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Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/01036/2020/00/00 de 16 de Marzo de 2021
Relacionados:
Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 16/03/2021
Num. Resolución: 0/01036/2020/00/00
Resumen
Procedimiento de recaudación. Responsabilidad del artículo 42.2.a). Posibilidad de que los actos destinados a disminuir el valor de realización para la Hacienda Pública de bienes y derechos puedan entenderse como ?ocultación de bienes o derechos del obligado al pago?, aunque no se produzca cambio en la titularidad de los mismos.
Descripción
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA TERCERA
FECHA: 16 de marzo de 2021
RECURSO: 00-01036-2020
CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO
NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO
RECURRENTE: DTOR DPTO RECAUDACION AEAT - NIF ---
DOMICILIO: ... - España
En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 17 de abril de 2019, recaída en la reclamación nº ..., interpuesta frente a acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- Por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se dictó acuerdo el 23 de julio de 2015 por el que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, se declaró a Don J responsable solidario de las deudas de la entidad M, S.L. con un alcance de 76.088,00 euros. Dicho acuerdo se notificó el 29 de julio de 2015.
El acuerdo de inicio del citado procedimiento de derivación había sido notificado al interesado el 23 de junio de 2015.
2.- Del acuerdo de declaración de responsabilidad y demás documentos incorporados al expediente cabe destacar lo siguiente:
2.1) La entidad M, S.L. fue objeto de un procedimiento de inspección iniciado el 25 de septiembre de 2012. Las actuaciones inspectoras se extendieron al Impuesto sobre el Valor añadido, 2009 a 2011, y al Impuesto sobre Sociedades, 2009 a 2010. Las actas de inspección fueron firmadas en conformidad el 4 de junio de 2013.
El resultado de las actuaciones inspectoras fue la contracción de liquidaciones y sanciones tributarias con el siguiente detalle
CONCEPTO | CUOTA | INTERESES | TOTAL |
Imp. Sociedades 2009/10 | 18.845,40 | 2.551,27 | 21.396,67 |
| 43.475,88 | 6.380,15 | 49.856,03 |
Sanción Imp. Sociedades 2009/10 | 11.756,41 |
| 11.756,41 |
Sanción | 36.715,25 |
| 36.715,25 |
Pérdida reducción sanción | 12.238,45 |
| 12.238,45 |
Pérdida reducción sanción Imp. Sociedades 2009/10 | 3.918,81 |
| 3.918,81 |
TOTAL | 126.950,20 | 8.931,42 | 135.881,62 |
2.2) Vencido el plazo de ingreso en período voluntario sin que las liquidaciones y sanciones tributarias fueran ingresadas, se dictaron providencias de apremio por importe total, incluyendo el recargo de apremio, de 163.057,94 euros. En el expediente de apremio se dictaron diligencias de embargo de saldos bancarios trabándose un importe de 48,92 euros. Las diligencias de embargo de créditos fueron infructuosas. Con fecha 5 de noviembre de 2014 se notificó el embargo sobre un bien inmueble de la mercantil, practicándose la correspondiente anotación preventiva de embargo sobre dicha finca registral. La citada finca está gravada con las siguientes cargas según información del Registro de la Propiedad:
HIPOTECA UNILATERAL A favor de la entidad ..., que reconoce la mercantil M, S.L., haber recibido del Banco, un préstamo de 131.000 euros de principal, en un plazo de 120 meses contados a partir del 31 de octubre de 2.011, siendo la fecha de la primera cuota el 30 de noviembre de 2.011, y el pago de la última cuota el 31 de octubre de 2.021. La carga total, incluido principal, intereses y costas asciende a 220.080,00 euros.
HIPOTECA, A favor de Doña A y su esposo Don B en cuanto a 24'28% con carácter ganancial; y a favor de Doña M y su esposo Don J en cuanto a 75'72% con carácter ganancial, que la mercantil M, S.L. reconoce ADEUDAR la suma de 24.400 euros a Doña A y su citado esposo, y la suma de 76.088 euros a Doña M y su citado esposo, que el importe total de la deuda deberá ser devuelto en un plazo de 20 años a contar desde el 31 de enero de 2.013, mediante pagos anuales, y la cantidad adeudada no devengará interés alguno; el tipo de interes de demora al 5%; tasado para subasta en 300.000 euros; respondiendo la finca de este número de la devolución del principal de 100.488 euros, de los intereses de demora al tipo del 5% por plazo de un año, y de un 20% del principal que se fija como ampliación eventual para costas y gastos, en total 125.610,00 euros.
