Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2691-97 de 26 de Diciembre de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 21-5, 9-1-5

Cuestión

- Exención de los servicios de transporte prestados por la empresa consultante así como los que le prestan a ella.
- Deducción de las cuotas soportadas, en su caso, por la entidad consultante.

Descripción

La entidad consultante presta servicios de transporte de mercancías destinadas a la exportación a transitarios y consignatarios que actúan por cuenta de los exportadores. La empresa consultante subcontrata, a su vez, con otras empresas transportistas que emiten la factura con cargo a la entidad consultante.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 21, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), dispone lo que sigue:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
(...)
2.- El artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

1.- Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A). Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a). Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos y otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de Aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b). Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c). Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje, acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B). Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a). La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b). La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a'). Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número de documento aduanero de salida.

'). Con la carta de porte internacional (CMR), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c'). Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C). En los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenamiento y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos".

3.- El artículo 94, apartado uno, número 1º, letra c) establece:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

(...)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado".

B) Resolución:

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes de mercancías que efectivamente se exporten fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal y descritos en los artículos 21.5º de la Ley 37/1992 y 9.1.5º del Reglamento del Impuesto.

En particular, estarán exentos los transportes de mercancías exportadas que se presten al exportador, o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o a persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se entenderá prestado a dichas personas cuando se facture al exportador o adquirente, cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.
Asimismo, estarán exentos los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas, aunque actúen en nombre propio, pero siempre que dichas personas actúen por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías, sea en nombre propio (con facturación a tales personas), sea en nombre ajeno (con facturación al exportador o adquirente extranjero).

Cuando el servicio de transporte se facture, por consiguiente, a una empresa diferente del exportador o adquirente de las mercancías, la operación sólo quedará exenta del tributo si la referida empresa a quien se facture el servicio actúa en la contratación del mismo como consignatario, transitario o agente de aduanas, contratando el servicio de transporte por cuenta y encargo del exportador o adquirente de las mercancías, aunque dicho consignatario, transitario o agente sea además una empresa o agencia de transporte, una empresa distribuidora de carga o una naviera.

Debe indicarse que la referida exención sólo se aplica respecto de transportes de mercancías con destino a la exportación fuera del territorio de la Unión Europea, pero no respecto de los transportes de mercancías con destino a Estados miembros de la referida Unión: cuando se trate de transportes intracomunitarios de bienes que se inicien en el territorio peninsular español o Islas Baleares, y el destinatario del servicio comunique un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, la operación estará en todo caso sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, con independencia del carácter del referido destinatario.

En consecuencia, los servicios de transporte prestados a la consultante por las empresas con las que aquella subcontrata, no están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la consultante no es exportador ni adquirente de los bienes, ni actúa en nombre y por cuenta de alguno de estos, ni tiene la consideración de transitario, consignatario o agente de aduanas que actúa por cuenta del exportador o adquirente.

2.- Las cuotas soportadas por la entidad consultante con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones referidas en el punto B.1 anterior, podrán ser objeto de deducción y, en su caso, devolución en las condiciones y requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/92.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.