Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2557-03 de 30 de Diciembre de 2003

Por otro lado, el apartado 1 del artículo 19 de la LIS señala que "los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". La aplicación de esta norma al caso objeto de análisis exige su previa interpretación de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 3.º del Código Civil. La referida norma de imputación temporal es sustancialmente idéntica a la establecida en el apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio, identidad que se reafirma si tenemos en cuenta lo previsto en relación con el principio del devengo en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1043/1990, de 20 de diciembre. En efecto, el PGC define el principio del devengo afirmando que "la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos". A mayor abundamiento, el PGC define el principio de correlación de ingresos y gastos afirmando que "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, (…)".

Sentadas las premisas precedentes, cabe señalar que la norma de valoración número 18 de las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, establece los criterios de reconocimiento contable de ingresos en materia de ejecuciones de obra, esto es, especifica el principio del devengo para un caso determinado. Estos criterios serán válidos para determinar, a efectos fiscales, la imputación temporal de los ingresos derivados de tales contratos. Por tanto, "para la contabilización de las ventas o ingresos por obra ejecutada se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Obras realizadas por encargo y con contrato:

Se valorarán por el método del porcentaje de realización. Por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable.

La determinación de los ingresos por este método puede realizarse por los dos procedimientos siguientes:

- Mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato.

- En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.

En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, elegida una alternativa, deberá utilizarse para todas las obras, sean éstas de corto o largo plazo.

Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejará necesariamente en la memoria:

- Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.

- Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.

De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.

Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.

(…)".

En consecuencia, en la medida en que la LIS no establece un criterio de imputación específico, resultarán válidos a efectos fiscales para imputar temporalmente los ingresos derivados de los contratos de ejecución de obras, los criterios previstos en la norma de valoración número 18 de la Orden de 27 de enero de 1993, debiendo la entidad aplicar el método del porcentaje de realización y subsidiariamente, cuando no pueda aplicarse dicho método porque no se cumplan las condiciones requeridas, el método del contrato cumplido.

Al ser la consultante una UTE habrá de tenerse en cuenta, adicionalmente, la norma de valoración número 21 de las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993: "Las uniones temporales de empresas habrán de seguir, de acuerdo con las normas generales, el método del porcentaje de realización para el reconocimiento de los resultados. Sólo en los casos específicos que se plantean en la norma 18.ª como excepción, podrán utilizarse el método del contrato cumplido.

En lo que se refiere a otros posibles criterios de valoración, excepto los recogidos en el párrafo anterior, las uniones temporales habrán de seguir los criterios que utilice la empresa que tenga una mayor participación en la propia unión temporal de empresa".

Establecido lo anterior, cabe señalar que la adquisición de la máquina a un proveedor con pago aplazado no es sino una operación más en el conjunto de la ejecución de la obra contratada. La incorporación al inmovilizado de la máquina se realizará desde el momento en que se entienda adquirida la propiedad, con independencia de la forma de financiación. La amortización se producirá con arreglo a los principios contables establecidos, pudiendo admitirse la deducibilidad fiscal del gasto conforme a los criterios señalados en el artículo 11 de la LIS. Y en el momento de contabilizar los ingresos, según se deduce del escrito de consulta, se incluirán como tales los pagos efectuados al proveedor de la máquina, como un concepto más pendiente de facturación, ya que está acordada su repercusión al órgano público contratante.

En el momento de finalizar el contrato, si la máquina queda en poder de la empresa, no habrá que realizar ningún asiento, toda vez que tanto el elemento como la amortización ya fueron reflejadas en contabilidad. Si el organismo público adquiere la propiedad de la máquina, habrá que reflejar su baja en el patrimonio por su valor contable neto, siendo la contrapartida la deuda pendiente con el proveedor, entendiéndose que es el organismo público el que se hace cargo de dicha deuda al convertirse en su propietario, así como el posible resultado de la transmisión, que será la diferencia entre los ingresos contabilizados por la obra realizada (correspondientes a la cantidad pagada al proveedor) y la amortización dotada.