Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1883-04 de 08 de Octubre de 2004

Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 2, 1º de la Ley citada establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes.

2.- El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en el artículo 12, número 3, letra a), de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Unión Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:

"3. a) Cada Estado miembro fijará el tipo impositivo normal del impuesto sobre el valor añadido en un porcentaje de la base imponible que se aplicará tanto a las entregas de bienes como a las prestaciones de servicios. Desde el 1 de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2005, dicho porcentaje no podrá ser inferior al 15%.

A propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, el Consejo decidirá por unanimidad el nivel del tipo impositivo normal aplicable después del 31 de diciembre de 2005.

Asimismo, los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos. Estos tipos reducidos se fijarán como un porcentaje de la base imponible que no puede ser inferior al 5% y se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías enumeradas en el Anexo H.

El tercer párrafo no se aplicará a los servicios mencionados en el último guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9."

El anexo H de la Sexta Directiva, titulado «Lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetos a tipos reducidos del IVA», menciona, como quinta categoría, «El transporte de personas y de sus equipajes».

En relación con este precepto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 18 de enero de 2001, dictada en el asunto C-83/99, la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, señala lo siguiente:

"17. A este respecto, es preciso destacar que, dado que la Sexta Directiva no contiene ninguna definición de la actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» que se recoge en el anexo H, quinta categoría, dicha disposición debe interpretarse teniendo en cuenta el contexto en el que está situada dentro de la Sexta Directiva y no atendiendo a consideraciones como las que invoca el Gobierno español, basadas en las divergencias de aplicación de tal Directiva en los Estados miembros.

18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.

19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, Convenio Colectivo de Empresa de ICOD EMPRESA MUNICIPAL, S.A. (ICODEMSA)/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).

20. De lo anterior se deduce que el concepto de actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» debe interpretarse según el sentido usual de sus términos."

De conformidad con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el tipo reducido no puede extenderse a servicios de naturaleza distinta a la del transporte terrestre de viajeros y sus equipajes. Lo que se entienda por transporte de viajeros y sus equipajes debe interpretarse de forma estricta al suponer una excepción a la regla general.

3.- Para la determinación del tipo impositivo aplicable a las operaciones a que se refiere el escrito de consulta debe atenderse a la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los interesados con independencia de la forma y denominación que les hubieran otorgado las partes contratantes.

El contrato de transporte está regulado en el Código Civil, artículos 1601 a 1603, y en el Código de Comercio, artículos 349 y siguientes. La actividad de transporte en sí y las actividades auxiliares y complementarias de la misma (agencias, transitarios, almacenistas-distribuidores, etc.) se rigen por la Ley de Ordenación de Transporte Terrestre, Ley 16/1987, de 30 de julio (en adelante LOTT) y su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre. Cuando se trata de transportes internacionales de mercancías o viajeros y sus equipajes, por ferrocarril o carretera, resultan de aplicación los Tratados Internacionales de Berna, 1974, y Ginebra, 1956, respectivamente.

Lo característico del contrato de transporte es que una persona (porteador o transportista) se obliga, a cambio de un precio, a trasladar de un lugar a otro a un bien o a una persona determinada, o a ambos a la vez. Tratándose del transporte de personas el porteador asume específicamente la obligación de trasladar incólume al viajero de un lugar a otro, con las especiales condiciones de comodidad, ambiente, rapidez, etc., pactadas en el contrato. El viajero asume la obligación fundamental de pagar el precio, junto con las de poner cuidado en el uso del vehículo, tomar las precauciones normales de seguridad en su propia persona, etc.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de abril de 1996 analiza en su fundamento segundo la naturaleza y elementos del contrato de transporte de viajeros por carretera para apreciar, en el supuesto concreto planteado en el recurso, "si se trata de un contrato de transporte o de un contrato de arrendamiento de autobuses". Así, señala la sentencia:

"A. Clases de los transportes públicos de viajeros, por carretera. La Ley 16/1987, de 30 julio (RCL 19871764) de Ordenación de los Transportes Terrestres, aunque es posterior a los hechos a que se refiere el Acta de la Inspección de Hacienda, constituye, sin duda alguna, la regulación más moderna y completa sobre la materia, válida, por tanto, para la calificación jurídica de las actividades y de las operaciones realizadas por la Empresa XX, objeto del Acta y liquidación, referidos. El artículo 64 de dicha Ley clasifica los transportes públicos de viajeros por carretera, en regulares y discrecionales, siendo «regulares» los que se efectúan dentro de itinerarios preestablecidos y con sujeción a calendarios y horarios prefijados, que figuran expresados y detallados en la correspondiente concesión, y «discrecionales» los que se llevan a cabo sin sujeción de itinerario, calendario, y sin horario preestablecido. (…)

B. Elementos subjetivos. Intervienen: a) el transportista o porteador en la terminología antigua, que es el propietario de los autobuses, responsable de realizar los transportes que la agencia de viajes le encargue; b) la agencia de viajes, pieza fundamental en este tipo de transportes, que contrata en nombre propio, y que, como muy bien dice el artículo 129 de la Ley 16/1987, de 30 julio de Ordenación de los Transportes Terrestres, son aquellas empresas dedicadas a intervenir en la contratación del transporte público por carretera, de viajeros, como organizaciones auxiliares interpuestas entre los usuarios y los transportistas, debiendo contratar en nombre propio tanto con el transportista como con el usuario, ocupando, por tanto, la posición de usuario frente al transportista, y de transportista frente al usuario, y por último, c) el viajero.

