Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/01959/2019/00/00 de 24 de Noviembre de 2020

Resumen

IRNR. Recargos por presentación extemporánea artículo 27 de la Ley 58/2003, General tributaria (LGT). Autoliquidación complementaria. Existencia de comprobación previa. Interpretación amplia del concepto requerimiento previo.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de noviembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-01959-2019

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X BANCO SA SUCURSAL EN ESPAÑA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra Acuerdo de resolución de recurso de reposición dictado  por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes liquidación el 7 de marzo de 2019, relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2016.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 11/04/2019  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  02/04/2019 .

 

SEGUNDO.-

Con fecha 28 de octubre de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes inició un procedimiento de inspección respecto de la entidad X BANCO SA SUCURSAL EN ESPAÑA que finalizó el 22 de marzo de 2018 mediante actas de conformidad A01 ...11 y A01 ...20, referidas, respectivamente, al Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los ejercicios 2012 a 2014 y al Impuesto Sobre Sociedades del ejercicio 2015, en las que se regularizó el importe de las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios futuros al entender que no estaban suficientemente acreditadas.

No consta la interposición de ninguna reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones derivadas de los actas de conformidad anterior.

 

TERCERO.-

Con fecha 18 de junio de 2018 X BANCO SA SUCURSAL EN ESPAÑA ha presentado autoliquidación complementaria del modelo 206, Impuesto Renta No Residentes Establecimientos Permanentes,  correspondiente al ejercicio 2016, numero de justificante ... y un resultado a ingresar de 806.689, 90 euros.

Con fecha 13 de septiembre de 2018 se notificó al contribuyente  Propuesta de Liquidación de fecha 12 de septiembre de 2018 con número de referencia ... por presentación fuera de plazo de autoliquidación, en concepto de recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, por importe de 90.752,61 euros.

Con fecha 26 de septiembre de 2018 presentó el interesado alegaciones frente a dicho acto administrativo que fueron desestimadas mediante Acuerdo de fecha 10 de enero de 2019, notificado al obligado tributario el día 11 siguiente, en el que se determinó:

"Con fecha 18-06-2018 ha presentado autoliquidación con modelo 206 I.R. NO RESIDENTES ESTABLECIM. PERMANENTE correspondiente al ejercicio 2016, número de justificante ... y un resultado a ingresar de 806.689,90 euros.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25-07-2017. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 328 días.

La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a seis meses e igual o inferior a doce meses supone que se liquide un recargo del 15% de la cantidad resultante de la autoliquidación, sin que sea exigible interés de demora ni se imponga sanción alguna por dicho retraso.

(...)

Por lo anterior, se practica la siguiente liquidación:

Importe base del recargo                   806.689,90 euros

Porcentaje de recargo:                       15,00%

Importe del recargo                            121.003,48 euros

Reducción del 25%:                            30.250,87 euros

Recargo reducido:                              90.752,61 euros

(...) Se han presentado con fecha 126-09-2018 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

(...)

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

(...)

La interesada fundamenta sus alegaciones en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 19 de noviembre de 2012 (Rec.2526/2011) y 23 de mayo de 2016 (Rec.1409/2014), en las que tras unas actuaciones de comprobación por la Inspección de los Tributos en las que se regularizaba la situación tributaria del contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, resulta una minoración de bases o cuotas pendientes de compensar en ejercicios posteriores, o una minoración de deducciones que igualmente afectaban a ejercicios futuros, por lo que el contribuyente se ve obligado a regularizar las declaraciones de los ejercicios siguientes para adaptarlas a la nueva situación resultante de las Actas de Inspección.

Es decir, se basa en pronunciamientos de los tribunales que recogen un supuesto de hecho similar al de la empresa.

