Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1880-03 de 12 de Noviembre de 2003

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-14º; 75; 76; 69; 70-uno-5º; 84-uno; 85; 165. RD 2402/1985 arts. 8ºbis;3º,1

Cuestión

I. Aplicación de la exención del artículo 20, uno, 14º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los servicios de fotocopias realizados por la universidad. II. Devengo de las prestaciones de servicios realizadas por la entidad establecida en Reino Unido y de las adquisiciones de bienes efectuadas por la Universidad, pagadas a cargo del depósito.III. ¿Cuándo existe obligación para la Universidad de ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales adquisiciones?IV. Tipo impositivo aplicable. Aplicación del tipo reducido, para el caso de que las entregas de bienes sean libros u otras publicaciones.

Descripción

La entidad consultante es una Universidad que, a través de su biblioteca histórica, presta servicios de microfilmado o fotocopiado de documentos del archivo histórico de la Universidad, efectuados por técnicos especializados en la materia. Igualmente, se proporcionan fotocopias y otro tipo de reproducciones.La Universidad consultante realiza lo que ella denomina "contratos de depósito", en virtud de los cuales se paga una cantidad anual o semestral como depósito, y a partir de ese momento, la entidad receptora del depósito, que está establecida en Reino Unido, efectúa a la Universidad tanto entregas de bienes como prestaciones de servicios (suministro de fotocopias y acceso a bases de datos de publicaciones).

Contestación

I.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 14º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas de dicho Impuesto las prestaciones de servicios propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación cuando sean efectuadas por entidades de derecho público o establecimientos culturales privados de carácter social.

Esta Dirección General considera que la referida exención no se extiende a los suministros de copias, fotocopias o reproducciones de los documentos existentes en los fondos de bibliotecas, archivos o centros de documentación.

II.- En relación con la segunda cuestión, señalaremos que según parece desprenderse del escrito de consulta, se efectúa una entrega de dinero como contraprestación o pago anticipado por parte de la Universidad, para que la entidad establecida en Reino Unido realice distintas entregas y prestaciones de servicios, por lo que hay que analizar el devengo de cada uno de ellos separadamente.

1.- En relación con las entregas de bienes efectuadas a la Universidad, hay que señalar que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13, número 1º, 15, apartado uno y 71 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la adquisición por la Universidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, a una empresa del Reino Unido de bienes, principalmente publicaciones, que con tal motivo son transportadas desde Reino Unido al territorio de aplicación del Impuesto con destino al consultante, supone la realización por parte de la entidad española de una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

El artículo 85 de la Ley 37/1992 preceptúa que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de dicha Ley.

Por su parte, el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el devengo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, establece que el impuesto correspondiente a dichas adquisiciones intracomunitarias se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de dicha Ley.

No obstante, el párrafo segundo del mencionado artículo 76 dispone que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones.

Por consiguiente, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes objeto de consulta, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá cuando los bienes se pongan a disposición de la Universidad consultante, con independencia del momento en que se produzca el pago de la contraprestación, incluso, si como es el caso, dicho pago es anterior a la puesta a disposición.

3.- En relación con los servicios prestados por la entidad establecida en Reino Unido a la Universidad consultante, habrá que estar en cada caso, para determinar si los mismos se entienden realizados en territorio de aplicación del impuesto.

El artículo 69 de la Ley 37/1992 establece la regla general a aplicar para determinar el lugar de realización aplicable a las prestaciones de servicios. De conformidad con el apartado uno de este precepto "las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley."

A los efectos de este Impuesto, precisa el apartado dos del artículo 69, "se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios."

Por tanto los servicios de fotocopias que no sean efectuados por entidades establecidas en territorio de aplicación del Impuesto, no se consideran realizados en el mismo.

Por su parte, el artículo 70 establece las reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios. Habrá que estar a la naturaleza de cada servicio en concreto para determinar qué regla de localización es aplicable. Así, para el caso de servicios consistentes en el acceso a bases de datos, y suponiendo que no se realicen por vía electrónica, habría que estar a lo dispuesto en el artículo 70, uno, 5º, de la Ley 37/1992:

"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:
(…)

5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:

Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

Los de publicidad.

R>Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.

Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

Los de cesión de personal.

El doblaje de películas.

Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.

k) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

De conformidad con estos preceptos se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y estarán por tanto sujetos a dicho Impuesto, los servicios prestados por la entidad establecida en Reino Unido a la universidad consultante consistentes en el tratamiento de datos y suministro de información.

Para determinar el devengo de estos servicios habrá que estar a lo dispuesto en el 75 de la Ley 37/1992 que regula el mismo y que establece en su apartado uno, número 2ª, que el impuesto se devengara:

" En la prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas"

No obstante el mismo artículo en su apartado dos, establece una regla específica al señalar que:

(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."

En el presente supuesto, parece deducirse del escrito de consulta que los servicios se prestan con posterioridad a su pago, luego será la realización de éste último la que origine el devengo.

III. El artículo 165, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º de la misma, se unirá a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o presentación de servicios correspondiente o al justificante contable de cada operación, una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

El desarrollo reglamentario se contiene en el artículo 8º bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) que dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley 37/1992, deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de dicho Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º del citado Real Decreto 2402/1985, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso.

IV.- Por último en relación al tipo impositivo aplicable hay que estar a lo dispuesto en el artículo 92 y 91 de la Ley 37/1992.

El artículo 90, uno, de la Ley dice que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, dos, 1, 2º de la citada Ley, dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...) 2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

R>A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos."

A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad.

El citado tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.

Por otra parte hay que tener en cuente lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) al señalar que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.

A este respecto, el artículo 3, 1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de libro, periódico o revista deben considerarse las definiciones dadas por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual se considera:

-Libro: "toda obra científica o literaria de bastante extensión para formar un volumen".

-Periódico: "diario, publicación que sale diariamente".

-Revista: "publicación periódica por cuadernos, con escritos sobre varias materias, o sobre una sola especialmente".

Por tanto, a efectos de la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento debe tenerse en cuenta si las publicaciones que se entregan como se ajustan a los conceptos anteriormente indicados, con independencia de la denominación que vulgarmente se utilice (folleto, boletines, memorias, etc.).

V.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.