Embargo de la TESORERIA GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL por cuantía total de 2.901.17 euros, incluidos intereses y costas.
EMBARGO ADMINISTRATIVO a favor de EXCMO. AYUNTAMIENTO DE (....), por cuantía total de 8.757,42 euros, incluidos intereses y costas.
2.3) Con fecha 15 de diciembre de 2014 fue dictada diligencia para no ejecutar por subasta el bien inmueble embargado por las razones siguientes:
El inmueble embargado anterior, finca registral n° (.....), inscrita en el Registro de la Propiedad Nº 2 de (....), tiene una tasación, según escritura de hipoteca de fecha 31 de enero de 2013 de 300.000,00 euros.
Consta asimismo en el expedinete de referencia que, dicho inmueble, aparece gravado con cargas o gravámenes anteriores y preferentes al derecho anotado de la Hacienda Pública.
A la vista de los datos que anteceden y dado que el valor del inmueble es inferior a la cuantía de los gravámenes inscritos o anotados con anterioridad al derecho de la Hacienda Pública del Estado, se presume la imposibilidad de venta en subasta de dicho bien, por lo que se entiende no procede instar dicha enajenación, dado su coste de realización y su previsible nulo resultado.
2.4) En cuanto a la hipoteca a favor de Don J y otros que se ha mencionado en el punto 2.2, fue constituida, iniciado ya el procedimiento de inspección de la entidad M, S.L., mediante escritura pública de 31 de enero de 2013 en la que M, S.L. reconoció adeudar a Doña A y Don B la cantidad de 24.400,00 euros y a Doña M y Don J el importe de 76.088,00 euros.
Las cantidades adeudadas por M, SL a Dña. M y a Don J procedían, según la citada escritura pública, del reconocimiento de créditos o préstamos realizados por los citados comparecientes en las siguientes cantidades y fechas: 5.900,00 euros (18/11/2003), 1.000,00 euros (22/01/2004), 12.000,00 euros (02/06/2004), 12.688,00 euros (15/06/2004), 6.500,00 euros (03/09/2004), 18.000,00 euros (12/01/2005), 6.000,00 euros (24/06/2005) y 14.000,00 euros (27/11/2006). El plazo de devolución de los préstamos concedidos era de 20 años a contar desde el 31/01/2013, mediante pagos anuales, sin devengo alguno de intereses.
2.5) Mediante escritura pública de 9 de diciembre de 2004 los socios de M, S.L. acordaron aumentar el capital social, reconociéndose créditos a favor de determinadas personas. Se reconoció un crédito a favor de Dña. M por importe de 39.966,50 euros, con fecha 11 de noviembre de 2004. Los créditos se correspondían con préstamos líquidos y exigibles. Mediante la citada escritura de ampliación de capital le fueron otorgadas 665 participaciones sociales a Dña. M por un valor de 39.966,50 euros.
2.6) En el acuerdo de declaración de responsabilidad se dice lo siguiente:
COMPARECENCIA PERSONAL DE 5 DE MAYO DE 2015 de DOÑA M y DON J.
(......)
A la pregunta de si tenían pruebas de las cantidades aportadas a la sociedad en concepto de préstamo, manifestaron los comparecientes que no tenían pruebas de haber realizado dichas entregas de dinero.
Preguntado a Dña. M si aparte de las entregas referidas había prestado otras cantidades distintas, manifestó que no.
Puesto de manifiesto la existencia de unas acciones de la sociedad adquiridas con fecha 9 de diciembre de 2004 por Dña. M en compensación de unos créditos anteriores por cuantía de 39.966,50 euros y preguntado por qué parte de los créditos realizados a la sociedad, garantizados mediante la hipoteca de fecha 31 de enero de 2013, - es decir, aquellos comprendidos hasta 11 de noviembre de 2004 - , no fueron reconocidos en la escritura de ampliación de capital referida; manifestó Dña. M que no sabía por qué no se incluyeron en su día en la citada escritura de ampliación de capital.
A la pregunta de por qué realizaron las aportaciones en forma de créditos a la sociedad, manifestaron los comparecientes que lo hicieron para ayudar a la familia.
