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Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 0/02731/2017/00/00 de 21 de Octubre de 2020
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 21/10/2020
Num. Resolución: 0/02731/2017/00/00
Resumen
IVA. Exenciones en las exportaciones de bienes. Entregas de bienes a viajeros. Procedimientos válidos para el reembolso al viajero del
Descripción
RECURSO: 00-02731-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribuna como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 04/05/2017 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 24/02/2017 contra la resolución de la reclamación económico-administrativa 17/00046/2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEAR de Cataluña), interpuesta contra el acuerdo de liquidación tácito derivado del acta de conformidad A01 78329961 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al
SEGUNDO.-
De los antecedentes que obran en el expediente se comprueba que el día 13 de mayo de 2012 se entendió notificada a XZ SL la comunicación de inicio de un procedimiento de inspección de alcance general relativo al
En dicho procedimiento, XZ SL prestó su conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el acta extendida el 16 de noviembre de 2012, entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con lo previsto en el artículo 156.3 de la
"Esta Inspección determina que las operaciones económicas, por las que la sociedad consignó en el libro registro de facturas expedidas asientos registrales negativos, no tienen la consideración de entregas de bienes sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido (exportaciones), tal y como establece el art.21 de la
TERCERO.-
Disconforme con el acuerdo de liquidación anterior, el día 14 de enero de 2013 XZ SL interpuso la reclamación económico-administrativa 17/00046/2013 ante el TEAR de Cataluña, quien, previa puesta de manifiesto del expediente, la desestimó mediante resolución de 21 de diciembre de 2016.
No conforme, el día 24 de febrero de 2017 XZ SL interpuso el presente recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC), alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Que XZ SL vende artículos de joyería a no residentes en el territorio de la Comunidad. En dichas ventas, emitía una factura en la que repercutía el
- Que la Inspección considera que sólo se ha producido un incumplimiento de la forma en que se puede devolver el
- Que el incumplimiento de requisitos formales ha sido examinado en múltiples ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, especialmente en materia de deducciones, concluyendo que el incumplimiento de requisitos formales no puede impedir el derecho a la deducción cuando se cumplen los requisitos materiales. A este respecto cita las sentencias de 8 de mayo de 2008, Asunto C-95/07, Ecotrade; de 27 de septiembre de 2007, Asunto C-146/05, Collée; o de 27 de septiembre de 2012, Asunto C-587/10, VSTR. Asimismo, cita jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina de este TEAC.
- Que la interpretación de la Administración vulnera el principio de neutralidad del
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- La conformidad a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.-
De los antecedentes anteriores, se desprende que la única cuestión controvertida consiste en la aplicación de la exención por la entrega de bienes a viajeros.
A este respecto, según el artículo
"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
[...]
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.".
Por su parte, este artículo se encuentra desarrollado por el artículo
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
[...]
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
[...]
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.
e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.
El reembolso del impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente, las referidas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso".
La Inspección considera que se ha incumplido el requisito de acreditar la devolución del impuesto:
"Esta Inspección determina que las operaciones económicas, por las que la sociedad consignó en el libro registro de facturas expedidas asientos registrales negativos, no tienen la consideración de entregas de bienes sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido (exportaciones), tal y como establece el art.21 de la
Por el contrario, XZ SL alega que vende artículos de joyería a no residentes en el territorio de la Comunidad. En dichas ventas, emitía una factura en la que repercutía el
Por tanto, XZ SL basa su pretensión en que no había cobrado las cuotas de
"Los documentos justificativos del cobro de las facturas expedidas por la sociedad (referentes a las operaciones que han tenido la consideración de entregas en régimen de viajeros, según la sociedad), y que han sido aportados durante el procedimiento inspector, han consistido básicamente en: recibos de caja, tarjeta de crédito o débito y transferencia bancaria. Por otra parte, hay que resaltar que los documentos aportados no reflejan en ningún momento la totalidad del cobro de cada una de las facturas expedidas, dado que la sociedad no procedía al cobro de la cuota de
[...]
