Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/00144/2024/00/00 de 24 de marzo de 2026

Cuestión

IVA. Aplicación del tipo impositivo reducido en la entrega de vehículos para personas con movilidad reducida o el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas (artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido). CAMBIO DE CRITERIO

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

91.2.1.4

RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

26.bis.2.2

Contestacion

Criterio 1:

Se admite la aplicación del tipo impositivo reducido en la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin contar con el certificado que acreditara dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la de adquisición del vehículo.En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia nº 936/2023, de 19 de octubre de 2023, recurso nº 731/2021.El criterio mantenido en esta resolución supone un cambio de criterio de este Tribunal Central respecto al mantenido en resoluciones de 28 de abril de 2009, RG 00-1659-2007, de 15 de diciembre de 2009, RG 00-03646-2008, y de 23 de abril de 2019, RG 00-00728-2016.Reitera criterio de resolución TEAC de 24 de marzo de 2026, RG 00-03097-2025 y de 27 de septiembre 2024, RG 00-02080-2023.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 24 de marzo de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-00144-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: Bts - ?

REPRESENTANTE: ? - ?

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En este Tribunal ha tenido entrada el recurso de alzada ordinario 00-00144-2024, interpuesto el 4 de diciembre de 2023 contra la resolución de la reclamación económico-administrativa 41-01685-2023, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, formulada contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo denegatorio con referencia REFERENCIA_1, dictado por la Administración de (?) de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia Estatal de Administración Tributaria).

Segundo.-  El 9 de octubre de 2022 Bts presenta ante la Administración tributaria solicitud de reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido del 4% en la adquisición de un vehículo destinado a ser utilizado para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.

El 20 de octubre de 2022 la Administración de (?) de la Delegación Especial de Andalucía notifica a la solicitante un requerimiento con el siguiente contenido:

"Esta Oficina considera que no se ha aportado la documentación necesaria que pruebe el derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido del 4% en la adquisición del citado vehículo, por ello se le insta a que subsane esta circunstancia y presente los siguientes documentos:

- Certificado del IMSERSO o órgano competente de la Comunidad Autónoma que acredite el grado de discapacidad o la movilidad reducida de la persona para cuyo transporte habitual se ha adquirido el vehículo o cualquier otra documentación que acredite la condición de discapacidad en silla de ruedas o la movilidad reducida de la persona discapacitada que figura en la solicitud.

Falta acreditar el Baremo de Movilidad Reducida.

El 16 de noviembre de 2022 la Administración de (?) dicta acuerdo denegatorio, con la siguiente fundamentación:

"VISTOS el artículo 91.Dos 1.4º y el articulo 91.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre de 1992) y demás disposiciones que resultan de aplicación y la documentación aportada.

Procede el siguiente ACUERDO:

DENEGAR el derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido de IVA del 4% en la adquisición del vehículo por incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, concretamente:

- No se ha acreditado la condición de persona con discapacidad en silla de ruedas o la movilidad reducida de la persona a cuyo transporte habitual está destinado el vehículo".

Tercero.-  Disconforme con el acuerdo descrito, la interesada interpone recurso de reposición, que es desestimado mediante acuerdo de 16 de febrero de 2023, con la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del I.V.A., modificado por la Ley 6/2006, de 24 de abril, dispone que "Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes que se indican a continuación: ... 4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.

Los vehículos a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo."

De lo anteriormente expuesto se desprende que la aplicación de este precepto requiere el previo reconocimiento del derecho por la Administración Tributaria; configurándose dicho reconocimiento previo como un requisito constitutivo y no declarativo de la aplicación del tipo reducido, por lo que no procede aplicarse a posteriori. Este reconocimiento se lleva a cabo por parte del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa la presentación por parte del interesado de todos los documentos de prueba necesarios al efecto. Entre estos documentos, la persona con discapacidad deberá acreditar su grado de minusvalía (si se desplaza en silla de ruedas) o su movilidad reducida.

De la documentación obrante en el expediente no consta acreditada la condición de la solicitante con discapacidad en silla de ruedas, ni tampoco una movilidad reducida, por algún medio de prueba suficiente, para utilizar medios de transporte colectivo.

Por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es por lo que procede confirmar el acuerdo impugnado en todos sus extremos.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso".

El acuerdo se notifica a la interesada el 23 de febrero de 2023.

Cuarto.-  El 22 de marzo de 2023 Bts interpone reclamación económico-administrativa 41/01685/2023 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición descrito en el antecedente de hecho anterior.

El Tribunal Regional dicta resolución el 6 de octubre de 2023 por la que desestima la reclamación y confirma el acto impugnado.

La resolución se notifica a la reclamante el 8 de noviembre de 2023.

Quinto.-  El 4 de diciembre de 2023 la interesada interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional referida en el antecedente anterior.

Las alegaciones formuladas son las siguientes:

- Son hechos probados y no cuestionados que la peticionaria tiene una discapacidad del 65% certificada desde el 21 de enero de 2020, y que sufre una enfermedad degenerativa (Alzheimer) con movilidad reducida, por lo que se adquirió una furgoneta con adaptación para el transporte en silla de ruedas.

- El 21 de septiembre de 2022 se solicitó a la Consejería de Igualdad, Políticas Sociales y Conciliación de la Junta de Andalucía la revisión del grado de discapacidad por agravamiento de la enfermedad, sin que a la fecha de presentación de este recurso se haya obtenido respuesta, habiendo solicitado impulso de oficio el 25 de abril de 2023.

- Conforme a la sentencia 294/2023 del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2023, debe valorarse como prueba de la discapacidad y la movilidad reducida la hoja de evolución y curso clínico del Hospital, donde se indica que la reclamante solo "camina con ayuda".

El 8 de febrero de 2024 la reclamante presenta escrito en el que manifiesta que ha tenido conocimiento de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de octubre de 2023, rec. nº 731/2021, en un caso idéntico al que se dirime, y que aporta a efectos de que sea tenida en cuenta en la resolución.

