Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/01155/2023/00/00 de 20 de febrero de 2025

Cuestión

IVA. Derecho a la deducción de cuotas soportadas.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

99.1

99.3.-Ley 7/2012, de 27 de octubre-P

Contestacion

Criterio:

Para que sea posible deducir cuotas de IVA, este ha debido ser efectivamente soportado, es decir, ha debido de producirse un previo acto de repercusión por parte del sujeto pasivo que realizó la operación. Fuera de los supuestos en que el sujeto pasivo es el destinatario de la operación, en los que el TEAC ha señalado que debe efectuarse una regularización completa que atienda tanto al devengo como a la deducción, si no ha existido acto de repercusión correspondiente al IVA devengado por parte del sujeto pasivo que realiza dicha operación, significa que dicho IVA no ha sido soportado por el destinatario y, en consecuencia, un IVA no soportado no puede deducirse, sin perjuicio de su posible deducción cuando el IVA sea objeto de repercusión.

Reitera el criterio del RG 00-00177-2013, de 27 de abril de 2015.

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de febrero

de 2025

RECURSO: 00-01155-2023

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: ALZADA ORD. DIRECC. GRAL.

RECURRENTE: DTOR DPTO INSPECCION FINANCIERA Y TRIB. - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

INTERESADO: TW SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 30 de noviembre de 2022 tuvo entrada

en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23 de

noviembre de 2022 contra la resolución dictada el 20 de

octubre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo

Regional de Cataluña de las reclamaciones

económico-administrativas 08/00970/2021, 08/17096/2021,

08/17097/2021 y 08/17098/2021, formuladas contra el acuerdo de

liquidación derivado de acta de disconformidad A02-...4,

dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la

Delegación Especial de Cataluña (Agencia Estatal de

Administración Tributaria), relativo al Impuesto sobre el

Valor Añadido, ejercicio 2018.

La cuantía a efectos de competencia,

conforme a los artículos 229 de la Ley 58/2003, General

Tributaria, y 35 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa, asciende a 213.518,24 euros, correspondiente a la

liquidación del periodo 3T/2018.

SEGUNDO.- En relación con la entidad TW

SL, el 3 de mayo de 2019 se inician actuaciones de comprobación

e investigación por la Dependencia Regional de Inspección

de la Delegación Especial de Cataluña. Las

actuaciones, de carácter general, se refieren al Impuesto

sobre el Valor Añadido, ejercicio 2018.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras

realizadas, el 7 de noviembre de 2019 se formaliza acta de

disconformidad A02-...4. El acuerdo de liquidación se dicta

el 21 de diciembre de 2020 y del mismo resulta una deuda tributaria

de 422.204,82 euros. Los hechos y fundamentos jurídicos de la

regularización se exponen a continuación de forma

resumida.

La entidad adquiere dos inmuebles urbanos en los

periodos 1T y 3T/2018 en virtud de operaciones que califica como

sujetas y exentas conforme al artículo 20.Uno.22.º de la

Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizando

el transmitente la renuncia a la exención de acuerdo con lo

previsto en el artículo 20.Dos de la citada ley. La

adquirente incluye en su autoliquidación por el periodo

1T/2018 la base imponible y cuota de IVA devengado, así como

la cuota soportada, correspondientes a la adquisición de un

inmueble por inversión del sujeto pasivo prevista en el

artículo 84.Uno.2.ºe) de la Ley del Impuesto. En cuanto

a la adquisición de inmueble en el periodo 3T/2018, la

entidad no consigna dato alguno en su autoliquidación.

Por la Inspección se considera

improcedente la renuncia a la exención realizada por el

transmitente en ambas operaciones, por una parte, porque no es

aplicable la exención regulada en el artículo

20.Uno.22.ºA) de la Ley 37/1992, que excluye en su letra b) las

entregas de edificaciones para su posterior rehabilitación

por el adquirente, supuesto concurrente en el caso analizado, y, por

otra parte, porque la entidad no tiene derecho a la deducción

del impuesto al ser el destino previsible de los inmuebles

adquiridos el arrendamiento de vivienda, sujeto y exento del

impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.23.º de la

misma ley.

Se concluye, no obstante lo anterior, que es

procedente la declaración de cuotas autorrepercutidas en

ambos periodos, dado que el fin último del impuesto es que

alguien repercuta y alguien soporte, por lo que se incrementan bases

y cuotas devengadas correspondientes a la adquisición de

inmueble en el periodo 3T/2018, manteniendo las declaradas en el

periodo 1T/2018.