Esta doctrina aplicada por el Supremo fue inicialmente recogida por el TEAC en Resoluciones como la de fecha 9 de octubre de 2014 (Rec.3470/2012). No obstante, esta doctrina ha sido recientemente matizada por nuevas Resoluciones del TEAC que vienen a establecer el criterio tradicional de aplicación del recargo por presentación fuera de plazo del artículo 27 de la LGT.

La primera de estas resoluciones es la del TEAC de fecha 21 de septiembre de 2017, en la que, tras el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, el TEAC determina cual es la interpretación del concepto de 'Requerimiento Previo'.

(....)

La segunda de las resoluciones del TEAC es la fecha 23 de octubre de 2017, la cual más que matizar las resoluciones anteriores, lo que hace es establecer un nuevo criterio respecto de la aplicación del Recargo del artículo 27 de la LGT.

En esta Resolución, tras unas actuaciones inspectoras por el IVA de los ejercicios 2008 a 2010, en las que se regularizan/compensan por la Inspección unas cantidades pendientes de aplicar en la cuota líquida a favor del contribuyente; partidas que el mismo contribuyente no había aplicado en los ejercicios regularizados sino en el ejercicio 2011, pues tras estas actuaciones el contribuyente se ve obligado a presentar una autoliquidación complementaria del Modelo 322, IVA Grupo de Entidades Modelo individual, del período 12/2011, con el fin de regularizar su situación en base a las actuaciones inspectoras.

En esta Resolución, tras analizar detenidamente el concepto de requerimiento previo establecido por el TEAC en la Resolución de fecha 21 de septiembre de 2017, viene a establecer un cambio de criterio y reconoce conforme a derecho la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo del Artículo 27 de la LGT por cuanto el inicio, desarrollo y finalización de las actuaciones de comprobación relativas al IVA de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, no tenían la consideración de requerimiento previo respecto de las obligaciones relativas al IVA del período 12/2011, constituyendo, por tanto, regularización voluntaria, la declaración extemporánea presentada, siendo procedente la aplicación del recargo.

Por último, nos encontramos con la reciente Resolución del TEAC de 16 de enero de 2018, la cual, en un supuesto similar al ahora planteado, recoge el mismo criterio que el establecido en las dos resoluciones anteriores de fechas 21 de septiembre y 23 de octubre de 2017.

 

CUARTO.-

Disconforme con el anterior acto administrativo la entidad interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante Acuerdo de fecha 7 de marzo de 2019, notificado al interesado el día 8 siguiente, en el que se dispuso:

"..... en el Acuerdo de Liquidación con número de referencia ..., esta Dependencia simplemente está aplicando la última doctrina, que de forma reiterada y sobre este tema, ha sido establecida por el TEAC; doctrina que no es contraria a la jurisprudencia dictada por el Tribunal Supremo, como manifiesta la interesada en su escrito, sino que, como  ya se expuso en el Acuerdo de Liquidación, lo que hace es matizar el concepto de "requerimiento previo".

Respecto del carácter vinculante de las Sentencias dictadas por el Supremo, manifestar que el artículo 239.7 de la Ley General Tributaria, establece que (...)

En esta línea, el artículo 242.4 de la LGT señala respecto del Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que (...).

De conformidad con estos preceptos, las dos Resoluciones del TEAC recogidas por esta Dependencia en el acuerdo de Liquidación de Recargo, como son la Resolución de 21 de septiembre de 2017 (RG. 00022/2017) dictada en un Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio y la Resolución  de fecha 23 de octubre de 2017 (RG. 7043/2013), son dos resoluciones que vinculan totalmente a la Administración Tributaria, y por ello son de aplicación para practicar la liquidación de recargo ahora recurrida.

Es por todo ello y en base a las alegaciones establecidas en el Acuerdo de Liquidación de Recargo  ..., al cual nos remitimos, acordamos desestimar el recurso de reposición presentado contra la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación Modelo 206 complementaria del Impuesto sobre la Renta de No Residentes con Establecimiento Permanente con número de justificante ... correspondiente al ejercicio 2016.