El 3 de abril de 2024 la reclamante presenta nueva documentación consistente en:

- Resolución de la Junta de Andalucía de 29 de febrero de 2024, en la que se reconoce a D.ª Bts un grado de discapacidad del 95% desde el 21 de septiembre de 2022.

- Tarjeta de aparcamiento para personas con movilidad reducida.

- Oficio de fecha 7 de marzo de 2024 de la Junta de Andalucía dirigido a la interesada que acompaña el envío de la tarjeta de aparcamiento de vehículos para personas con movilidad reducida.

Asimismo, el 18 de febrero de 2025 ha aportado nuevamente documentación complementaria, consistente en la consulta V2652-24 dictada por la Dirección General de Tributos en fecha 27 de diciembre de 2024 que, según alega, resuelve un supuesto idéntico al que aquí acontece.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

Tercero.-  Como se expone en los antecedentes de hecho de la presente resolución, la Administración tributaria deniega la solicitud de la reclamante de aplicación del tipo impositivo reducido del 4% regulado en el artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la adquisición de un vehículo destinado a ser utilizado para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, por considerar no acreditada la movilidad reducida de la solicitante ni su condición de persona con discapacidad en silla de ruedas, a partir de la documentación aportada.

Establece el artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (redacción dada por Ley 6/2006):

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

4.º Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.

Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.

A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma".

El desarrollo reglamentario del anterior precepto se encuentra en el artículo 26 bis.Dos.2 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone (redacción dada por Real Decreto 828/2013):

"2. La aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 91.dos.1.4.º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto requerirá el previo reconocimiento del derecho por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, iniciándose mediante solicitud suscrita tanto por el adquirente como por la persona con discapacidad. Dicho reconocimiento, caso de producirse, surtirá efecto desde la fecha de su solicitud.

Se deberá acreditar que el destino del vehículo es el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.

(...)

La discapacidad o la movilidad reducida se deberán acreditar mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

No obstante, se considerarán afectados por una discapacidad igual o superior al 33 por ciento:

a) Los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez.

b) Los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

c) Cuando se trate de personas con discapacidad cuya incapacidad sea declarada judicialmente. En este caso, la discapacidad acreditada será del 65 por ciento aunque no alcance dicho grado.

Se considerarán personas con movilidad reducida:

a) Las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado.

b) Los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas, quienes en todo caso, deberán contar con el certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, acreditativo de la movilidad reducida".

La cuestión a determinar, por tanto, se centra en la acreditación de la condición de persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida de la reclamante, requisito necesario para el reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo reducido a la entrega del vehículo.

La discapacidad o la movilidad reducida deben acreditarse, conforme al artículo 26 bis.Dos.2 del Reglamento del Impuesto, mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

Al respecto, la reclamante aportó ante la Administración tributaria resolución de reconocimiento del grado de discapacidad emitido el 19 de marzo de 2021 por la Consejería de Igualdad, Políticas Sociales y Conciliación de la Junta de Andalucía, en el que se reconoce a la solicitante un grado de discapacidad del 65%, y se indica "Baremo de movilidad reducida: NO"; asimismo, aportó justificante de presentación el 21 de septiembre de 2022 de solicitud de revisión del reconocimiento del grado de discapacidad por agravamiento ante la citada Consejería de la Junta de Andalucía, e informe clínico del hospital (?) de fecha 14 de septiembre de 2022, en el que se hace constar que la interesada se encuentra en situación de gran dependiente, que caminaba en casa y utilizaba silla para salir a la calle, y que dejó de caminar tras sufrir una caída y solo camina con ayuda.

De los citados elementos de prueba resulta que la reclamante no acredita su condición de persona con movilidad reducida, conforme a los requisitos establecidos reglamentariamente. Aunque acredita discapacidad del 65%, el precepto aplicable exige la condición de persona con discapacidad en silla de ruedas.

Pretende la reclamante que a efectos de acreditar dicha condición, dado que no ha recibido respuesta a su solicitud de revisión por parte de la Junta de Andalucía, se admita la hoja de evolución y curso clínico del Hospital (?) de MUNICIPIO_1 aportada, donde se indica que la reclamante solo camina con ayuda, así como la factura de 18 de noviembre de 2022 por adaptación de vehículo mediante el montaje de rampa, todo ello conforme a la sentencia 294/2023 del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2023.

La indicada sentencia del Tribunal Supremo, dictada en el recurso 1269/2021, centra la controversia jurídica en la determinación de "la manera de acreditar el grado de discapacidad de los contribuyentes, a los solos efectos de la aplicación del llamado mínimo por discapacidad en el IRPF", y fija el siguiente contenido interpretativo en su fundamento de derecho sexto:

"SEXTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Atendiendo a las circunstancias específicas del caso, con la finalidad de aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, como aquí ha ocurrido".

La posición de la Sala se recoge en el fundamento quinto, en los siguientes términos:

"QUINTO. - La posición de la Sala.

Con carácter general, el artículo 60 de la Ley de IRPF, relativo al mínimo por discapacidad, no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar un grado de discapacidad, igual o superior al 33 por ciento, toda vez que se remite para su acreditación a las "condiciones que reglamentariamente se establezcan".

Por tanto, cabe apuntar como primera conclusión, que el certificado o la resolución controvertidos (del IMSERSO o del órgano autonómico competente acreditativo de la discapacidad y su grado) no se encuentran configurados por una norma con rango de ley, como requisito o condición para la aplicación del beneficio fiscal.

El legislador podría haber abordado, directamente, los mecanismos de acreditación del grado de discapacidad a los efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad. Sin embargo, no lo ha hecho.

En cambio, el mismo precepto legal -ahora sí- facilita la prueba de determinados grados de discapacidad con relación a ciertas personas:

- "los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad", de modo que por solo dicha circunstancia "se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento".

- "las personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente" pues, en estos casos "se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento [...] aunque no alcance dicho grado."