Asimismo, se incrementan bases y cuotas

devengadas en los periodos 3T y 4T/2018, por autorrepercusión

del impuesto en relación con la realización de obras

en los inmuebles adquiridos, supuesto de inversión del sujeto

pasivo conforme al artículo 84.Uno.2.ºf) de la Ley

37/1992.

Respecto a la deducción de cuotas

soportadas, señala la Inspección que, dado que la

entidad no ha iniciado su actividad, resultan de aplicación

los artículos 111 a 113 de la Ley 37/1992. Se considera

insuficientemente acreditada por parte de la entidad su intención

de destinar las viviendas al ejercicio de una actividad sujeta y no

exenta de alquiler de apartamentos turísticos, considerando

como destino de las mismas el mero arrendamiento de vivienda por

temporada, actividad sujeta y exenta conforme al artículo

20.Uno.23.º de la citada ley. Por tanto, no se admite la

deducción de cuotas soportadas, en aplicación de los

artículos 94 y 99 de la Ley del Impuesto.

TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de

liquidación descrito en el antecedente anterior, la entidad

interpone reclamación económico-administrativa ante el

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

El Tribunal Regional dicta resolución

acumulada 08/00970/2021, 08/17096/2021, 08/17097/2021 y

08/17098/2021 el 20 de octubre de 2022 por la que estima en parte la

reclamación, disponiendo en sus fundamentos de derecho quinto

y décimo:

"QUINTO.- En cuanto

al IVA devengado por la operación previa a las obras de

rehabilitación, se observa que el mismo razonamiento seguido

por el órgano de aplicación de los tributos para

situar al caso que aquí interesa extramuros del supuesto de

inversión del sujeto pasivo contemplado en el art.

84.Uno.2º.e de la Ley del IVA también sustenta la

improcedencia de la regularización practicada, toda vez que

se está exigiendo la cuota devengada a quien la propia

Administración reconoce que no tuvo la condición de

sujeto pasivo del Impuesto.

La Inspección

sustentó la exigencia de la cuota de IVA devengado a la

reclamante, en que "el fin último del impuesto es que

alguien repercuta y alguien soporte". Sin embargo, no puede

soslayarse la indisponibilidad de un elemento de la obligación

tributaria que, como la condición de quien está

obligado a cumplir con la obligación tributaria principal,

está sujeto al principio de legalidad. Así pues, si el

art. 84 de la Ley 37/1992 identifica como sujeto pasivo al

empresario que efectuó la entrega del bien, no puede la

Administración atribuir la obligación inherente a tal

condición a persona o entidad distinta.

A mayor abundamiento, se

puede añadir que si bien el art. 203 de la Directiva 2006/112

prevé que "Será deudora del IVA cualquier persona

que mencione este impuesto en una factura", es el criterio

reiterado del TEAC (RG 5328/2012 de 22/09/2015 y 6486/2012 de

22/10/2015) que la interdicción del efecto directo vertical

inverso proscribe su aplicación, sin perjuicio de la

excepción expuesta en su resolución de 21/05/2015 (RG

6277/2014).

Por ello, la

regularización practicada no puede ser confirmar en cuanto a

la exigencia a la reclamante del IVA devengado por la entrega de

unos bienes inmuebles que no disponían de cédula de

habitabilidad, para su rehabilitación y eventual uso

turístico.

(...)

DÉCIMO.-

Finalmente, tampoco cabe llegar a la conclusión de que el IVA

pudiese haber sido soportado en parte por la adquisición de

un local cuyo destino previsible hubiera sido su arrendamiento,

actividad sujeta y no exenta de IVA, a partir de la la escritura de

compraventa del inmueble situado en la CALLE_1, que describe al

inmueble como edificio con planta baja y dos pisos sin uso. Ahora

bien, en el contrato de arras incorporado al expediente se indicó

que en la finca a rehabilitar se había previsto la

construcción de entre ... y ... viviendas para uso turístico

así como entre ... y ... locales. Dicho documento no ha sido

cuestionado por el órgano de aplicación de los

tributos, razón por la que este Tribunal estima probado que

el destino previsible de una parte divisible del bien de inversión

situado en la CALLE_1 estuvo constituido por una actividad sujeta y

no exenta de IVA, resultando procedente la deducción del IVA

soportado, en la medida en que el bien inmueble iba a ser utilizado

previsiblemente en aquella actividad de arrendamiento de locales.

Por lo hasta aquí

expuesto, procede anular el acto impugnado para que sea sustituido

por otro que se dicte con arreglo a lo dispuesto en esta

resolución".

