Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1936-04 de 25 de Octubre de 2004

En primer lugar, conviene precisar que para que exista sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas deberá producirse el supuesto configurador del hecho imponible del mismo, que viene definido en el artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 9 de marzo), y está constituido por "el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto".

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al disponer en su apartado 1 que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Por tanto, y según lo expuesto, la Asociación a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En consecuencia, dicha Asociación no estará sujeta al Impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines, supuestos éstos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.

Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.

Aplicando lo hasta aquí expuesto a la actividad concreta a que se refiere el escrito de consulta, en el que, por otra parte, se contiene una muy limitada información sobre el alcance y naturaleza real de la misma, resulta que:

- Si la actividad de certificación forestal, dirigida al etiquetaje de los productos forestales y sus derivados (conforme a directrices de sostenibilidad del bosque o plantación del que proceden, y a garantizar que la gestión forestal de una explotación cumple unos criterios ambientales, sociales o económicos establecidos y/o que el producto elaborado por una industria transformadora proviene de materia prima certificada), fuese encargada por la Asociación a una empresa independiente, no estaríamos, por dicho encargo, ante una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos a que se refiere el artículo 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y por tanto, no supondría el ejercicio, para la Asociación, de una actividad sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Por el contrario, si dicha actividad de certificación forestal fuese desarrollada directamente por la Asociación consultante a sus socios, estaríamos ante una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de servicios, en este caso, servicios de certificación forestal, lo que supondría, en este caso, el ejercicio por parte de la Asociación de una actividad sujeta al Impuesto, debiendo clasificarse en el Epígrafe 843.9 de la Sección Primera "Otros servicios técnicos n.c.o.p.".

Dicha clasificación se efectúa en aplicación de lo dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, que permite clasificar provisionalmente aquellas actividades que, como en el caso de la consulta, no figuran expresamente recogidas en las mismas, en el Grupo o Epígrafe correspondiente a la actividad a la que, por su naturaleza, más se asemejen.

El escrito de consulta no permite determinar la posible aplicación, en este segundo supuesto de sujeción al impuesto por realización directa de la actividad de certificación forestal por parte de la Asociación, de los beneficios fiscales previstos (entre otros tributos, en el Impuesto sobre Actividades Económicas) en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (B.O.E. de 24 de diciembre), ni de los supuestos de exención previstos en el artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que:

"La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de dicha Ley, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Respecto de las cuotas a percibir de los asociados, estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por la Asociación consultante para sus asociados mediante contraprestación (aportaciones efectuadas por éstos), en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos anteriores, así como lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que regula el concepto de prestación de servicios, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en certificaciones forestales expedidas por la asociación consultante a favor de sus miembros.

2.- Los servicios prestados por la consultante podrían estar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 que regula la exención de:

"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije".

El desarrollo reglamentario de dicho precepto, se encuentra recogido en el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que dispone lo siguiente:

"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.

El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".

En consecuencia, para el disfrute de la exención referida en los párrafos precedentes, será necesaria una solicitud previa en los términos del mencionado artículo 5 del RD 1624/1992, donde se acredite el cumplimiento de los requisitos a que se ha hecho referencia, al Organo competente de la Administración Tributaria (Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al domicilio fiscal de la Asociación consultante).

Reconocido el derecho a la exención esta se extenderá únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por la asociación a la que se le ha reconocido el derecho siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.

En ningún caso, la citada exención se extenderá a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que la Asociación consultante sea destinataria.

3.- No habiendo la entidad consultante acreditado el reconocimiento a que se ha hecho mención anteriormente, estarán sujetas y no exentas al Impuesto las prestaciones de servicios de certificación efectuadas por la Asociación a sus miembros mediante contraprestación (aportaciones efectuadas por éstos), en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. En la medida que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

La entidad consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, puesto que no parece que se trate de una asociación declarada de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.

Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De acuerdo con lo anterior, los ingresos por subvenciones o cuotas de los asociados que reciba la Asociación sin ánimo de lucro que se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, están exentas siempre que el desarrollo de tal actividade no determine la existencia de una explotación económica. Sin embargo, las subvenciones y las cuotas soportadas por los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los mismos, en el desarrollo de una explotación económica.

En definitiva, se ha de llegar a la misma conclusión expuesta para los Impuestos anteriores, si la actividad de certificación forestal fuese desarrollada directamente por la Asociación consultante a sus socios, estaríamos ante una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de servicios, en este caso, servicios de certificación forestal, lo que supondría el ejercicio por parte de la Asociación de una actividad económica sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.

En el supuesto de obtener rentas sujetas y no exentas en un determinado período impositivo, la determinación de la base imponible se llevará a cabo según lo previsto en el artículo 122 del TRLIS.

Por último cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS respecto a las obligaciones de declaración por este Impuesto para este tipo de entidades, en función del tipo y cuantía de las rentas que obtengan.