(…).

C. Elementos reales. Destaca el precio del transporte, que en el caso de autos se determina en función esencialmente de los kilómetros recorridos, pero según tarifas aprobadas por el Ministerio competente. Es claro que esta modalidad de retribución nada tiene que ver con la renta o alquiler de bienes muebles, que suele estar en función del tiempo, y al margen, por supuesto, de tarifas administrativas.

D. Elementos formales. Las disposiciones administrativas reguladoras de esta clase de contratos, no exigen los requisitos formales de carta de porte o billete, porque es un contrato esencialmente consensual y porque además la contratación se realiza de forma global, con intermediación de una Agencia de Viajes, a vehículo completo y no por asiento, ni con cada uno de los pasajeros. Esta cuestión carece de trascendencia.

E. Contenido obligacional. El transportista (…) se comprometía a poner a disposición de las agencias de viajes, los autobuses contratados, con conductor, y a realizar los viajes que la Agencia decidía. La distinción entre transporte discrecional de viajeros por carretera, mediante autobuses, y el arrendamiento de autobuses, se halla claramente establecido en la Ley de Ordenación de Transporte de Carretera, citada, que exige inexcusablemente en el transporte discrecional de viajeros, que la puesta a disposición del autobús, lo sea con conductor, en tanto que el arrendamiento es sin conductor y con la prohibición de utilizar personal del arrendador, como dice el artículo 137, «el arrendamiento de vehículos deberá hacerse sin los servicios del conductor, y sin que quepa contratar los servicios del mismo con la empresa arrendadora». (...)».

«XX SA», asumió las siguientes obligaciones fundamentales: el gasto de combustible, el salario del conductor, el pago de los seguros obligatorios de viajeros, de responsabilidad civil y «carta verde» (responsabilidad propia del transporte internacional), todas ellas propias del transportista.

(…)

La obligación principal del transportista es realizar el traslado de los viajeros de un lugar a otro. En este caso, «XX SA», procedió a transportar a los viajeros, según los viajes planeados por la Agencia de Viajes que le había contratado, sin itinerario, y sin horarios fijos, dada la naturaleza de transporte discrecional, pagando a su costa el gasoil o la gasolina.

Cualquier duda al respecto queda por último disipada, si tenemos en cuenta, que «XX SA», asumía la responsabilidad en caso de accidente o daño a los viajeros o a terceros, obligación inherente sustancialmente a la actividad empresarial del transporte."

Resulta igualmente ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1995 (STS 278/1995) donde viene a aclarar cuál es la distinción esencial entre un contrato de fletamento por tiempo y el arrendamiento de buques. Transcribimos parcialmente el fundamento Quinto de dicha sentencia:

" (…) en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas (…)".

Conforme a esta sentencia, la diferencia entre el fletamento por tiempo y el arrendamiento de buque estriba en que en el primero el fletante conserva la posesión del buque, aunque el capitán se someta a las ordenes del fletador en la ejecución del contrato. Por otra parte, según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el contrato de fletamento se caracteriza porque en él "sobresale el transporte sobre la cesión de la cosa".

Por otra parte, es doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, recogida en las Resoluciones de 19 de junio de 2002 y de 6 de noviembre de 2002, que el arrendamiento de vehículos con conductor no puede calificarse de simple arrendamiento de bienes, su naturaleza no difiere de otras actividades como el servicio de autotaxi en el que la calificación como transporte de viajeros no suscita dudas. No habiendo razones para un trato discriminatorio estima este Tribunal que el arrendamiento de vehículos con conductor debe tributar al tipo reducido del 7 por ciento como el resto de los servicios de transporte.

En consecuencia, esta Dirección General modifica el criterio sostenido en diversas contestaciones a consultas formuladas sobre la misma materia y considera que en los supuestos de "arrendamiento de vehículos con conductor", cuando de los pactos establecidos entre las partes pueda deducirse que la prestación fundamental del llamado "arrendador" es un transporte de personas, de forma que este asume la posición de transportista con todos sus costes, así como los riesgos y responsabilidades en caso de daños o accidentes, conservando asimismo la titularidad de la explotación de los vehículos, en tales términos el arrendamiento de vehículo con conductor deberá calificarse conforme a su naturaleza como contrato de transporte de viajeros, por lo cual será de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.