Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1877-97 de 28 de Agosto de 1997

Normativa

Ley 18/1991, Art. 50, 78-Cuatro-b) RD 1841/1991, Art. 10, 35-Uno, Dos

Cuestión

1º. Si el importe obtenido en la transmisión se reinvierte parcialmente, 120.000.000 ptas, en la construcción de una casa y ésta no finaliza en el plazo de dos años ¿puede acogerse a la exención en la parte proporcional que se reinvierte?
2º. Si la reinversión se materializa en una vivienda ya construida cuyo coste es de 100.000.000 ptas, los gastos por pintado, jardinería modificaciones de tabiques y suelos, cambios de cuartos de baño, cambios de instalaciones de calefacción... ¿tienen la consideración de reinversión en vivienda habitual?
3º. En el caso anterior, si la compra de la nueva vivienda se financia a través de una hipoteca o a través de pagos aplazados, se plantea si se podría computar como importe reinvertido lo consignado en la escritura como precio de adquisición con independencia de que el pago se efectúe con posterioridad.
4º. Si la nueva vivienda se vuelve a vender en el plazo de un año al efecto de construir una nueva vivienda sobre un solar ya adquirido anteriormente, se plantea si el importe del solar puede computarse como importe reinvertido y si la venta en el plazo de un año haría perder la exención por reinversión.

Descripción

Transmisión de la vivienda habitual por un importe de 171.000.000 pesetas, acogiéndose a la exención por reinversión por el incremento de patrimonio obtenido de 100.000.000 pesetas.

Contestación

El artículo 50 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluye de gravamen "los incrementos de patrimonio obtenidos por la transmisión de la vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que el total de la misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual".
El desarrollo reglamentario de este precepto aparece recogido en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que a los efectos que aquí interesan señala:
"Uno. Estarán exentos los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del sujeto pasivo cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación en las condiciones a que se refiere el Real Decreto 2329/1983, de 28 de julio, sobre protección a la rehabilitación del patrimonio residencial y urbano.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 34 de este Reglamento.
Dos. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión no se efectúa fuera de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el sujeto pasivo vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga el incremento de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
Tres. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
Cuatro. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte del incremento de patrimonio correspondiente.
En tal caso, el sujeto pasivo imputará la parte del incremento de patrimonio no exento al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, que se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se incumplieron las condiciones y el final del siguiente plazo de presentación de declaraciones por el Impuesto.
Cinco. La exención del incremento patrimonial será incompatible para los mismos bienes e importes en que se materialice la reinversión con la deducción en la cuota por adquisición de vivienda.
Cuando el importe invertido en la adquisición de la nueva vivienda supere al reinvertido como consecuencia de la enajenación de la anterior, el exceso, en su caso, podrá acogerse a la mencionada deducción".
Con arreglo a esta normativa, se procede al análisis de las cuestiones planteadas:
1ª. El artículo 50 de la Ley y el artículo 10 del Reglamento condicionan la exención del incremento de patrimonio obtenido en la transmisión de la vivienda habitual a la reinversión del importe total de la transmisión en la adquisición de otra vivienda habitual, en concreto, en los plazos previstos en el apartado Dos del artículo 10 del Reglamento (2 años).
Por su parte, el artículo 35 del Reglamento asimila a la adquisición de vivienda su construcción, siempre que ésta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
De lo previsto en estos preceptos, cabe concluir que el consultante podrá aplicar la exención por reinversión si reinvierte en una vivienda en construcción, siempre que el inicio de la inversión tenga lugar en el período de los dos años, anteriores o posteriores a la transmisión y ésta finalice antes de los 4 años desde su inicio.
Ahora bien, dado que el importe obtenido por la transmisión es de 171.000.000 pesetas y el importe reinvertido en el mencionado plazo de dos años es de 120.000.000 pesetas, sólo estará exenta de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad efectivamente invertida, es decir a 120.000.000 pesetas.
2ª. El artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula en sus apartados Uno y Dos los conceptos que pueden encuadrarse como adquisición de vivienda habitual y, en consecuencia, susceptibles de deducción, en los siguientes términos:
"Uno. Se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
- Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
- Construcción, cuando el sujeto pasivo satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
Dos. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:
a) La conservación o reparación. A estos efectos, se considerarán gastos de conservación y reparación:
- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco y similares.
- Los de sustitución de elementos cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados, como el arreglo de calefacción, ascensor, bajadas de agua, fontanería y similares.
b) La mejora, como el mobiliario, puertas de seguridad, instalación de contraventanas y similares.
c) La adquisición de garajes, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta".
De acuerdo con este precepto, sólo podrán considerarse como adquisición de vivienda habitual los gastos e inversiones efectuados por el consultante que den lugar a un aumento de la superficie habitable. En otro caso, deberán calificarse como gastos de conservación o reparación o bien como mejoras.
3ª. El artículo 50 de la Ley y 10 del Reglamento exigen la reinversión efectiva del importe obtenido en la transmisión, en el plazo máximo de 2 años, en la adquisición de otra vivienda habitual, por lo que si la nueva vivienda habitual se financia mediante una hipoteca, o a través de pagos aplazados, sólo se entenderá cumplido este requisito por la parte de las cuotas de la hipoteca o de los pagos aplazados que se satisfagan en el mencionado plazo.
4ª. El artículo 78.Cuatro.b) de la Ley condiciona el carácter de habitual de una vivienda a que en ella se habite de forma continuada durante, al menos, tres años, salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, enumerando a título de ejemplo, la separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o de empleo más ventajoso u otros análogos.
Fuera de los casos previstos legalmente de forma expresa, debe entenderse que para que el cambio de domicilio no impida considerar como vivienda habitual la edificación que ha constituido la residencia del sujeto pasivo y que éste ha habitado durante un período inferior a tres años, las circunstancias que exigen dicho cambio deben ser ajenas a la mera voluntad o conveniencia del sujeto pasivo lo que, dados los términos de su consulta, no acontece en el presente caso, en el que simplemente se va a producir la transmisión de la vivienda, antes del cumplimiento del plazo legal, para la adquisición de otra nueva.
Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no referirse a los supuestos contemplados en los apartados 4 y 5 del citado artículo 107.