Consecuentemente, el precepto legal no excluye o restringe los medios para acreditar el grado de discapacidad, aunque confía esta cuestión al desarrollo reglamentario.

No obstante, como se deduce de lo expuesto, artículo 60 de la Ley de IRPF se desmarca de su propia regla general (la remisión reglamentaria) no para tasar, excluir o restringir los medios probatorios, sino para hacer todo lo contrario, esto es, para favorecer a determinados pensionistas de la seguridad social y a las personas incapacitadas judicialmente, facilitando la prueba.

Por tanto, ya como segunda conclusión, ninguna sinergia restrictiva se desprende de la dicción legal.

Pasando al examen de la norma reglamentaria, ciertamente, una primera lectura del artículo 72 del Reglamento del IRPF, podría llevar a considerar que limita la prueba del grado de minusvalía, en la medida que -según dicho precepto-, deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

Sin embargo, consideramos que esa disposición reglamentaria, contextualizada por la Ley del IRPF y por otros preceptos y principios de nuestro ordenamiento jurídico, ofrece un amplio margen de interpretación, precisamente, para sostener lo contrario.

1.- Porque no señala, explícitamente, que tales resoluciones o certificados sean pruebas exclusivas y excluyentes.

2.- Porque, como se ha apuntado, debe realizarse una lectura del art. 72 del Reglamento del IRPF, en sintonía con el artículo 60 Ley IRPF que, como hemos visto, no contiene criterio restrictivo alguno; al contrario, favorece la prueba a pensionistas y a quienes han sido objeto de una declaración judicial de incapacidad, lo que reproduce también la norma reglamentaria.

(...)

El artículo 72 del Reglamento IRPF, lejos de restringir la prueba de la discapacidad, introduce un criterio de objetividad -no debe perderse de vista, a los exclusivos efectos del art 60 Ley de IRPF- para la acreditación de su grado, sobre la base de los citados certificados o resoluciones.

Evidentemente, esa vía se presenta como la más segura y eficiente a los efectos de demostrar la discapacidad y su graduación, de modo que, quien disponga de un certificado o resolución a su favor, estará ya liberado, por efecto del artículo 72 del Reglamento IRPF, de cualquier otra demostración adicional.

Sin embargo, no es la única, pues, si tal conclusión pudiera fundarse en criterios de seguridad jurídica, excluir la prueba de la discapacidad a través de otros medios -insistimos, a los solos efectos fiscales- conculcaría principios y derechos, de los que, a continuación, daremos oportuna cuenta.

3.- Porque la libertad que, en cuanto a la elección de medios de prueba, reconoce el ordenamiento jurídico administrativo, en general, en el artículo 77 (medios y período de prueba) de Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas; y, en particular, en el artículo 106 LGT, opera como marco interpretativo del referido precepto reglamentario.

A mayor abundamiento, cabe recordar que habrá que motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho ( art 35.1 f) Ley 39/2015), aquellos actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados.

En el caso que nos ocupa no se produjo tal rechazo, aunque, ciertamente, bajo determinadas circunstancias, en la práctica podría equipararse al mismo la no consideración de la documentación aportada por la contribuyente.

4.- Porque la interpretación que postula la AEAT trasciende la perspectiva puramente procedimental tributaria o administrativa y compromete, seriamente, las posibilidades de defensa y el propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, del que goza todo contribuyente.

En efecto, de postularse que, únicamente, a través de los referidos certificados y resoluciones pudiera considerarse acreditada la situación de discapacidad que justifica la aplicación del mínimo exento, en un eventual recurso contencioso-administrativo posterior, la tutela judicial del contribuyente quedaría reducida a la mera constatación de si tales certificados y resoluciones se presentaron; o, en su caso, a ciertos aspectos relacionados con su dimensión temporal o descriptiva.

En efecto, la tesis del escrito de interposición comportaría una evidente restricción del derecho fundamental -que concierne a todos- a utilizar los medios de prueba pertinentes (art 24.2 CE), con relación a la existencia de una realidad -la discapacidad- respecto de la que la Administración está obligada a mostrar un decidido compromiso de protección y garantía.

5.- Porque no es posible soslayar que corresponde a la AEAT, como Administración Pública que es, un papel activo -podríamos decir, militante-, en la defensa y protección de las personas con discapacidad, como se infiere de nuestra Constitución, en particular, de su artículo 49, que conmina a la Administración a ampararlas "especialmente".

(...)

6.- Porque, aunque asumiéramos la tesis de la Administración -que no aceptamos-, no cabe negar aquí la existencia del correspondiente certificado o resolución a los que se refiere el reglamento de IRPF. Recordemos que la contribuyente obtuvo a su favor la resolución de 17 de abril de 2018 de la Dirección Territorial de Valencia de la Dirección General de Diversidad Funcional, de la Generalidad Valenciana, que le reconocía una minusvalía del 77% y una movilidad reducida con 7 puntos, con fecha de efectos desde el 3 de mayo de 2017.

Por tanto, que en el presente caso existe el certificado es innegable, si bien se solicitó y obtuvo con posterioridad a las actuaciones de regularización tributaria.

Ahora bien, conforme se ha razonado, teniendo en consideración la finalidad de la medida y, como vamos a ver a continuación, su incidencia en la capacidad económica de los contribuyentes no resulta posible mantener posiciones automáticas ni rígidas, elusivas de una realidad que no cabe desconocer.

En efecto, en supuestos como el que nos ocupa, se presenta como esencial la realidad de las circunstancias que justifican, precisamente, la aplicación del beneficio fiscal, negado por la Administración. Para la sala de instancia no existe duda de que, en el ejercicio controvertido, la contribuyente padecía ya el grado de discapacidad que, años después, certificará la Generalitat de Valencia, como acabamos de dejar constancia.

(...)".

El criterio referido ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de junio de 2025, recurso 4452/2023.

