Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1788-02 de 22 de Noviembre de 2002

Normativa

Ley 29/1987, de 18 de diciembre, artículos 9, 18 y 26.Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, artículos 47 y 52.

Cuestión

Si la valoración de los bienes se puede realizar aplicando los valores de la última declaración del Impuesto sobre el Patrimonio.
Si sería correcto tomar como base únicamente el usufructo de los bienes del caudal relicto y, posteriormente, liquidar por la nuda propiedad cuando se haga uso de la libertad de disposición. En este caso, quien debería liquidar por la nuda propiedad.
Si se liquida por el valor del pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda por la cantidad no dispuesta, cuál es el periodo de prescripción para solicitar dicha devolución.

Descripción

La madre del consultante resulta heredera sustituta mediante testamento cuya cláusula segunda establece que, en defecto de la primera instituida "por premoriencia será su heredera universal en usufructo con facultad de disponer inter vivos en caso de necesidad libremente apreciada por ella, su sobrina ... , pasando a la defunción de esta los bienes que la misma no hubiere dispuesto a los hijos que dejare".

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Primero: En cuanto a la primera pregunta, la letra a) del artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativo a la base imponible del impuesto dispone que "constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
A este respecto, el artículo 18 de la citada Ley, en relación con la comprobación de valor, establece en sus cuatro apartados lo siguiente:
"1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar, según el artículo 31, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto".
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece en sus apartados 1 y 2 que "Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo".
A continuación, los artículos 10 a 25 de esta última Ley contienen diversas reglas especiales de determinación de la base imponible de bienes, derechos y deudas, según la naturaleza de los mismos.
De la lectura de los preceptos transcritos, no cabe sino concluir que la respuesta a la pregunta sobre si la valoración de los bienes se puede realizar aplicando los valores de la última declaración del Impuesto sobre el Patrimonio debe ser negativa. Y ello, por dos motivos:
El primero es que la base imponible no se calcula del mismo modo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre el Patrimonio, pues mientras en el primero la base imponible de las transmisiones mortis causa está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente –valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles–, en el segundo, existen reglas específicas de valoración de acuerdo con la naturaleza de los bienes y derechos a valorar, que no coinciden siempre con el criterio de valor real del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El segundo motivo es que la valoración de los bienes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe referirse a la fecha de devengo del impuesto, que en el caso de adquisiciones mortis causa es el día de fallecimiento del causante, y no el día 31 de diciembre, que es la fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio y a la que van referidas las valoraciones de dicho impuesto que atienden al valor real o valor de mercado.
El único efecto en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que se puede derivar de la utilización de las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley 29/1987 es el de evitar la sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado. Ahora bien, esta eximente requiere que las reglas de valoración sean las previstas en el Impuesto sobre el Patrimonio y, además, que sean aplicadas y referidas, en su caso, al día de fallecimiento del causante, que es la fecha de devengo del impuesto.
Segundo: En cuanto a la segunda pregunta, la letra d) del artículo 26 de la misma Ley determina que "siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda".
En desarrollo del texto anterior, el artículo 52 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala en su apartado 1 que "siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable".
En relación con el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que la heredera sustituta obtendría el usufructo universal con facultad de disponer inter vivos en caso de necesidad libremente apreciada por ella, y de acuerdo con los preceptos transcritos, la base imponible a considerar –en el caso de que opere la sustitución por premoriencia de la heredera instituida en primer lugar– será la correspondiente al pleno dominio y no sólo la del usufructo, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda posteriormente.
Esta devolución procederá en el caso de que el usufructuario con facultad de disposición justifique la transmisión de los bienes heredados a la persona indicada bien por el testador o bien por la normativa aplicable.
Tercero: Por último, en cuanto a la consulta sobre cuál es el periodo de prescripción para solicitar la devolución por la parte de cuota tributaria correspondiente a los bienes heredados que se transmitan a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable, por los que se liquidó por el valor del pleno dominio, se debe tener en cuenta lo previsto en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo apartado 3 establece que "toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos –o la parte que quede de ellos– a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para el nuevo adquirente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del Reglamento. De forma simultánea, el ingreso que realizó el usufructuario con facultad de disposición habiendo liquidado por el pleno dominio deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos.
Por tanto, es a partir de ese momento cuando el usufructuario puede considerar indebido el ingreso realizado y, en consecuencia, solicitar la devolución de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad de los bienes transmitidos a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable. El periodo de prescripción para solicitar dicha devolución, a tenor de lo dispuesto en los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria, será de cuatro años, contados a partir del día de la transmisión de los mismos bienes recibidos –o la parte que quede de ellos– a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
CONCLUSIONES:
Primera: La valoración de los bienes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se puede realizar aplicando los valores de la última declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. Y ello, porque la base imponible no se calcula del mismo modo en ambos impuestos, pues mientras en el primero la base imponible de las transmisiones mortis causa está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente –valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles–, en el segundo, existen reglas específicas de valoración de acuerdo con la naturaleza de los bienes y derechos a valorar, que no coinciden siempre con el criterio de valor real del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Además, la valoración de los bienes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe referirse a la fecha de devengo del impuesto, que en el caso de adquisiciones mortis causa es el día de fallecimiento del causante, y no el día 31 de diciembre, que es la fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio.
Segunda: En el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que la heredera sustituta obtendría el usufructo universal con facultad de disponer inter vivos en caso de necesidad libremente apreciada por ella, la base imponible a considerar –en el caso de que opere la sustitución por premoriencia de la heredera instituida en primer lugar– será la correspondiente al pleno dominio y no sólo la del usufructo. Todo ello, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda posteriormente en el caso de que el usufructuario con facultad de disposición justifique la transmisión de los bienes heredados a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
Tercera: El periodo de prescripción para solicitar la devolución de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad de los bienes transmitidos a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable será de cuatro años, contados a partir del día de la transmisión de los mismos bienes recibidos –o la parte que quede de ellos– a dicha persona, pues es en ese momento cuando el usufructuario puede considerar indebido el ingreso realizado y nace el derecho a la devolución.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.