La resolución se notifica a la entidad el

24 de octubre de 2022.

CUARTO.- El 23 de noviembre de 2022 el DIRECTOR

DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA

AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA interpone

recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo

Central contra la resolución dictada en primera instancia por

el Tribunal Regional, referida en el antecedente anterior.

En síntesis, el reclamante alega que la

resolución del TEARC resulta incongruente al determinar la

improcedencia del IVA devengado, señalando que no procede su

exigencia porque el obligado tributario no es sujeto pasivo, y al

mismo tiempo, admitiendo la deducción de parte de las cuotas

soportadas indebidamente por inversión de sujeto pasivo por

considerar que parte de los inmuebles se destina a una operación

sujeta y no exenta (alquiler de locales). Añade que para

poder analizar el derecho a la deducción, debe admitirse bajo

el principio de regularización íntegra el ingreso de

las cuotas autorrepercutidas por el obligado tributario, pero en

ningún caso no admitir las cuotas devengadas y sí la

deducción de las cuotas soportadas en la parte destinada al

alquiler de locales, pues se quebraría la neutralidad del

impuesto y, con ello, se produciría una pérdida de

ingresos fiscales para la Administración, al admitir parte de

la deducción sin que se haya producido el ingreso de las

cuotas (pues el TEARC determina que ha de devolverse al obligado

tributario), pudiendo haber prescrito el derecho de la

Administración a exigir la deuda tributaria en sede del

transmitente (sujeto pasivo de las operaciones). Solicita la

anulación de la resolución del TEARC y que, en

consecuencia, se admitan las cuotas devengadas por autorrepercusión

bajo el principio de regularización íntegra, o, en su

defecto, para el caso de no estimar la pretensión anterior,

se deniegue de forma congruente el derecho a la deducción de

las cuotas soportadas indebidamente.

Comunicada la interposición de recurso de

alzada a la entidad TW SL, el 2 de febrero de 2023 formula

las siguientes alegaciones:

- Improcedencia de exigir el IVA devengado por la

adquisición de inmuebles. Incorrecta concepción del

principio de regularización íntegra.

- Reconocimiento del derecho a deducir el IVA de

los locales por la propia AEAT en procedimiento de comprobación

limitada del ejercicio 2020.

- Oposición a la solicitud de suspensión

por parte de la AEAT a la hipoteca unilateral otorgada en favor de

la Hacienda Pública.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los

requisitos de cuantía previstos en la Disposición

Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho de la resolución

impugnada.

TERCERO.- La cuestión a decidir en la

presente resolución se centra esencialmente en la procedencia

de exigir el impuesto devengado por las operaciones de compraventa

de dos inmuebles realizadas en los periodos comprobados y del

reconocimiento del derecho a deducción parcial de cuotas

soportadas en la adquisición de uno de los inmuebles por

parte de la entidad TW SL.

Para ello, conviene analizar las características

fundamentales de dichas operaciones, realizadas por la entidad como

adquirente en el ejercicio 2018, a partir del contenido de las

correspondientes escrituras públicas.

En escritura de compraventa de FECHA_1 de 2018 HS

SL transmite a TW SL una finca urbana constituida por un

edificio de viviendas en la CALLE_2 de MUNICIPIO_1. Se hace constar

que las viviendas carecen de cédula de habitabilidad,

debiendo la adquirente finalizar las obras de rehabilitación

determinadas en informe técnico a efectos de su obtención.

El precio de la compraventa es de 1.***.*** euros, más la

correspondiente cuota de IVA, al formalizarse por el transmitente la

renuncia a la exención prevista en el artículo

20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, conforme a lo dispuesto en el

apartado Dos del mismo precepto; se indica asimismo que el

adquirente es sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo

84.Uno.2º.e) de la citada ley. En relación con esta

adquisición, la entidad adquirente autorrepercute y deduce el

impuesto en su autoliquidación por el periodo 1T/2018.

En escritura de compraventa de FECHA_2 de 2018 NP

SL transmite a TW SL una finca urbana constituida por un

edificio de viviendas en la CALLE_1 de MUNICIPIO_1. Se hace constar

que las viviendas carecen de cédula de habitabilidad,

debiendo la adquirente finalizar las obras de rehabilitación

determinadas en informe técnico a efectos de su obtención.

El precio de la compraventa es de 8**.*** euros, más la

correspondiente cuota de IVA, al formalizarse por el transmitente la

renuncia a la exención prevista en el artículo

20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, conforme a lo dispuesto en el

apartado Dos del mismo precepto; se indica asimismo que el

adquirente es sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo

84.Uno.2º.e) de la citada ley. Respecto de esta adquisición,

la entidad no consigna dato alguno en sus autoliquidaciones.