A partir de la sentencia transcrita es posible extraer las siguientes conclusiones aplicables al presente caso:

- El artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992 no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar una situación de movilidad reducida. Sí prevé que se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, grado que deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.

A su vez, respecto a la acreditación de la discapacidad y de la movilidad reducida, la norma reglamentaria (artículo 26 bis.Dos.2 del Real Decreto 1624/1992) establece como requisito o condición para la aplicación del beneficio fiscal el certificado o resolución acreditativo de movilidad reducida expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

- El mismo precepto reglamentario facilita la prueba de la existencia de movilidad reducida al considerar personas con movilidad reducida a las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado, y a los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas, quienes en todo caso, deberán contar con el certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, acreditativo de la movilidad reducida. También se facilita la prueba de discapacidad, mediante la indicación de situaciones equiparables a una discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

- Si bien puede entenderse que la Ley de IVA limita la prueba de la condición de persona con discapacidad y el Reglamento, el de persona con discapacidad o movilidad reducida, al certificado administrativo, no se señala, explícitamente, que tales resoluciones o certificados sean pruebas exclusivas y excluyentes. Debe asimismo tenerse en cuenta que ni la Ley ni el Reglamento contienen criterio restrictivo alguno al respecto, y que al requerirse la certificación administrativa se introduce un criterio de objetividad, pero dicha exigencia no puede implicar la exclusión de la prueba a través de otros medios, lo que supondría la vulneración de la libertad que, en cuanto a la elección de medios de prueba, reconoce el ordenamiento jurídico administrativo, y comprometería las posibilidades de defensa y el propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del que goza todo contribuyente.

Por tanto, debe admitirse la aportación de pruebas adicionales por parte de la interesada, distintas del certificado administrativo de discapacidad o movilidad reducida. Como previamente se indica, la reclamante aportó ante la Oficina Gestora resolución de reconocimiento del grado de discapacidad del 65% emitido el 19 de marzo de 2021, en el que no se reconoce movilidad reducida, y la solicitud de revisión del mismo por agravamiento presentada el 21 de septiembre de 2022, respecto a la que la interesada manifestaba no haber obtenido respuesta.

Asimismo, aportó un informe clínico del Hospital (?) de MUNICIPIO_1, de fecha 14 de septiembre de 2022, en el que se hace constar que la interesada, diagnosticada de enfermedad de Alzheimer, se encuentra en situación de gran dependiente, que caminaba en casa y utilizaba silla para salir a la calle, y que dejó de caminar tras sufrir una caída y solo camina con ayuda.

Posteriormente, la interesada presentó una factura, emitida el 18 de noviembre de 2022, que documenta la adaptación del vehículo ? con instalación de rampa manual asistida con base fija.

Ante este Tribunal aporta nueva documentación consistente en la hoja de evolución y curso clínico del citado Hospital de MUNICIPIO_1, en la que se indica, con fecha 27 de enero de 2023, que la paciente apenas camina, y que se receta silla de ruedas.

De las pruebas descritas, este Tribunal considera que en la fecha de solicitud del reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo reducido, el 9 de octubre de 2022, debe entenderse razonablemente acreditada la condición de la interesada de persona con discapacidad en silla de ruedas y con movilidad reducida.

Refuerza la conclusión anterior, la resolución de la Junta de Andalucía de fecha 29 de febrero de 2024, en la que se reconoce a D.ª Bts un grado de discapacidad del 95% desde el 21 de septiembre de 2022, así como la tarjeta de aparcamiento de vehículos para personas con movilidad reducida, obtenida como consecuencia de dicha resolución.

En este sentido, se debe hacer mención a la resolución de 27 de septiembre de 2024 (RG 00-02080-2023) de este Tribunal Económico-Administrativo Central en la que se admite la aplicación del tipo impositivo reducido en la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin que contara con el certificado que pudiera acreditar dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la solicitud del reconocimiento previo y de dicha adquisición.

Este criterio se ha reiterado en la resolución de este TEAC de 24 de marzo de 2026 (RG 00-03097-2025) y supone un cambio de criterio respecto del mantenido en resoluciones de 15 de diciembre de 2009 (RG 00-03646-2008) y 23 de abril de 2019 (RG 00-00728-2016).

De igual modo se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 19 de octubre de 2023, rec. nº 731/2021, que aporta la interesada, la cual estimó el recurso disponiendo:

"De manera que se exige que la situación de reducida movilidad sea anterior a la adquisición del vehículo, que se acredite el destino de este último y que el afectado por la incapacidad tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33% certificado o determinado en una resolución del IMSERSO o del órgano competente de la comunidad autónoma.

En este caso la AEAT, el TEAR de Madrid y en su defensa el Abogado del Estado, consideran que con anterioridad a la adquisición del vehículo el

obligado tributario no se encontraba en la situación de incapacidad porque no le fue reconocida hasta el 21/04/2016 y la Ley tampoco permitía el reconocimiento posterior del tipo reducido.

Sin embargo, además de haberse acreditado el destino del coche, se ha probado la situación de incapacidad o menor movilidad del sujeto pasivo preexistente o anterior a la adquisición del vehículo, pues esta tuvo lugar el 20/10/2015 y según la resolución del órgano competente sobre incapacidades de la Comunidad de Madrid, la incapacidad databa cuando menos del 30/09/2015 y en un grado del 75% de carácter irreversible muy superior al exigido por las normas examinadas, (igual o superior al 33%).

Por otra parte, no se puede responsabilizar al contribuyente de la tardanza de la Comunidad de Madrid en la resolución de la solicitud de incapacidad cuando fue instada por aquel casi siete meses antes y un mes antes de adquirir el coche.

La consecuencia es que el que fue marido de la causante reunía los requisitos legales y reglamentarios para que le fuera reconocido el beneficio fiscal pretendido, tipo reducido del 4%, con rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 10 de 2015, devolución de los ingresos indebidos correspondientes con sus intereses y acogida del recurso."

