Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1956-02 de 17 de Diciembre de 2002

Normativa

Ley 37/1992 art. 4; 78; 102; 104

Cuestión

- ¿Qué partidas se incluyen en el numerador y denominador de la prorrata?- ¿Cuál es el importe del IVA que se puede solicitar a compensar/devolver?- ¿Desde que fecha se aplica este cálculo de la prorrata?

Descripción

La entidad consultante es una Sociedad Agraria de Transformación en Régimen General de IVA que explota fincas agrícolas de cereal. Manifiesta que tiene ingresos por los siguientes conceptos: a) Ventas de productos agrícolas excluyendo IVA; b) subvenciones de la política agrícola común; c) subvenciones de la Junta de Comunidades; d) Indemnizaciones Seguro integral, sequía; e) Indemnizaciones Seguro Pedrisco e Incendio; f) Devoluciones de la Seguridad Social, baja empleado; g) Ingresos financieros; h) amortización subvenciones de capital percibida en 1993; i) Beneficio en venta de inmovilizado.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras…

Por tanto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes (ventas de productos agrícolas y ventas de inmovilizado) y prestaciones de servicios (si se hubieran realizado en los términos del art. 11 de la Ley 37/1992) realizadas por la entidad consultante en el ejercicio de su actividad empresarial, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la Asociación en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.

2.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De la documentación aportada no puede deducirse la naturaleza de las subvenciones (subvenciones de la Política Agrícola Común y Subvenciones de la Junta de Comunidades) percibidas por el consultante, si estas están vinculadas al precio de los productos agrícolas que entrega la entidad consultante, dicha subvención formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de los citados productos.

3.- El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Si el consultante en el desarrollo de su actividad realiza exclusivamente entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto y otras operaciones que originan el derecho a deducir en los términos del artículo 94 y, además, las subvenciones que percibe se consideran vinculadas al precio no será preceptiva la aplicación de la regla de prorrata.

Si el consultante realiza operaciones que no originan el derecho a deducir o percibe subvenciones de naturaleza distinta a las contempladas en el artículo 78, subvenciones vinculadas al precio, será preceptiva la aplicación de la regla de prorrata para la determinación del impuesto deducible.

4.- El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 1º, las reglas para la determinación del numerador de dicho porcentaje y en el número 2º las reglas para la determinación del denominador. A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata.

El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado uno del artículo 104 se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(…)

2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

(…)

5.- Por todo lo anterior esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero.- Las reglas generales que gobiernan el derecho a la deducción se contienen en el Título VIII de la Ley 37/1992.

En el supuesto de que conforme a lo previsto en el número 4 anterior resulte procedente la aplicación de la regla de prorrata la determinación del porcentaje de impuesto deducible se calculará, tal como establece el art. 104 de la Ley, y resulta de las operaciones declaradas por el consultante, de la forma siguiente:

Las "ventas de productos agrícolas excluyendo IVA" en la medida en que se trata de operaciones sujetas y no exentas, se incluirán tanto en el numerador como en el denominador de la prorrata;

"Subvenciones de la política agrícola común" y "subvenciones de la Junta de Comunidades", como ya se ha mencionado de la documentación aportada no puede deducirse la naturaleza de estas subvenciones. Supuesto que se trate de subvenciones vinculadas al precio de las entregas de bienes efectuadas por la sociedad consultante formarán parte de la contraprestación de estas operaciones y se incluirán tanto en el numerador como en el denominador de la prorrata.

Si se trata de subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

"Indemnizaciones Seguro integral, sequía" e "Indemnizaciones Seguro Pedrisco e Incendio", las cantidades percibidas en concepto de indemnización por siniestro derivadas de contratos de seguro no se incluirán en el numerador ni en el denominador de la prorrata, ya que de conformidad con el artículo 78, apartado tres, 1º de la Ley del Impuesto, no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

"Devoluciones de la Seguridad Social, baja empleado", las cantidades devueltas por la Seguridad Social en lo supuestos de baja de los empleados no se incluirán ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata de conformidad con lo previsto en el artículo 104, apartado tres, número 5º de la Ley del Impuesto por tratarse de operaciones no sujetas al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 5º, de la misma norma.

"Ingresos financieros" de la documentación aportada no puede determinarse nada sobre la procedencia de estos ingresos financieros que se incluirán en el denominador de la fracción a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992, en tanto que contraprestación de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del Impuesto sólo en el supuesto de que tales operaciones constituyan actividad empresarial o profesional habitual. Por consiguiente, si los ingresos financieros proceden de operaciones de aplazamiento efectuadas por el consultante o de otras operaciones de financiación que se efectúen teniendo por base u objeto los recursos que se generan por la actividad empresarial típica o característica del consultante, habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata.

"Amortización subvenciones de capital percibida en 1993", el tratamiento fiscal de las subvenciones es el expuesto en los apartados anteriores sin perjuicio del criterio de imputación contable que siga el sujeto pasivo, el resultado de dicha imputación contable no se incluirá en ninguno de los dos términos de la relación del artículo 104 de la Ley del Impuesto.

El "Beneficio en venta de inmovilizado" no se incluirá en el numerador ni en el denominador de la prorrata de deducción ni tampoco el importe de las entregas de bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial, de conformidad con lo previsto en el art. 104, apartado tres, número 3º.

Segundo.- Con la documentación aportada por el consultante no puede determinarse la cuantía exacta del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que sería deducible.

Tercero.- El régimen previsto para el cálculo de la prorrata de deducción, en el artículo 104 de la Ley, se aplica desde la entrada en vigor de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el 1 de enero de 1993. Este precepto ha sufrido modificaciones parciales por leyes posteriores por lo que, en cada caso, habrá que estar a lo dispuesto por las disposiciones transitorias que se incluyen en la respectiva ley de modificación.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.