Preguntados por qué tardaron hasta 9 años en garantizar el cobro, manifestaron que, en espera de que fuera devuelto, tuvieron que tomar medidas para asegurar el cobro.
Preguntado por qué concedieron un plazo de 20 años para la devolución, manifestaron que porque les pareció adecuado.
A la pregunta de si creían que les sería devuelto el préstamo, manifestaron que no lo sabían.
A la pregunta de si habían convenido la cuenta bancaria a la que debía reintegrar anualmente el importe del préstamo la sociedad, manifestaron que no lo habían hecho.
A la pregunta, después de constatar que la sociedad no había hecho reintegro alguno, de por qué no habían iniciado la ejecución de la hipoteca, manifestaron que "porque no".
A la pregunta de si tenían intención de ejecutar la hipoteca, manifestaron no lo sabían.
A la pregunta de que por qué no pactaron devengo de intereses por el préstamo, manifestaron que no lo hicieron por no ser necesario.
A la pregunta de si continuaba siendo socia de M, SL, manifestó que no, que las participaciones sociales de que disponía fueron vendidas.
Consta en el procedimiento escritura de compraventa de participaciones sociales por medio de la cual Dña. M y Dña. A transmitían sus participaciones sociales en M, SL con fecha 17 de noviembre de 2009 a Don R.
2.7) La concurrencia de los requisitos para la derivación de la responsabilidad se argumenta en el acuerdo de derivavión del modo siguiente:
SEGUNDO.- EXISTENCIA DE DEUDA TRIBUTARIA
El acto de ocultación, en el presente caso, consiste en el reconocimiento ficticio de deuda y constitución fraudulenta de hipoteca sobre un bien inmueble de la sociedad deudora.
La mercantil, por medio de una garantía presuntamente ficticia, blindó su patrimonio, eludiendo la responsabilidad patrimonial universal que le correspondía, evitando así la actuación administrativa de enajenación del bien inmueble.
La ocultación se produjo el 31 de enero de 2013, mediante el acto de constitución fraudulento de la hipoteca.
Las actuaciones de la Inspección a M, SL se iniciaron el 25 de septiembre de 2012.
Para que se produzca este tipo de responsabilidad tributaria es necesario que exista deuda tributaria en el momento en el que se hubiere producido el acto de ocultación y en el presente caso sí existía.
El concepto y período tributario de las liquidaciones tributarias reclamadas por la Inspección es Impuesto sobre Sociedades períodos 2009 a 2010 e
La fecha del devengo de tales impuestos es anterior al acto de ocultación jurídica mediante la constitución de un gravamen ficticio, siendo así, el requisito de la existencia de deuda se da en el presente caso.
TERCERO.- OCULTACIÓN O TRANSMISIÓN DE BIENES O DERECHOS DEL OBLIGADO AL PAGO CON LA FINALIDAD DE IMPEDIR LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
ACTO DE OCULTACIÓN O TRANSMISIÓN
El acto de ocultación consistió en la constitución de un gravamen ficticio por formalización de hipoteca sobre bien inmueble referido en el expositivo TERCERO de la relación de hechos.
Dicha operación tuvo como finalidad exclusiva la constitución de un gravamen fraudulento sobre finca objeto de embargo en el procedimiento administrativo de apremio, lo que implicó que, de forma dolosa, disminuyera el valor del bien a los efectos de subasta pública del bien, hasta el punto de hacer inviable la venta mediante pública subasta.
El gravamen fraudulento persiguió dificultar las acciones de cobro del acreedor, en este caso, AEAT, para evitar la responsabilidad del bien objeto de gravamen frente a las deudas tributarias devengadas y cuya regularización por la comprobación tributaria era más que previsible en el momento de la ocultación jurídica del bien.
Esta es la única razón que podía fundamentar la necesidad de constituir una hipoteca en condiciones, cuando menos, muy singulares o de difícil comprensión.
Así se explica del análisis de los hechos consignados en la escritura pública de fecha 31 de enero de 2013 y de las diligencias de comparecencia personal que se realizaron con los sujetos responsables tributarios.
El hecho de no tener pruebas acerca de los préstamos concedidos a la mercantil deudora, como así declararon en las comparecencias personales aludidas, hace presumir, salvo prueba en contrario, que tales préstamos realizados a la sociedad no fueron reales.