Como consecuencia, el tipo impositivo aplicable a la entrega del vehículo es el reducido del 4%, debiendo reconocerse la correspondiente devolución de ingresos indebidos a favor de la recurrente por el exceso de cuota ingresada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.

Contestacion

Criterio 2:

El grado de discapacidad o la movilidad reducida resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.

 

Resulta aplicable lo establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2023, dictada en el recurso 1269/2021, en relación con la acreditación del grado de discapacidad de los contribuyentes a efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad en el IRPF.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 24 de marzo de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-00144-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: Bts - ?

REPRESENTANTE: ? - ?

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En este Tribunal ha tenido entrada el recurso de alzada ordinario 00-00144-2024, interpuesto el 4 de diciembre de 2023 contra la resolución de la reclamación económico-administrativa 41-01685-2023, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, formulada contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo denegatorio con referencia REFERENCIA_1, dictado por la Administración de (?) de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia Estatal de Administración Tributaria).

Segundo.-  El 9 de octubre de 2022 Bts presenta ante la Administración tributaria solicitud de reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido del 4% en la adquisición de un vehículo destinado a ser utilizado para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.

El 20 de octubre de 2022 la Administración de (?) de la Delegación Especial de Andalucía notifica a la solicitante un requerimiento con el siguiente contenido:

"Esta Oficina considera que no se ha aportado la documentación necesaria que pruebe el derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido del 4% en la adquisición del citado vehículo, por ello se le insta a que subsane esta circunstancia y presente los siguientes documentos:

- Certificado del IMSERSO o órgano competente de la Comunidad Autónoma que acredite el grado de discapacidad o la movilidad reducida de la persona para cuyo transporte habitual se ha adquirido el vehículo o cualquier otra documentación que acredite la condición de discapacidad en silla de ruedas o la movilidad reducida de la persona discapacitada que figura en la solicitud.

Falta acreditar el Baremo de Movilidad Reducida.

El 16 de noviembre de 2022 la Administración de (?) dicta acuerdo denegatorio, con la siguiente fundamentación:

"VISTOS el artículo 91.Dos 1.4º y el articulo 91.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre de 1992) y demás disposiciones que resultan de aplicación y la documentación aportada.

Procede el siguiente ACUERDO:

DENEGAR el derecho a la aplicación del tipo impositivo reducido de IVA del 4% en la adquisición del vehículo por incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, concretamente:

- No se ha acreditado la condición de persona con discapacidad en silla de ruedas o la movilidad reducida de la persona a cuyo transporte habitual está destinado el vehículo".

Tercero.-  Disconforme con el acuerdo descrito, la interesada interpone recurso de reposición, que es desestimado mediante acuerdo de 16 de febrero de 2023, con la siguiente fundamentación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del I.V.A., modificado por la Ley 6/2006, de 24 de abril, dispone que "Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes que se indican a continuación: ... 4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.

Los vehículos a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo."

De lo anteriormente expuesto se desprende que la aplicación de este precepto requiere el previo reconocimiento del derecho por la Administración Tributaria; configurándose dicho reconocimiento previo como un requisito constitutivo y no declarativo de la aplicación del tipo reducido, por lo que no procede aplicarse a posteriori. Este reconocimiento se lleva a cabo por parte del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa la presentación por parte del interesado de todos los documentos de prueba necesarios al efecto. Entre estos documentos, la persona con discapacidad deberá acreditar su grado de minusvalía (si se desplaza en silla de ruedas) o su movilidad reducida.

De la documentación obrante en el expediente no consta acreditada la condición de la solicitante con discapacidad en silla de ruedas, ni tampoco una movilidad reducida, por algún medio de prueba suficiente, para utilizar medios de transporte colectivo.

Por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es por lo que procede confirmar el acuerdo impugnado en todos sus extremos.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso".

El acuerdo se notifica a la interesada el 23 de febrero de 2023.

Cuarto.-  El 22 de marzo de 2023 Bts interpone reclamación económico-administrativa 41/01685/2023 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición descrito en el antecedente de hecho anterior.

El Tribunal Regional dicta resolución el 6 de octubre de 2023 por la que desestima la reclamación y confirma el acto impugnado.

La resolución se notifica a la reclamante el 8 de noviembre de 2023.

Quinto.-  El 4 de diciembre de 2023 la interesada interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional referida en el antecedente anterior.

Las alegaciones formuladas son las siguientes:

- Son hechos probados y no cuestionados que la peticionaria tiene una discapacidad del 65% certificada desde el 21 de enero de 2020, y que sufre una enfermedad degenerativa (Alzheimer) con movilidad reducida, por lo que se adquirió una furgoneta con adaptación para el transporte en silla de ruedas.

- El 21 de septiembre de 2022 se solicitó a la Consejería de Igualdad, Políticas Sociales y Conciliación de la Junta de Andalucía la revisión del grado de discapacidad por agravamiento de la enfermedad, sin que a la fecha de presentación de este recurso se haya obtenido respuesta, habiendo solicitado impulso de oficio el 25 de abril de 2023.

- Conforme a la sentencia 294/2023 del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2023, debe valorarse como prueba de la discapacidad y la movilidad reducida la hoja de evolución y curso clínico del Hospital, donde se indica que la reclamante solo "camina con ayuda".

El 8 de febrero de 2024 la reclamante presenta escrito en el que manifiesta que ha tenido conocimiento de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de octubre de 2023, rec. nº 731/2021, en un caso idéntico al que se dirime, y que aporta a efectos de que sea tenida en cuenta en la resolución.

El 3 de abril de 2024 la reclamante presenta nueva documentación consistente en:

- Resolución de la Junta de Andalucía de 29 de febrero de 2024, en la que se reconoce a D.ª Bts un grado de discapacidad del 95% desde el 21 de septiembre de 2022.

- Tarjeta de aparcamiento para personas con movilidad reducida.

- Oficio de fecha 7 de marzo de 2024 de la Junta de Andalucía dirigido a la interesada que acompaña el envío de la tarjeta de aparcamiento de vehículos para personas con movilidad reducida.

