Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2433-00 de 21 de Diciembre de 2000

Normativa

Ley 37/1992 arts. 104-dos-2º, 114

Normativa

Ley 37/1992 arts. 104-dos-2º, 114

Cuestión

- Incidencia de las mismas en la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por los correspondientes bienes de inversión.

- Momento de practicar las regularizaciones a que haya lugar.

- Supuestos en los que proceden dichas regularizaciones.

Descripción

La entidad consultante recibe subvenciones de capital para financiar la realización de ciertos proyectos de inversión. Los equipos productivos subvencionados se destinan a la fabricación de bienes que se comercializan parcialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, remitiéndose otros fuera de dicho territorio. Algunas de las cuotas soportadas o satisfechas en dichas inversiones son anteriores al 1 de enero de 1.998. - Inclusión de dichas subvenciones en el denominador del porcentaje de prorrata.

Contestación

1.- Conforme al artículo 104. dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), para el cálculo del porcentaje de prorrata se computará en el denominador el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Hay que tener en cuenta que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El contenido de esta letra d) se ha añadido al precepto por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, que entró en vigor el 15 de diciembre de 2000, siendo preciso tener en cuenta lo dispuesto en su disposición transitoria quinta, conforme a la cual esta excepción será aplicable respecto de los importes de las subvenciones que se perciban a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, esto es, del 15 de diciembre de 2000, incluso en los casos de subvenciones que hubiesen sido acordadas con anterioridad a dicha fecha.

Por lo que se refiere a la subvención percibida para financiar la realización de proyectos de inversión , nos hallamos ante subvenciones "concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios", en el sentido de la última frase del párrafo segundo del artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992.

El efecto de dichas subvenciones consiste en limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho correspondiente a dichos bienes o servicios adquiridos en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate. Ello supone que:

- La parte de cuota proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no será deducible en absoluto, siempre que ésta no se incluya en ninguno de los supuestos excluidos expresamente de este tratamiento y que ya se han señalado.

- La parte restante de las cuotas soportadas o satisfechas por la compra del bien o servicio concreto será deducible en los términos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Así, se aplicarán a esta parte de cuota soportada o satisfecha las reglas sobre prorrata de deducción, regularización de deducciones por bienes de inversión y demás contempladas en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

2.- En el caso de que la subvención de capital se destine a financiar la compra de un bien o servicio concreto que se utilizará tanto para efectuar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como operaciones exentas que generen el derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho, como ocurre en el presente supuesto, se estimará, de acuerdo con criterios razonables , la proporción en que el bien o servicio en cuestión se utiliza para cada tipo de operaciones, de manera que sólo se dispensará el tratamiento citado en el apartado anterior a la parte de subvención que proporcionalmente corresponda a las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la otra parte de la subvención excluida del tratamiento en cuestión.

Para determinar dicha proporción se podrán utilizar las cifras de ingresos relativas a las operaciones sujetas y no exentas y a las operaciones exentas o no sujetas pero que generan el derecho a la deducción, siempre que no resulte posible su determinación por otros medios.

3.- La disposición transitoria quinta, apartado dos, de la Ley 55/1998, de 30 de diciembre, de Medias Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), señala que la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de 1.998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas. Por tanto, las cuotas que se encuentren en dichas circunstancias no verán limitado su derecho a la deducción.

4.- En el procedimiento de concesión de subvenciones es habitual que se produzca un desfase entre el momento en que se realizan las inversiones correspondientes y el momento en el que se obtienen las subvenciones destinadas a su financiación. En esta hipótesis habrá que estar a las siguientes reglas:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114.Uno de la Ley 37/1992.

Hay que señalar que esta rectificación no es una regularización de deducciones a practicar conforme a lo dispuesto por el artículo 107 de la Ley 37/1992, sino que supone una rectificación de deducciones obligada por lo dispuesto en el artículo 114 de la misma Ley. Dicha rectificación es obligatoria con independencia de su importe, por lo que no es correcto condicionarla a la existencia de ningún mínimo.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.