Asimismo, el que existiera una vinculación personal de los responsables tributarios con socios de la sociedad deudora denotan una connivencia para ejecutar el fraude de acreedores.
¿Cómo se puede justificar el retraso en la reclamación del reintegro del préstamo concedido, con explicaciones por parte de los responsables tributarios poco creíbles, tal que, en el caso de Dña. A y de Don B, no se reclamaron antes por "no perjudicar a la empresa en espera de poder cobrar en un futuro inmediato", cuando en la escritura de hipoteca se pacta un plazo de devolución del préstamo por 20 años, sin intereses?
De otro lado, en el caso de Dña. M y Don J manifestaron que concedieron un plazo de 20 años para reintegrarles el préstamo porque les pareció adecuado.
El pactar un plazo de 20 años después de estar entre 8 y 9 años sin haber reintegrado un solo euro parece responder a una maniobra dilatoria y obstructiva, pactada entre mercantil deudora y los presuntos acreedores vinculados, con el fin de impedir la actuación administrativa de enajenación del bien embargado.
Otro elemento que pone en entredicho la constitución de la hipoteca es el de que determinados créditos reconocidos al matrimonio formado por Dña. M y Don J en la escritura de fecha 31 de enero de 2013, no hubieran sido reconocidos en la escritura de ampliación de capital de 9 de diciembre de 2004, cuando su devengo fue de fecha anterior a 9 de diciembre de 2004.
Este dato no fue debidamente explicado en la comparecencia de 5 de mayo de 2015.
De las comparecencias personales se puede concluir que los acreedores hipotecarios no tenían la convicción de que les fuera a ser reintegrado total o parcialmente el crédito que decían haber concedido a la sociedad.
Expresiones como: "no creen que la empresa lo devuelva, - en referencia al préstamo - . Dice que ojalá les sea devuelto", denotan la poca fe que tenían en que les fueran devueltas las cantidades aportadas a la sociedad en forma de préstamo.
Tampoco parece que los acreedores hipotecarios tuvieran intención de ejecutar la hipoteca en algún momento, así a la pregunta de por qué constituyeron la hipoteca, manifestaron que "únicamente tenían intención de ayudar a la familia", o a la pregunta de por qué no habían iniciado la ejecución hipotecaria, manifestaron que "porque no", y a la pregunta de si tenían intención de ejecutar la hipoteca, manifestaron que no lo sabían.
Es decir, resulta muy cuestionable la situación creada. Ni han probado los interesados que hubieran concedidos los préstamos, ni parecen tener claro por qué constituyeron la hipoteca, ni si la van a ejecutar por impago del deudor.
FINALIDAD DE IMPEDIR LA ACTUACIÓN ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
VINCULACIONES PERSONALES
La vinculación personal entre el responsable tributario, Don J y la sociedad deudora se fundamenta en que Don J mantiene relaciones de tipo familiar con miembros de la sociedad deudora.
La relación familiar existente es un factor determinante para conciliar este tipo de fraude, pues con ella el deudor blinda su patrimonio frente al acreedor, gravándolo con una hipoteca con el fin de impedir la actuación administrativa de enajenación en procedimiento de ejecución frente a sus bienes.
CUARTO.- DE LA CONDICIÓN DE CAUSANTE O COLABORADOR EN LA TRANSMISIÓN DE BIENES DEL OBLIGADO AL PAGO.
El Art.42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria atribuye la condición de responsable solidario a aquellos causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la administración, exigiendo una participación o colaboración activa en el vaciamiento patrimonial.
Tal y como se ha detallado en el apartado CUARTO de los antecedentes de hecho de esta acuerdo, al acto de ocultación ha participado el responsable tributario de forma activa, prestando su conformidad y aceptando las estipulaciones contenidas en la escritura de reconocimiento de deuda y constitución de hipoteca, que según esta resolución administrativa se reputa ficticia.
El responsable tributario, en la medida que acepta el reconocimiento de deuda de la sociedad y acepta convenir la hipoteca, colabora en el acto de ocultación jurídica del bien, constituyendo un gravamen ficticio sobre el inmueble, hasta el punto de que hace inviable la venta por subasta pública al haber constituido gravámenes por cuantía superior al valor de tasación del inmueble.