Asimismo, el 18 de febrero de 2025 ha aportado nuevamente documentación complementaria, consistente en la consulta V2652-24 dictada por la Dirección General de Tributos en fecha 27 de diciembre de 2024 que, según alega, resuelve un supuesto idéntico al que aquí acontece.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

Tercero.-  Como se expone en los antecedentes de hecho de la presente resolución, la Administración tributaria deniega la solicitud de la reclamante de aplicación del tipo impositivo reducido del 4% regulado en el artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la adquisición de un vehículo destinado a ser utilizado para el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, por considerar no acreditada la movilidad reducida de la solicitante ni su condición de persona con discapacidad en silla de ruedas, a partir de la documentación aportada.

Establece el artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (redacción dada por Ley 6/2006):

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

4.º Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.

Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.

A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma".

El desarrollo reglamentario del anterior precepto se encuentra en el artículo 26 bis.Dos.2 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone (redacción dada por Real Decreto 828/2013):

"2. La aplicación del tipo impositivo previsto en el artículo 91.dos.1.4.º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto requerirá el previo reconocimiento del derecho por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, iniciándose mediante solicitud suscrita tanto por el adquirente como por la persona con discapacidad. Dicho reconocimiento, caso de producirse, surtirá efecto desde la fecha de su solicitud.

Se deberá acreditar que el destino del vehículo es el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.

(...)

La discapacidad o la movilidad reducida se deberán acreditar mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

No obstante, se considerarán afectados por una discapacidad igual o superior al 33 por ciento:

a) Los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez.

b) Los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

c) Cuando se trate de personas con discapacidad cuya incapacidad sea declarada judicialmente. En este caso, la discapacidad acreditada será del 65 por ciento aunque no alcance dicho grado.

Se considerarán personas con movilidad reducida:

a) Las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado.

b) Los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas, quienes en todo caso, deberán contar con el certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, acreditativo de la movilidad reducida".

La cuestión a determinar, por tanto, se centra en la acreditación de la condición de persona con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida de la reclamante, requisito necesario para el reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo reducido a la entrega del vehículo.

La discapacidad o la movilidad reducida deben acreditarse, conforme al artículo 26 bis.Dos.2 del Reglamento del Impuesto, mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

Al respecto, la reclamante aportó ante la Administración tributaria resolución de reconocimiento del grado de discapacidad emitido el 19 de marzo de 2021 por la Consejería de Igualdad, Políticas Sociales y Conciliación de la Junta de Andalucía, en el que se reconoce a la solicitante un grado de discapacidad del 65%, y se indica "Baremo de movilidad reducida: NO"; asimismo, aportó justificante de presentación el 21 de septiembre de 2022 de solicitud de revisión del reconocimiento del grado de discapacidad por agravamiento ante la citada Consejería de la Junta de Andalucía, e informe clínico del hospital (?) de fecha 14 de septiembre de 2022, en el que se hace constar que la interesada se encuentra en situación de gran dependiente, que caminaba en casa y utilizaba silla para salir a la calle, y que dejó de caminar tras sufrir una caída y solo camina con ayuda.

De los citados elementos de prueba resulta que la reclamante no acredita su condición de persona con movilidad reducida, conforme a los requisitos establecidos reglamentariamente. Aunque acredita discapacidad del 65%, el precepto aplicable exige la condición de persona con discapacidad en silla de ruedas.

Pretende la reclamante que a efectos de acreditar dicha condición, dado que no ha recibido respuesta a su solicitud de revisión por parte de la Junta de Andalucía, se admita la hoja de evolución y curso clínico del Hospital (?) de MUNICIPIO_1 aportada, donde se indica que la reclamante solo camina con ayuda, así como la factura de 18 de noviembre de 2022 por adaptación de vehículo mediante el montaje de rampa, todo ello conforme a la sentencia 294/2023 del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2023.

La indicada sentencia del Tribunal Supremo, dictada en el recurso 1269/2021, centra la controversia jurídica en la determinación de "la manera de acreditar el grado de discapacidad de los contribuyentes, a los solos efectos de la aplicación del llamado mínimo por discapacidad en el IRPF", y fija el siguiente contenido interpretativo en su fundamento de derecho sexto:

"SEXTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

Atendiendo a las circunstancias específicas del caso, con la finalidad de aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, como aquí ha ocurrido".

La posición de la Sala se recoge en el fundamento quinto, en los siguientes términos:

"QUINTO. - La posición de la Sala.

Con carácter general, el artículo 60 de la Ley de IRPF, relativo al mínimo por discapacidad, no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar un grado de discapacidad, igual o superior al 33 por ciento, toda vez que se remite para su acreditación a las "condiciones que reglamentariamente se establezcan".

Por tanto, cabe apuntar como primera conclusión, que el certificado o la resolución controvertidos (del IMSERSO o del órgano autonómico competente acreditativo de la discapacidad y su grado) no se encuentran configurados por una norma con rango de ley, como requisito o condición para la aplicación del beneficio fiscal.

El legislador podría haber abordado, directamente, los mecanismos de acreditación del grado de discapacidad a los efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad. Sin embargo, no lo ha hecho.

En cambio, el mismo precepto legal -ahora sí- facilita la prueba de determinados grados de discapacidad con relación a ciertas personas:

- "los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad", de modo que por solo dicha circunstancia "se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento".

- "las personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente" pues, en estos casos "se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento [...] aunque no alcance dicho grado."

Consecuentemente, el precepto legal no excluye o restringe los medios para acreditar el grado de discapacidad, aunque confía esta cuestión al desarrollo reglamentario.

No obstante, como se deduce de lo expuesto, artículo 60 de la Ley de IRPF se desmarca de su propia regla general (la remisión reglamentaria) no para tasar, excluir o restringir los medios probatorios, sino para hacer todo lo contrario, esto es, para favorecer a determinados pensionistas de la seguridad social y a las personas incapacitadas judicialmente, facilitando la prueba.