 

QUINTO.-

Notificado al interesado con fecha 8 de marzo de 201 el Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, fue promovida contra el mismo ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico-administrativa nº 1959/2019 en fecha 2 de abril de 2019, presentando éste escrito de alegaciones solicitando la anulación del citado Acuerdo y planteando la cuestión siguiente:

- Improcedencia de girar al obligado tributario recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

     - La conformidad a Derecho del acuerdo de Resolución de Recurso de reposición impugnado.

 

TERCERO.-

La cuestión planteada por el interesado consiste en determinar si procede o no girar al obligado tributario recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En concreto, sobre qué ha de entenderse por "requerimiento previo".

El artículo 27.1 de la LGT dispone:

 

"Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al preconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

 

Por tanto, de acuerdo con este precepto, la aplicación de los recargos por declaración extemporánea está condicionada al requisito sine qua non de que la presentación de la autoliquidación o declaración sea sin requerimiento previo.

 

CUARTO.-

Pues bien, este Tribunal en resolución de 17-09-2020 (RG 4672/2017), tras revisar la evolución de la doctrina de este TEAC y de la jurisprudencia en relación a este precepto de la LGT, señala al respecto lo siguiente (FD Noveno):

 

"De acuerdo con todo lo anterior, este TEAC no puede más que modificar su doctrina vigente, contenida en la resolución de 21 de septiembre de 2017 del recurso extraordinario de unificación de criterio 00/00022/2017. En efecto, se ha de interpretar que el concepto "requerimiento previo" está definido en la LGT en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.

Así, pueden estar incluidas dentro de tal concepto unas actuaciones de comprobación con el contribuyente (o al grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa. Este será el caso cuando concurran dos circunstancias:

1º Que la Administración tributaria disponga de toda la información por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo que la declaración extemporánea no aporta datos desconocidos por la Administración), y 2° Como consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.

Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior (por eso el Tribunal Supremo dice en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 que la regularización previa era "conducente" a la regularización del ejercicio posterior); como la regularización en este segundo ejercicio es "necesaria" no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.

A este respecto, no puede soslayarse que la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2011 (n.º de recurso 141/2008), confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (n.º de recurso 2526/2011), incidió en múltiples ocasiones en que, si la Administración disponía de todos los datos para regularizar la situación de los períodos posteriores, no había ninguna razón para no efectuar tal regularización. En concreto, este TEAC quiere resaltar el siguiente párrafo de la Audiencia Nacional:

"Es decir, si de las actas de conformidad -y sus consiguientes liquidaciones presuntas- resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva en relación con un ejercicio distinto de los abarcados por el procedimiento inspector, fruto de la minoración en el ejercicio 2000 de los créditos fiscales objeto en su día de una compensación o aplicación, en la autoliquidación, por importe superior al que luego se acreditó mediante una actuación inspectora como procedente -con la consiguiente necesidad del exigible ajuste-, debió ser la Administración la que exigiera esa deuda tributaria, de oficio, sin relegar a una pretendida iniciativa del obligado tributario la declaración y pago de la diferencia".

Como se puede apreciar, la Audiencia Nacional estaba incluyendo ahí un límite al concepto amplio de requerimiento previo y es que "resultara de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva", de modo que, en caso contrario, la Administración no se encuentra en tal obligación.

De igual modo, tal sentencia incide en la "necesaria relativización del deber de declarar del sujeto pasivo" para lo que afirma:

"Es obligado poner de relieve la innecesariedad de una autoliquidación complementaria, cuyo régimen se encuentra en el art. 122.2 de la propia LGT , cuando ya la Administración tiene en su poder el conocimiento de los elementos necesarios para exigir la deuda a que se referiría, en principio, la autoliquidación, toda vez que no sólo sería superfluo comunicar a la Administración "...los datos necesarios para la liquidación del tributo..." en el caso aquí debatido, puesto que ésta ya los posee, en la medida en que derivan de un modo causalmente directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad comprobadora de los ejercicios 1996 y 1999, sino que tampoco tiene sentido acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida, pues el importe de la deuda tributaria que originó la autoliquidación complementaria es coincidente con el que la propia Inspección ya pudo conocer por razón de su actividad inspectora de 1996 a 1999, de donde surge una minoración de las bases imponibles y de las deducciones que, generadas en ese período temporal, tienen un reflejo necesario en el ejercicio 2000.