La participación del responsable tributario, en el acto de ocultación, resulta necesaria para la obtención del resultado final que fue la de dificultar la ejecución sobre el patrimonio del deudor.
Con ello, se privaba al acreedor, AEAT, de la responsabilidad patrimonial universal que tiene todo deudor frente a su acreedor.
Luego, esa participación necesaria convierte al responsable tributario en colaborador en el acto de ocultación de bienes del deudor.
QUINTO (.....)
SEXTO.- CUANTIFICACIÓN DEL LÍMTE MÁXIMO DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.
Al objeto de la cuantificación del límite máximo de la responsabilidad tributaria, hay que tener en cuenta tal y como establece la redacción del artículo 42.2.a) de la
(........).
Por lo que respecta al valor de los bienes ocultados, como se ha hecho constar en los antecedentes anteriores, en la fecha en la que se produjo el presupuesto de hecho generador de la responsabilidad tributaria, - el acto de reconocimiento de deuda y constitución de hipoteca - , fue cifrado en la escritura pública en la cuantía de 76.088,00 euros.
De acuerdo con lo expuesto, el límite máximo de la responsabilidad tributaria de Don J, en el presente caso, es de 76.088,00 euros.
SEGUNDO: Frente al acuerdo de derivación de responsabilidad se interpuso el día 25 de agosto de 2015 la reclamación nº 03/8722/2015 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR, en adelante), que la estimó mediante resolución de 17 de abril de 2019 con base en los argumentos siguientes:
TERCERO.- El artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece lo siguiente:
"2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria..."
A estos efectos debe destacarse que el trascrito artículo 42.2 de la
Así, el citado artículo 42.2 configura las conductas concretas que darán lugar a esta responsabilidad. El supuesto previsto en el apartado a), relativo a la ocultación de bienes o derechos del deudor, exige la concurrencia de los siguientes requisitos:
-Ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba. La ocultación comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos.
- Acción u omisión del presunto responsable consistente en causar colaborar en dicha ocultación. El término "causar" implica un enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la ocultación; y colaborar entraña complicidad, cooperación.
-Que la conducta del presunto responsable sea maliciosa. La participación del responsable en la ocultación ha de ser maliciosa, lo que responde a la mala fe o dolo civil propio del fraude de acreedores, que busca el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la solvencia patrimonial del deudor.
Considera este Tribunal que se encuadran dentro del supuesto del artículo 42.2.a)
Se trata de los denominados negocios fiduciarios, en los cuales, sirviéndose de una o varias personas interpuestas, los bienes abandonan sólo formalmente la órbita patrimonial del deudor, presente o futuro.
El vaciamiento exige la concurrencia de tres requisitos:
a) De tiempo: La conducta debe ser realizada cuando el riesgo fiscal se ha producido ya, es decir, cuando objetivamente resulte previsible ya el nacimiento de una futura deuda, aun cuando ésta todavía no exista. El TEAC equipara dicho momento al de devengo del impuesto del deudor principal (Resoluciones de 24-02-09 y 31-03-16 entre otras). No obstante, la existencia de antecedentes suficientes permitirá, en algunos casos, situar dicho momento incluso antes.
b) De modo: Debe tratarse de una conducta carente de significación económica racional, más allá del resultado fraudulento que produce. Es, por tanto, una conducta que no contribuye a fin alguno distinto del meramente recaudatorio. No queda probado, además, que dicho fin ¿cuando exista¿ no puede ser conseguido sino única y exclusivamente del modo actuado. Dicho de otro modo, la conducta ha de ser artificiosa, esto es, ha de haber al menos otra menos nociva para los intereses de la Hacienda Pública que permite alcanzar los mismos objetivos jurídico-privados. El negocio jurídico puede ser perfectamente lícito; lo único relevante es el fin ilícito que persiga (RTEAC 14-04-09).
c) De resultado: La conducta ha de determinar que bienes que antes de su realización hubieran podido ser embargados ya no lo sean, sin que por ello la titularidad efectiva de los mismos haya dejado de pertenecer al sujeto del riesgo fiscal.