Por tanto, ya como segunda conclusión, ninguna sinergia restrictiva se desprende de la dicción legal.

Pasando al examen de la norma reglamentaria, ciertamente, una primera lectura del artículo 72 del Reglamento del IRPF, podría llevar a considerar que limita la prueba del grado de minusvalía, en la medida que -según dicho precepto-, deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

Sin embargo, consideramos que esa disposición reglamentaria, contextualizada por la Ley del IRPF y por otros preceptos y principios de nuestro ordenamiento jurídico, ofrece un amplio margen de interpretación, precisamente, para sostener lo contrario.

1.- Porque no señala, explícitamente, que tales resoluciones o certificados sean pruebas exclusivas y excluyentes.

2.- Porque, como se ha apuntado, debe realizarse una lectura del art. 72 del Reglamento del IRPF, en sintonía con el artículo 60 Ley IRPF que, como hemos visto, no contiene criterio restrictivo alguno; al contrario, favorece la prueba a pensionistas y a quienes han sido objeto de una declaración judicial de incapacidad, lo que reproduce también la norma reglamentaria.

(...)

El artículo 72 del Reglamento IRPF, lejos de restringir la prueba de la discapacidad, introduce un criterio de objetividad -no debe perderse de vista, a los exclusivos efectos del art 60 Ley de IRPF- para la acreditación de su grado, sobre la base de los citados certificados o resoluciones.

Evidentemente, esa vía se presenta como la más segura y eficiente a los efectos de demostrar la discapacidad y su graduación, de modo que, quien disponga de un certificado o resolución a su favor, estará ya liberado, por efecto del artículo 72 del Reglamento IRPF, de cualquier otra demostración adicional.

Sin embargo, no es la única, pues, si tal conclusión pudiera fundarse en criterios de seguridad jurídica, excluir la prueba de la discapacidad a través de otros medios -insistimos, a los solos efectos fiscales- conculcaría principios y derechos, de los que, a continuación, daremos oportuna cuenta.

3.- Porque la libertad que, en cuanto a la elección de medios de prueba, reconoce el ordenamiento jurídico administrativo, en general, en el artículo 77 (medios y período de prueba) de Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas; y, en particular, en el artículo 106 LGT, opera como marco interpretativo del referido precepto reglamentario.

A mayor abundamiento, cabe recordar que habrá que motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho ( art 35.1 f) Ley 39/2015), aquellos actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados.

En el caso que nos ocupa no se produjo tal rechazo, aunque, ciertamente, bajo determinadas circunstancias, en la práctica podría equipararse al mismo la no consideración de la documentación aportada por la contribuyente.

4.- Porque la interpretación que postula la AEAT trasciende la perspectiva puramente procedimental tributaria o administrativa y compromete, seriamente, las posibilidades de defensa y el propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, del que goza todo contribuyente.

En efecto, de postularse que, únicamente, a través de los referidos certificados y resoluciones pudiera considerarse acreditada la situación de discapacidad que justifica la aplicación del mínimo exento, en un eventual recurso contencioso-administrativo posterior, la tutela judicial del contribuyente quedaría reducida a la mera constatación de si tales certificados y resoluciones se presentaron; o, en su caso, a ciertos aspectos relacionados con su dimensión temporal o descriptiva.

En efecto, la tesis del escrito de interposición comportaría una evidente restricción del derecho fundamental -que concierne a todos- a utilizar los medios de prueba pertinentes (art 24.2 CE), con relación a la existencia de una realidad -la discapacidad- respecto de la que la Administración está obligada a mostrar un decidido compromiso de protección y garantía.

5.- Porque no es posible soslayar que corresponde a la AEAT, como Administración Pública que es, un papel activo -podríamos decir, militante-, en la defensa y protección de las personas con discapacidad, como se infiere de nuestra Constitución, en particular, de su artículo 49, que conmina a la Administración a ampararlas "especialmente".

(...)

6.- Porque, aunque asumiéramos la tesis de la Administración -que no aceptamos-, no cabe negar aquí la existencia del correspondiente certificado o resolución a los que se refiere el reglamento de IRPF. Recordemos que la contribuyente obtuvo a su favor la resolución de 17 de abril de 2018 de la Dirección Territorial de Valencia de la Dirección General de Diversidad Funcional, de la Generalidad Valenciana, que le reconocía una minusvalía del 77% y una movilidad reducida con 7 puntos, con fecha de efectos desde el 3 de mayo de 2017.

Por tanto, que en el presente caso existe el certificado es innegable, si bien se solicitó y obtuvo con posterioridad a las actuaciones de regularización tributaria.

Ahora bien, conforme se ha razonado, teniendo en consideración la finalidad de la medida y, como vamos a ver a continuación, su incidencia en la capacidad económica de los contribuyentes no resulta posible mantener posiciones automáticas ni rígidas, elusivas de una realidad que no cabe desconocer.

En efecto, en supuestos como el que nos ocupa, se presenta como esencial la realidad de las circunstancias que justifican, precisamente, la aplicación del beneficio fiscal, negado por la Administración. Para la sala de instancia no existe duda de que, en el ejercicio controvertido, la contribuyente padecía ya el grado de discapacidad que, años después, certificará la Generalitat de Valencia, como acabamos de dejar constancia.

(...)".

El criterio referido ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de junio de 2025, recurso 4452/2023.

A partir de la sentencia transcrita es posible extraer las siguientes conclusiones aplicables al presente caso:

- El artículo 91.Dos.1.4.º de la Ley 37/1992 no acota ni relaciona los mecanismos de prueba de los que los contribuyentes se pueden servir para demostrar una situación de movilidad reducida. Sí prevé que se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, grado que deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.