En otras palabras, carece de sentido que pese en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto, de forma complementaria, precisamente para poner en conocimiento de la Administración datos que ésta ya posee, necesarios para fijar una deuda tributaria cuyo importe ésta ya conoce perfectamente.".

De nuevo, la sentencia indica, a contrario sensu, que el deber de autoliquidar sí se manifiesta plenamente en aquellos supuestos en los que la Administración no posee los datos necesarios para regularizar los períodos posteriores. En efecto, tal es la circunstancia cuando la Administración, para efectuar la regularización practicada en una autoliquidación complementaria, tendría que desarrollar nuevas actuaciones.

En particular, la sentencia argumenta que la Administración tiene una obligación propia de regularizar cuando ésta ya posee los datos necesarios "en la medida en que derivan de un modo causalmente directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad comprobadora de los ejercicios 1996 y 1999" sin que haya necesidad de "acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida, pues el importe de la deuda tributaria que originó la autoliquidación complementaria es coincidente con el que la propia Inspección ya pudo conocer". Por tanto, la deuda tributaria del período posterior era directamente determinable de los datos conocidos por la Administración, sin que esta tuviera que realizar ninguna actuación de comprobación adicional.

En esta última idea se incide en el último párrafo citado de la mencionada sentencia:

"[...] únicamente está justificado el recargo cuando se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo de las obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la Administración, hipótesis para el que han de evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del interesado y, por lo que hace al presente recurso, teniendo en cuenta que la regularización espontánea efectuada no era idónea para conferir a la Administración el conocimiento de algo que necesariamente desconociera, antes bien era una actividad anodina para alcanzar ese fin de puesta en conocimiento que, por tal razón, no pone en evidencia que se haya comprometido el bien jurídico que justifica el recargo".

En efecto, la Audiencia Nacional añade que una finalidad del recargo por declaración extemporánea es la puesta en conocimiento de datos desconocidos por la Administración, de modo que no era aplicable el recargo porque ésta ya sabía que los créditos fiscales aplicados eran improcedentes. A sensu contrario, no se incumplirá esa finalidad cuando la Administración desconozca si en los períodos posteriores se han realizado o no operaciones que procede regularizar o cuando no sepa la regularización exacta que procede efectuar sin tener que llevar a cabo nuevas actuaciones.

 

Esta resolución reitera el criterio de la resolución de este TEAC de 09-10-2014 (RG 3470/2017), en cuanto a la no exigencia de recargo cuando la autoliquidación complementaria extemporánea es consecuencia directa de la comprobación de un ejercicio previo.

Asimismo, reitera el criterio de la resolución de este TEAC de 03-11-2016 (RG 6505/2013), al confirmar la exigencia de recargo en supuestos en que la deuda no quedó previamente determinada en la comprobación de los ejercicios anteriores

 

QUINTO.-

La aplicación del criterio anterior al caso examinado en la presente resolución no puede más que llevar a la Estimación de la presente reclamación  pues este TEAC aprecia que la autoliquidación complementaria fue consecuencia directa de la comprobación previa en donde se regularizó el importe de las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios futuros.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

No procede exigir el recargo porque la autoliquidación complementaria es consecuencia directa de una comprobación previa en donde se regularizaban las deducciones pendientes de aplicar en los ejercicios futuros.

 

Se aplica la doctrina TEAC recogida en RG 4672-2017, de 17-09-2020 y RG 3945-2018 de 27-10-2020.