Lo que defiende la Administración en el acuerdo de derivación de responsabilidad aquí impugnado es la existencia de una supuesta deuda ficticia por parte de los socios de la sociedad deudora que ha supuesto la inscripción de una hipoteca a favor de los socios de la mercantil deudora en uno de los bienes inmuebles de su titularidad con anterioridad a la anotación del embargo de dicho bien por parte de la Agencia Tributaria. En concreto se trata de la finca (......) del Registro de la Propiedad 2 de (......).
Considera este Tribunal que no estamos ante un supuesto del 42.2.a)
El
El artículo
"Cuando en los mencionados registros consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda pública, y existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de los derechos de la Hacienda pública, se trasladará copia de la documentación al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente, al efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales en defensa del crédito público.
A su vez, el artículo
"Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o penal.
En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedan ser embargados."
CUARTO.- Habiendose estimado la reclamación por no encontrarnos ante un supuesto del 42.2.a)
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR interpuso el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada alegando lo que sigue:
1.- Dado que el TEAR considera i"que no estamos ante un supuesto del 42.2.a)
Termina el Director recurrente solicitando la estimación del recurso extraordinario de alzada estableciendo como criterio lo siguiente:
"A los efectos del artículo
Las acciones civiles y penales que puedan emprenderse contra los obligados tributarios, particularmente las previstas en los artículos
CUARTO:
El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria) no formuló alegaciones en el plazo concedido a tal efecto
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
SEGUNDO: Son dos las cuestiones a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
1.- Determinar si a efectos del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, puede entenderse como "ocultación de bienes o derechos del obligado al pago" los actos destinados a disminuir el valor de realización para la Hacienda Pública de esos bienes o derechos, aunque no se produzca cambio en la titularidad de los mismos.
2.- Determinar si las acciones previstas en los artículos
TERCERO: Por lo que se refiere a la primera cuestión controvertida, para el TEAR no encajan en el supuesto de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.a) de la
El Director recurrente, por el contrario, defiende que la "ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago" a que alude el artículo 42.2.a) de la
Dispone el artículo 42.2.a) de la
Artículo 42. Responsables solidarios
2 . También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a ) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
En cuanto a la interpretación del artículo 42.2.a) de la
TERCERO: (.....).
La responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.2 de la
En cuanto a la interpretación de este precepto, a los efectos aquí pretendidos, en el apartado a) la responsabilidad relativa a la ocultación de bienes o derechos del deudor, no se circunscribe la conducta a más elemento temporal que el que se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba del patrimonio del deudor. Así exige para que se dé el supuesto de responsabilidad en él establecido, la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba. La ocultación comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos. 2) Acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación. El término "causar" implica un enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la ocultación; y colaborar entraña complicidad, cooperación, y 3) Que quede acreditado por la Administración que la participación del responsable en la ocultación responde a la mala fe, buscando el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la solvencia patrimonial del deudor. No exige la norma una actividad dolosa (ánimus (ánimus nocendi) sino simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar un perjuicio (scientia fraudis).
CUARTO.- Es especialmente relevante en el caso que nos ocupa el tercer requisito, en tanto que es la cuestión objeto de controversia. Este tipo de responsabilidad exige que la ocultación o transmisión se haya realizado con una finalidad concreta, como es impedir la actuación de la Administración tributaria. Y es precisamente este requisito el nexo de unión principal de la conducta con el elemento subjetivo de este presupuesto de responsabilidad. Es necesario que la conducta consistente en ocultar o transmitir el bien haya sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, dado que si se demuestra que la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido otra, al carecer de intencionalidad perjudicial, no se tendrá que responder del presunto daño causado.
Por lo tanto, este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria. Es decir, es necesario que exista una conducta culpable o dolosa, o por lo menos negligente, en quien participa o coopera en la realización del ilícito tributario que determina la concurrencia del supuesto de responsabilidad, para que pueda ser declarado responsable solidario, ya que la responsabilidad del artículo 42.2.a) trascrito no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista requiere de la concurrencia de, cuando menos, negligencia en la actuación del responsable.
Como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2011 (Recurso 13/2010):
"Para que tal declaración tenga lugar:
1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria.
2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado."
Y además hay que señalar que en este caso la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos recae en la Administración tributaria, que de acuerdo con la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 (recurso 307/2008) debe "demostrar que el negocio jurídico realizado con la concurrencia de voluntades del deudor principal y deudor solidario es un negocio jurídico tendencial, realizado con la finalidad de ocultar o esconder los bienes del deudor principal de la posibilidad de su realización por la Hacienda Pública (...). Lo anterior se ha acreditado mediante una prueba indiciaria pues normalmente no existe, en estos casos, un reconocimiento expreso del hecho."
