Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1854-98 de 26 de Noviembre de 1998

Normativa

Ley 37/1992, Arts 9-1-c), 102, 103, 104 y 107

Normativa

Ley 37/1992, Arts 9-1-c), 102, 103, 104 y 107

Cuestión

Posibilidad de deducir el Impuesto soportado por la adquisición de las viviendas. - Regularización de las deducciones practicadas por considerarse las viviendas bienes de inversión.

Descripción

El consultante se dedica al arrendamiento de locales de negocio y va a adquirir unas viviendas para destinarlas también al arrendamiento.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
1. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), a los efectos de dicha Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, entre otros, "aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas".
La Clasificación Nacional de Actividades Económicas aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre de 1992, (Boletín Oficial del Estado de 22 de Diciembre), con vigencia a partir del día 1 de Enero de 1993, clasifica en el mismo grupo (702: Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia) al "alquiler de viviendas" (subclase 70.201) y al "alquiler de otros bienes inmobiliarios" (subclase 70.202), y, por consiguiente, a partir del citado 1 de Enero de 1993, ambos tipos de arrendamientos constituirán una misma actividad económica a los efectos del Impuesto.
2. En virtud de lo dispuesto por el artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada Ley, estarán exentos del Impuesto, y no originarán el derecho a la deducción, por aplicación del artículo 94 de la misma Ley, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.
3. El artículo 102 de la citada Ley, establece que "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto, según el cual "la regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".
4.-Por lo que respecta a la prorrata general, el artículo 104 de la Ley del Impuesto establece que:
"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.
2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arren- damiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto es- tablecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida".
Por su parte, el artículo 105, apartados uno y cuatro de la misma Ley, dispone que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente, y que, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
5. En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno de la citada Ley establece que "el ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".
6. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 107 de la Ley del Impuesto, las cuotas deducibles por la adquisición o importación de edificaciones que se consideren bienes de inversión, deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley.

Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Las cuotas soportadas por la adquisición de viviendas destinadas a ser arrendadas por un sujeto pasivo cuya actividad consiste en el arrendamiento de locales y viviendas podrán ser deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que fueron soportadas, en el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el ejercicio (que corresponde al definitivo del ejercicio anterior), de acuerdo con lo previsto por los artículos 104 y 105 de la Ley del Impuesto. No obstante, en la última declaración-liquidación correspondiente al año natural en el que se soportaron dichas cuotas, el adquirente de dichas viviendas deberá calcular la prorrata definitiva del ejercicio en función de las operaciones realizadas en el año, y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Es de destacar que, para efectuar la regularización de las deducciones provisionales a que se refiere el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener en cuenta que, si concurre la circunstancia prevista en el artículo 103, apartado dos, número 2º de la Ley (que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial), deberá determinar el importe de las cuotas definitivamente deducibles en el ejercicio mediante la aplicación a las soportadas en el mismo de las reglas a que se ajusta la prorrata especial, y efectuar con arreglo a las mismas la regularización de las deducidas provisionalmente efectuadas en las declaraciones- liquidaciones correspondientes a los anteriores períodos de liquidación.
A efectos del cálculo del importe deducible por aplicación de la prorrata especial, deberá tenerse en cuenta que no originan derecho a la deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de viviendas destinadas a ser arrendadas (artículo 106, apartado uno, regla 2ª).
2.- Una vez determinado el importe definitivamente deducible correspondiente a la cuota soportada por la adquisición de las citadas viviendas (el resultante de aplicar el porcentaje definitivo en prorrata general, o cero si hubiera sido de aplicación la regla de prorrata especial), deberá efectuarse la regularización de la deducción durante los nueve años siguientes, con arreglo a las normas y procedimientos previstos en los artículos 107 y 109 de la Ley del Impuesto, relativas a la "regularización de deducciones por bienes de inversión".