En consecuencia, no procede la consignación de las bases imponibles y cuotas de
Por tanto, la operativa seguida por la entidad (con la excepción de las 3 operaciones mencionadas por la Inspección) suponía que el sujeto pasivo tuviera un crédito contra sus clientes por el importe de la cuotas de
En este sentido, debe señalarse, en primer lugar, que según el artículo 12.1 de la
"Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
Por su parte, según el este último:
"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Ha de realizarse en primer lugar una interpretación literal de los preceptos señalados. A este respecto, el artículo
Por ello, resulta necesario interpretar los conceptos de "reembolso" y de "devolver", para lo que hay que tener en cuenta que según el artículo 12.2 de la
"En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Al no haber sido definidos tales conceptos por la normativa tributaria ni tener un concepto jurídico específico, procede examinar su definición según la Real Academia Española (en adelante RAE). En este sentido, el diccionario de la RAE define reembolso como "acción y efecto de reembolsar" y reembolsar como "volver una cantidad a poder de quien la había desembolsado". Por su parte, la segunda acepción de "devolver" es "restituir algo a quien lo tenía antes".
De este modo, la interpretación literal de dichos preceptos lleva a concluir que el sujeto pasivo debe pagar a su cliente las cantidades correspondientes al
Por su parte, dado que la exención está condicionada al cumplimiento de un requisito posterior a la entrega misma, como es que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad dentro de los 3 meses siguientes, la norma ha establecido un sistema de reembolso en el citado artículo 21.2º A) de la Ley, considerado pertinente, para evitar el fraude, que la entrega se realice con repercusión y pago del impuesto, puesto que en caso contrario se incurriría en el riesgo de que no se produzca la salida efectiva de las mercancías del territorio de la Comunidad. Por ello, aclara el Reglamento del impuesto que la entrega del bien tiene que llevar aparejada la repercusión del impuesto ("el vendedor deberá expedir la correspondiente factura [...] en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda").
Asimismo, para garantizar la exención de la operación, es necesario que, una vez se ha verificado la salida efectiva de los bienes adquiridos del territorio de la Comunidad, se proceda a eliminar la repercusión. Dado que el sujeto pasivo debe haber cobrado el
En este contexto, el Reglamento del impuesto dispone que el cumplimiento de este requisito se acredite mediante "mediante cheque o transferencia bancaria o entidad colaboradora". En la redacción del artículo
En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V2415-14, de 12 de septiembre de 2014.
Debe señalarse por otro lado, la falta de lógica en la operativa seguida por la interesada al no cobrar el
Por último, debe hacerse mención al artículo 131 de la
"Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso".
Asimismo, según el artículo 273 de la misma:
"Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del
No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3".
A este respecto, este TEAC considera que el sistema de reembolso previsto en la Ley interna como medio de articular la exención de
De igual modo, que el sujeto pasivo acredite la devolución del impuesto, una vez percibido, es una condición necesaria para garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso. En efecto, sin dicha medida se podría producir el efecto perverso, anteriormente mencionado, de que el sujeto pasivo obtenga la devolución del
De acuerdo con todo lo anterior, este TEAC considera ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR contra la que se recurre.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.
Contestación
Criterio:La exención relativa a exportaciones en régimen de viajeros prevista en los artículos 146 y 147 de la Directiva 2006/CE/112 se articula en la Ley 37/1992 como un sistema de reembolso que implica que la entrega se realice con repercusión y pago del impuesto, y una vez verificada la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, el sujeto pasivo deba proceder a su devolución al cliente, mediante cheque, transferencia bancaria, entidad colaboradora, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
No es admisible, por tanto, un procedimiento consistente en compensar el crédito que el sujeto pasivo tenga con sus clientes por el importe de las cuotas de
El sistema de reembolso establecido en la Ley 37/1992 es acorde a la norma comunitaria, garantiza la aplicación correcta y sencilla de la exención, y trata de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239