Por lo que respecta al concreto requisito de la "ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba", necesario para declarar la responsabilidad del artículo 42.2.a) de la
El requisito de ocultación, tal como señala el Tribunal Supremo en
En la resolución de 28 de septiembre de 2017 (RG 5438/2016), tras realizar la afirmación anteriormente transcrita, señalábamos a continuación:
Esta ha sido también la Doctrina reiterada del TEAC cuando en la resolución RG 205/09 de 24.02.2009 dictada en Unificación de Criterio, si bien en relación con la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 131.5 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, antecedente del 42.2. de la vigente
Posteriormente se profundiza en la noción de ocultación en la resolución de 18.12.2014 RG 4910/2012 que reitera el criterio de la RG 4908/2012 de la misma sala cuyo Fundamento de Derecho Segundo establece:
"(...) es necesario que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Como señaló este Tribunal Central en su resolución de 25 de junio de 2008, recaída en la el recurso de alzada RG 1090/2007 (Fundamento de Derecho Tercero), "el concepto de ocultación a los presentes efectos no significa que el objeto desaparezca, lo cual es imposible, o se desconozca quién es su titular, porque no se puede hacer una compraventa en la que sólo exista el vendedor. Lo que significa este concepto es que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente". Asimismo, en la resolución de este Tribunal Central de 10 de marzo de 2009 recaída en el recurso de alzada RG 2416/2007 (Fundamento de Derecho Segundo) se señala que "El concepto de ocultación a los presentes efectos no significa necesariamente que el inmueble salga del círculo patrimonial de los deudores principales (no presuntos deudores). Lo que significa este concepto es que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria -al cambiar su titularidad-, de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente". Por lo tanto, lo esencial en los conceptos de ocultación o transmisión es que la actividad desarrollada que se integra en el presupuesto de hecho de la responsabilidad impida a la Administración tributaria la actuación recaudatoria que de otro modo hubiese podido realizar. En este sentido, el diccionario de la Real Academia Española define ocultar en su primera acepción como "Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista", por lo que siempre que se "esconda" o "tape" el bien o derecho, en el sentido de que se haga inaccesible a la actuación de la Administración tributaria, se habrá producido una ocultación.
En tercer lugar, exige que la ocultación o transmisión se haya realizado con una finalidad concreta, como es impedir la actuación de la Administración tributaria. Y es precisamente este requisito el nexo de unión principal de la conducta con el elemento subjetivo de este presupuesto de responsabilidad. Es necesario que la conducta consistente en ocultar o transmitir el bien haya sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, dado que si se demuestra que la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido otra, al carecer de intencionalidad perjudicial, no se tendrá que responder del presunto daño causado.
Por lo tanto, este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria.
Pero además la ocultación o transmisión debe llevar anidada una actuación de vaciamiento patrimonial, dado que si la transmisión no supone tal vaciamiento, (en la practica totalidad de los casos la ocultación sí conllevara el vaciamiento patrimonial) sino la mera modificación de la composición del patrimonio, no podremos hablar de una conducta antijurídica por cuanto lo único que se habrá producido es el cambio real de un bien o derecho por otro distinto. Si el bien o derecho que ingresa en el patrimonio del obligado al pago también puede ser objeto de la actuación recaudatoria de la Administración tributaria en términos similares a los que podría haberlo sido el que sale, no podrá concluirse que la transmisión ha sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Ello no significa que toda transmisión que suponga el ingreso de un bien o derecho en el patrimonio del deudor excluye la existencia de responsabilidad, dado que si el bien que ingresa presenta mayores dificultades o impedimentos para la actuación de la Administración tributaria, podrá haberse producido el vaciamiento patrimonial señalado a pesar de la entrada de un bien o derecho en el patrimonio del obligado al pago.
(...)".
Como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Supremo caben muy diversas modalidades de ocultación. La experiencia ha puesto de manifiesto, como apunta el Director recurrente, múltiples modos de ocultación con distinto grado de complejidad.
