuesto se desprende que las compensaciones económicas en cuestión cumplen los requisitos exigidos en el artículo 78 de la Ley 37/1992 para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al precio de las prestaciones de servicios de transporte que el CRT efectúa en nombre propio a los usuarios finales, puesto que tales ayudas las percibe el CRT por la realización de dichas prestaciones de servicios en nombre propio, se establecen en función de los servicios que son objeto de prestación, y su importe ha sido fijado antes de que se realicen estas últimas.

En consecuencia, los importes de las compensaciones económicas que perciba el CRT por las prestaciones de servicios que efectúen a los usuarios finales mediante la venta de los títulos multimodales de transporte, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas prestaciones de servicios, por tratarse de subvenciones directamente vinculadas con el precio de tales prestaciones.

5.- También hay tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 5/1985, de 16 de mayo, de Creación del Consorcio Regular de Transportes Públicos Regulares de Madrid, modificada parcialmente por la Ley 6/2002, de 27 de junio, de la Asamblea de Madrid.

El artículo 2.2 de dicha Ley dispone:

"El Consorcio realizará en el marco de las competencias definidas en el número 1 de este artículo las siguientes funciones:

(…)

f) La recaudación de los ingresos de los títulos combinados que afecten a más de una empresa.

g) La distribución entre las empresas públicas dependientes del Consorcio, de los ingresos por tarifas y la realización de las compensaciones que procedan entre todo tipo de empresas, como consecuencia de los sistemas tarifarios combinados que se establezcan.

h) El establecimiento de un régimen especial de compensación económica a las empresas que tengan asignada una tarifa a cargo del usuario inferior a la de equilibrio.

En ningún caso se establecerán subvenciones, financiación o apoyos que cubran déficit imputables a una inadecuada gestión empresarial".

Además, el artículo 5.12 incluye dentro de las funciones del Consejo de Administración del Consorcio la de "aprobar la distribución de ingresos y compensaciones las empresas para lo cual se tendrán en cuenta las aportaciones realizadas por cada una de las Entidades consorciadas, dando cuenta a la Asamblea de Madrid".

Lo señalado en el apartado anterior de esta contestación no queda desvirtuado por el hecho de que, según se establece los artículos citados, el importe de la compensación económica que percibe el CRT sea abonado por la misma a los operadores de transporte en función de las prestaciones de servicios que estos últimos han realizado a su vez al Consorcio.

6.- La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente establece la obligación de incluir las subvenciones en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios con cuyo precio están directamente vinculadas, sin que en dicha normativa se establezca la obligación de incluir tales subvenciones, en tanto que tales, en la base imponible del Impuesto correspondiente a otras operaciones distintas de dichas entregas o servicios.

Esto no debe confundirse con el hecho de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las prestaciones de servicios de transporte que los operadores realicen en favor del CRT esté constituida por el importe total de la contraprestación que la organización les satisface por tales prestaciones, con independencia de cuál sea el origen de los fondos utilizados por la organización para abonarles tal contraprestación (el precio que al Consorcio le han pagado los usuarios finales por la adquisición de títulos multimodales de transporte, la ayuda que el CRT ha percibido de otras Administraciones Públicas por la realización de dichas prestaciones de servicios a los usuarios, o cualquier otro).

7.- El Consorcio consultante argumenta en su escrito que en las ayudas que recibe, si bien son consideradas subvenciones directamente vinculadas al precio de los servicios de transporte prestados, los verdaderos destinatarios de las mismas son los operadores de transporte y no el propio CRT, que se califica a sí mismo como mero canalizador de tales ayudas.

En este sentido, se expone en el texto de la consulta, el CRT no está obligado a incluir en su base imponible (por la emisión de los títulos combinados de transporte) las subvenciones que percibe y que, posteriormente, traslada a los citados operadores de transporte. Para ello se basa en una contestación de esta Dirección General, de fecha 21 de diciembre de 2000 y número de registro 2770/00, donde se establece lo siguiente:

"Por tanto, en cuanto que una parte de las subvenciones recibidas por la entidad consultante se recibe para ser entregadas a terceros igualmente en concepto de subvención, sólo cabe considerar como subvenciones recibidas para financiar las actividades empresariales o profesionales de la consultante la parte de las subvenciones recibidas que detrae, sin que haya que computar a estos efectos la parte que entrega a terceros".

En esta cuestión hay que aclarar que esta consulta, en la que se basa el Consorcio para llegar a la conclusión de que las subvenciones vinculadas al precio que percibe no han de incluirse en su propia base imponible, se refiere a subvenciones recibidas para financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto susceptibles de ser incluidas en el denominador de la prorrata, según dispone el artículo 104 de la Ley 37/1992. Este concepto es completamente distinto a las subvenciones objeto de consulta, que, como se ha dicho, están vinculadas al precio de los servicios que se prestan.

Lo que el artículo 104 pretende al incluir en el denominador de la prorrata dichas subvenciones es limitar el derecho a la deducción del efectivo perceptor de las mismas, que es quien soporta las cuotas del Impuesto financiadas por este tipo de subvenciones. Por eso es necesario determinar quién es el verdadero subvencionado, de modo que se limite el derecho a la deducción de éste y sólo de éste.

Sin embargo, en el caso de las subvenciones vinculadas al precio a que se refiere la consulta del CRT no se pretende limitar el derecho a la deducción del sujeto pasivo, sino que el objeto es determinar cuál es la verdadera contraprestación del servicio que se está prestando, para poder así repercutir el Impuesto sobre esta cantidad y no sobre un importe erróneo que no corresponda a la efectiva contraprestación. Por ello, es necesario fijar correctamente la base imponible del Impuesto incluyendo el importe de la subvención vinculada directamente al precio.

Como se ve, ambas compensaciones económicas se denominan subvenciones, pero responden a conceptos radicalmente distintos. Por esta razón no se pueden extrapolar las conclusiones a que se llega en la consulta 2770/00 para aplicarlas a un caso en absoluto semejante.

8.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el CRT está obligado a repercutir a los usuarios del transporte, por la emisión del correspondiente título multimodal, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios de transporte prestados.

El importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que hay que repercutir con ocasión de cada prestación de servicios será el resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho Impuesto a la base imponible del mismo correspondiente a dicha entrega determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, base imponible en la que debe incluirse por tanto el importe de las citadas subvenciones directamente vinculadas al precio de la entrega que el CRT percibe por su realización.

Según establece el citado artículo 88, los usuarios finales estarán obligados a soportar la citada repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la misma sea efectuada por el CRT según lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, sin que dichos usuarios puedan, por tanto, oponerse a tal repercusión por el hecho de que la base imponible del Impuesto tenida en cuenta por el CRT para calcular el importe de la repercusión sea mayor que el precio que por la prestación de servicios se cargue al usuario, por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la subvención que el CRT percibe por la realización de tales prestaciones.

9.- En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas por el CRT y que le hayan sido repercutidas por los operadores de transporte, dichas cuotas serán deducibles de conformidad con el régimen de deducciones regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

10.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.