A su vez, respecto a la acreditación de la discapacidad y de la movilidad reducida, la norma reglamentaria (artículo 26 bis.Dos.2 del Real Decreto 1624/1992) establece como requisito o condición para la aplicación del beneficio fiscal el certificado o resolución acreditativo de movilidad reducida expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

- El mismo precepto reglamentario facilita la prueba de la existencia de movilidad reducida al considerar personas con movilidad reducida a las personas ciegas o con deficiencia visual y, en todo caso, las afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado, y a los titulares de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad emitidas por las Corporaciones Locales o, en su caso, por las Comunidades Autónomas, quienes en todo caso, deberán contar con el certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente, acreditativo de la movilidad reducida. También se facilita la prueba de discapacidad, mediante la indicación de situaciones equiparables a una discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

- Si bien puede entenderse que la Ley de IVA limita la prueba de la condición de persona con discapacidad y el Reglamento, el de persona con discapacidad o movilidad reducida, al certificado administrativo, no se señala, explícitamente, que tales resoluciones o certificados sean pruebas exclusivas y excluyentes. Debe asimismo tenerse en cuenta que ni la Ley ni el Reglamento contienen criterio restrictivo alguno al respecto, y que al requerirse la certificación administrativa se introduce un criterio de objetividad, pero dicha exigencia no puede implicar la exclusión de la prueba a través de otros medios, lo que supondría la vulneración de la libertad que, en cuanto a la elección de medios de prueba, reconoce el ordenamiento jurídico administrativo, y comprometería las posibilidades de defensa y el propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del que goza todo contribuyente.

Por tanto, debe admitirse la aportación de pruebas adicionales por parte de la interesada, distintas del certificado administrativo de discapacidad o movilidad reducida. Como previamente se indica, la reclamante aportó ante la Oficina Gestora resolución de reconocimiento del grado de discapacidad del 65% emitido el 19 de marzo de 2021, en el que no se reconoce movilidad reducida, y la solicitud de revisión del mismo por agravamiento presentada el 21 de septiembre de 2022, respecto a la que la interesada manifestaba no haber obtenido respuesta.

Asimismo, aportó un informe clínico del Hospital (?) de MUNICIPIO_1, de fecha 14 de septiembre de 2022, en el que se hace constar que la interesada, diagnosticada de enfermedad de Alzheimer, se encuentra en situación de gran dependiente, que caminaba en casa y utilizaba silla para salir a la calle, y que dejó de caminar tras sufrir una caída y solo camina con ayuda.

Posteriormente, la interesada presentó una factura, emitida el 18 de noviembre de 2022, que documenta la adaptación del vehículo ? con instalación de rampa manual asistida con base fija.

Ante este Tribunal aporta nueva documentación consistente en la hoja de evolución y curso clínico del citado Hospital de MUNICIPIO_1, en la que se indica, con fecha 27 de enero de 2023, que la paciente apenas camina, y que se receta silla de ruedas.

De las pruebas descritas, este Tribunal considera que en la fecha de solicitud del reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo reducido, el 9 de octubre de 2022, debe entenderse razonablemente acreditada la condición de la interesada de persona con discapacidad en silla de ruedas y con movilidad reducida.

Refuerza la conclusión anterior, la resolución de la Junta de Andalucía de fecha 29 de febrero de 2024, en la que se reconoce a D.ª Bts un grado de discapacidad del 95% desde el 21 de septiembre de 2022, así como la tarjeta de aparcamiento de vehículos para personas con movilidad reducida, obtenida como consecuencia de dicha resolución.

En este sentido, se debe hacer mención a la resolución de 27 de septiembre de 2024 (RG 00-02080-2023) de este Tribunal Económico-Administrativo Central en la que se admite la aplicación del tipo impositivo reducido en la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin que contara con el certificado que pudiera acreditar dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la solicitud del reconocimiento previo y de dicha adquisición.

Este criterio se ha reiterado en la resolución de este TEAC de 24 de marzo de 2026 (RG 00-03097-2025) y supone un cambio de criterio respecto del mantenido en resoluciones de 15 de diciembre de 2009 (RG 00-03646-2008) y 23 de abril de 2019 (RG 00-00728-2016).

De igual modo se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 19 de octubre de 2023, rec. nº 731/2021, que aporta la interesada, la cual estimó el recurso disponiendo:

"De manera que se exige que la situación de reducida movilidad sea anterior a la adquisición del vehículo, que se acredite el destino de este último y que el afectado por la incapacidad tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33% certificado o determinado en una resolución del IMSERSO o del órgano competente de la comunidad autónoma.

En este caso la AEAT, el TEAR de Madrid y en su defensa el Abogado del Estado, consideran que con anterioridad a la adquisición del vehículo el

obligado tributario no se encontraba en la situación de incapacidad porque no le fue reconocida hasta el 21/04/2016 y la Ley tampoco permitía el reconocimiento posterior del tipo reducido.

Sin embargo, además de haberse acreditado el destino del coche, se ha probado la situación de incapacidad o menor movilidad del sujeto pasivo preexistente o anterior a la adquisición del vehículo, pues esta tuvo lugar el 20/10/2015 y según la resolución del órgano competente sobre incapacidades de la Comunidad de Madrid, la incapacidad databa cuando menos del 30/09/2015 y en un grado del 75% de carácter irreversible muy superior al exigido por las normas examinadas, (igual o superior al 33%).

Por otra parte, no se puede responsabilizar al contribuyente de la tardanza de la Comunidad de Madrid en la resolución de la solicitud de incapacidad cuando fue instada por aquel casi siete meses antes y un mes antes de adquirir el coche.

La consecuencia es que el que fue marido de la causante reunía los requisitos legales y reglamentarios para que le fuera reconocido el beneficio fiscal pretendido, tipo reducido del 4%, con rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 10 de 2015, devolución de los ingresos indebidos correspondientes con sus intereses y acogida del recurso."

Como consecuencia, el tipo impositivo aplicable a la entrega del vehículo es el reducido del 4%, debiendo reconocerse la correspondiente devolución de ingresos indebidos a favor de la recurrente por el exceso de cuota ingresada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.