A este respecto, si en el caso aquí examinado la escritura pública de 31 de enero de 2013 se hubiese limitado al reconocimiento de las deudas sin constituir hipoteca alguna para garantizarlas, y si dichas deudas fueran ciertamente ficticias (circunstancia que no prejuzgamos por no ser objeto del presente recurso), no cabe duda de que los pagos anuales posteriores para satisfacer dichas deudas constituirían un supuesto de ocultación al despatrimonializarse el deudor y dificultar el embargo; en este supuesto las actuaciones de ocultación impedirían el embargo de forma parcial y sucesiva. Y, sin embargo, mucho más efectiva se muestra una estrategia como la planteada en el presente recurso pues, al gravarse el inmueble del deudor con hipotecas en garantía de las deudas ficticias, la Administración tributaria se ve compelida a no ejecutar dicho inmueble en subasta por su previsible nulo resultado, al ser el valor del inmueble inferior a la cuantía de dichas cargas y ser éstas anteriores y preferentes al derecho anotado de la Hacienda Pública al amparo del artículo 77 de la
Ciertamente, en el hipotético caso planteado en el párrafo anterior de que la escritura pública se limitara al reconocimiento de deuda ficticia, podría haberse pactado la devolución de la deuda en un plazo muy breve. En tal tesitura el vaciamiento patrimonial del deudor con ocasión del pago sería más efectivo, al producirse de una sola vez. Pero es fácil comprender que una actuación así no sólo exigiría que el deudor dispusiera de dinero para hacer frente al pago, que sería precisamente el dinero a ocultar, sino que levantaría más sospechas que la diseñada en el caso examinado en el presente recurso. En el supuesto que nos ocupa no se oculta el dinero en poder del deudor principal mediante el reconocimiento ficticio de unas deudas a devolver. Y no se oculta precisamente porque el deudor no lo tiene. Lo que sí tiene, en cambio, es un inmueble, y para evitar su ejecución por la Administración se grava con garantías hipotecarias, preferentes a los créditos de aquélla, que acaban haciéndola inviable.
Dicho con otras palabras, en el supuesto aquí examinado la ocultación del inmueble se inicia con la constitución de la propia garantía hipotecaria, quedando diferida la transmisión al momento en que como consecuencia del impago aquélla se ejecute.
Así las cosas, este Tribunal Central concluye que el término "ocultación" debe entenderse en un sentido amplio, no limitado a aquellas actuaciones que supongan la ocultación física de un bien del deudor principal o la ocultación jurídica mediante su transmisión, sino también todos aquellos actos que, como ocurre en el caso examinado en el presente recurso extraordinario, aún no conllevando la pérdida por el deudor de la titularidad del bien, dificultan la acción ejecutiva de la Administración tributaria para el cobro de las deudas por disminuir el valor de realización del bien para la Hacienda Pública.
CUARTO: En cuanto a la segunda cuestión controvertida, la relativa a las acciones previstas en los artículos
El artículo
Artículo 64 Derecho de prelación
"2 . Cuando en los mencionados registros [Registros de la Propiedad y de Bienes Muebles] consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda pública, y existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de los derechos de la Hacienda pública, se trasladará copia de la documentación al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente, al efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales en defensa del crédito público".
Por su parte, el artículo
Artículo 97 Valoración y fijación del tipo
7. Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o penal.
En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedan ser embargados.
La resolución del TEAR concluye que "no estamos ante un supuesto del 42.2.a)
De las afirmaciones anteriores parece inferir el Director recurrente que el TEAR considera que las acciones civiles y penales previstas en los artículos
Sin embargo, de ningún modo ha afirmado el TEAR que las acciones previstas en los mencionados preceptos sean preferentes sobre la declaración de responsabilidad subsidiaria o incompatibles con ésta. El TEAR se ha limitado a afirmar que en el caso examinado no resulta de aplicación el artículo 42.2.a) de la
Así las cosas, existiendo incongruencia entre lo manifestado por el TEAR y lo que el Director recurrente le atribuye, procede inadmitir el presente recurso extraordinario de alzada respecto del segundo criterio cuya unificación se pretende.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda DECLARARLO INADMISIBLE en cuanto al segundo criterio cuya unificación solicita y ESTIMARLO en cuanto al primero, fijando el criterio siguiente:
A los efectos del artículo
Contestación
Criterio:A los efectos del artículo
Unificación de criterio