Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1928-01 de 29 de Octubre de 2001

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º. Ley 37/1992 art. 12

Cuestión

Exención de los servicios prestados por E a la consultante. Sujeción al Impuesto de la cesión gratuita de hardware y software.

Descripción

La entidad financiera consultante es accionista única de una mercantil cuya actividad, regulada en un "Acuerdo Marco", será la de "asumir la gestión integral de los procesos de negocios relacionados con los Canales Electrónicos para la oferta y comercialización de productos y servicios" de la consultante. Esta mercantil será denominada en adelante (E). Los "Canales Electrónicos" son fundamentalmente la banca por Internet, televisión digital, telefonía móvil, banca telefónica, cajeros automáticos y otros que en el futuro puedan implantarse. (E) no almacena los datos de los clientes de la consultante ni controla la ejecución material de las operaciones, sino que se limita a transmitir a la entidad financiera las órdenes que capta de los clientes de ésta. Para la prestación de los servicios y desarrollo de las funciones previstas en el Acuerdo Marco, (E) está autorizada para la utilización de los elementos de hardware y software propiedad de la consultante.

Contestación

1.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 apartado Uno letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), las prestaciones de servicios efectuadas por (E) y cuya destinataria es la consultante, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 20 apartado Uno, número 18º de la Ley del Impuesto dispone:

" Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

[…]

18º Las siguientes operaciones financieras:

a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.

La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos.

No se considerarán de gestión de cobro las -operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.

b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función.

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.

e) La transmisión de préstamos o créditos.

f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.

La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes -concedieron los préstamos o créditos garantizados o las -propias garantías, pero no a la realizada por terceros.

g) La transmisión de garantías.

h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

La exención se extiende a las operaciones siguientes:

a') La compensación interbancaria de cheques y talones.

b') La aceptación y la gestión de la aceptación.

c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.

No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.

No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza.

j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.

No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.

k) Los servicios y operaciones, exceptuados el deposito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

n) La gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de las Entidades de Capital-Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica.

ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior."

3.- El artículo 20 apartado Uno, número 18º de la Ley del Impuesto contiene la transposición a la normativa nacional del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977. Dicho precepto establece lo que sigue:

"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

(...)

d) las operaciones siguientes:

1.- la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

2.- la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

4.- las operaciones, incluidas la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

5.- las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores, con excepción de:

- los títulos representativos de mercaderías, y
- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5; (...)."

Los números 3 y 5 del artículo 13,B,d) parte B, letra d) de la Sexta Directiva han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:

En primer término y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989).

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13,B,d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13,B,d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13,B,d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).

El Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:

"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."

No se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).

Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).

4.- De acuerdo con la Doctrina reseñada del Tribunal de Justicia, de entre todas las operaciones a las que se refiere el escrito de la consultante, nos interesan únicamente aquéllas que pueden estar exentas aún cuando no las realice una entidad financiera, pues, de ser aplicable la exención exclusivamente cuando el prestador del servicio tenga tal carácter, como antes se apuntó, no cabe entender aplicable la misma a las operaciones efectuadas por la consultante.

Por otra parte, debemos también descartar que puedan estar exentas aquellas operaciones en las que (E) no asuma "un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones".

Así, si la intervención de (E) se limita en todos los supuestos a la captación de las ordenes de los clientes y su transmisión a la entidad financiera para que ésta las ejecute, sin que en ningún caso – ni siquiera en el de las transferencias y pagos -, ejecute materialmente las operaciones (esto es, efectúe los apuntes contables en las cuentas del cliente que envía el dinero y en la de aquél que lo recibe) que es en lo que, en el análisis que el Tribunal de Justicia hace de esta operación, consisten las transferencias bancarias, las operaciones que efectúa estarán excluidas de la exención contemplada en el artículo 20.uno.18º de la Ley del Impuesto y por lo tanto estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, y en lo que se refiere a la cesión por parte de la consultante a (E) de hardware y software para que ésta lo utilice en la prestación de los servicios a los que se obliga en virtud del "Acuerdo Marco", debe tenerse en cuenta que el artículo 11 de la Ley del Impuesto califica como prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular merecen esta consideración las cesiones de uso y disfrute de bienes.

El artículo 12 del mismo texto legal dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios las siguientes operaciones:

"1º.- Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo ".

Este Centro Directivo, en contestación a consulta vinculante planteada por la Asociación Industrial Textil de Proceso Algodonero, de fecha 23 de diciembre de 1986 (BOE DE 27 de enero de 1987) concluyó que:

"[…]

Considerando que la puesta en posesión de otras empresas sin contraprestación de máquinas e instalaciones industriales, con objeto de que éstas fabriquen el tejido para el dueño de la obra, no constituye una prestación de servicios a título gratuito realizada por terceros, siempre que no se transmita la titularidad de los mencionados bienes, ni se autorice al cesionario a utilizar las máquinas recibidas para otros fines. Por consiguiente dichas operaciones no estarán sujetas al Impuesto
[…]"

De acuerdo con dicha doctrina, la cesión de uso gratuita del hardware y software propiedad de la consultante a (E) para que ésta emplee estos activos empresariales exclusivamente en la realización de prestaciones de servicios cuya destinataria es la consultante, no constituye una operación asimilada a prestación de servicios, siempre que no se transmita la titularidad de los mencionados bienes, ni se autorice al cesionario a utilizar las máquinas recibidas para otros fines. Por consiguiente esta cesión no estará sujeta al Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.