En el acuerdo de liquidación se considera

que las compraventas descritas no están exentas conforme al

artículo 20.Uno.22.º A) de la Ley 37/1992, por ser de

aplicación la exclusión regulada en la letra b) del

citado precepto, al tratarse de entregas de edificaciones para su

rehabilitación por el adquirente y, por otra parte, que la

adquirente no tiene derecho a la deducción de cuotas

soportadas puesto que el destino previsible de los inmuebles

adquiridos es el arrendamiento de vivienda, actividad sujeta y

exenta del impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.23.º.

Por todo lo anterior, se concluye que no es válida la

renuncia a la exención, si bien, dado que el fin último

del impuesto es que alguien repercuta y alguien soporte, se mantiene

la cuota autorrepercutida autoliquidada en la compraventa de FECHA_1

de 2018 y se incrementa la cuota devengada correspondiente a la

compraventa de FECHA_2 de 2018.

El Tribunal Regional, en la resolución

impugnada en el presente recurso, considera que si el artículo

84 de la Ley 37/1992 identifica como sujeto pasivo al empresario que

efectuó la entrega del bien, no puede la Administración

atribuir la obligación inherente a tal condición a

persona o entidad distinta, por lo que no procede exigir a la

entidad el IVA devengado por las compraventas de inmuebles.

Por otra parte, el acuerdo de liquidación

elimina la deducción de cuotas soportadas al ser el destino

previsible de los inmuebles adquiridos la realización de una

actividad de arrendamiento de vivienda, sujeta y exenta del

impuesto.

El Tribunal Regional confirma la improcedencia de

la deducción, si bien, en relación con el inmueble

adquirido el ? FECHA_2 de 2018, estima probado que el destino

previsible de una parte divisible del mismo estuvo constituido por

una actividad sujeta y no exenta de IVA, el arrendamiento de

locales, por lo que debe admitirse la deducción de cuotas

soportadas en la medida en que el inmueble va a ser utilizado en

dicha actividad.

El Director recurrente se opone a esta

conclusión, manifestando que en ningún caso cabe

inadmitir las cuotas devengadas pero sí la deducción

de las cuotas soportadas en la parte destinada al alquiler de

locales, pues se quebraría la neutralidad del impuesto y, con

ello, se produciría una pérdida de ingresos fiscales

para la Administración, al admitir parte de la deducción

sin que se haya producido el ingreso de las cuotas (pues el TEARC

determina que ha de devolverse al obligado tributario), pudiendo

haber prescrito el derecho de la Administración a exigir la

deuda tributaria en sede del transmitente (sujeto pasivo de las

operaciones).

CUARTO.- Conforme a lo expuesto, y en relación

con el inmueble adquirido el ... FECHA_2 de 2018, operación

respecto de la que se plantea controversia, partimos de la siguiente

situación:

- La Inspección declara la operación

sujeta y no exenta, lo que supone la atribución de la

condición de sujeto pasivo al transmitente.

- Cabe entender que el transmitente no repercutió

el impuesto, como resulta de la escritura de compraventa, en la que

se atribuye la condición de sujeto pasivo al adquirente por

inversión, si bien la adquirente no incluyó cuotas

devengadas ni soportadas en su autoliquidación.

- La Inspección incrementa la cuota

devengada correspondiente a la operación en la adquirente,

regularización eliminada por el Tribunal Regional, dada la

condición de sujeto pasivo del transmitente. A su vez, el

Tribunal Regional considera admisible la deducción de cuotas

soportadas por la adquisición del inmueble en la parte

correspondiente a la actividad de arrendamiento de locales.

Nos encontramos, por tanto, ante una operación

respecto a la que, estando sujeta al impuesto, no se ha declarado ni

exigido cuota devengada alguna, tras la anulación de la

regularización conforme a lo indicado por el Tribunal

Regional. La cuestión controvertida es si, en tal situación,

es posible admitir la deducción de cuotas soportadas, incluso

parcialmente, en la adquirente.

En primer lugar, debemos señalar que en el

presente caso el impuesto efectivamente se devenga, una vez

calificada la operación como sujeta y no exenta, cuestión

que no parece discutirse, y que el sujeto pasivo es el transmitente,

conforme al artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992, a

quien corresponde la repercusión de acuerdo con el artículo

88 de la citada ley, que dispone en su apartado Uno que "Los

sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el

importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación

gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la

repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,

cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".

No obstante, en la escritura pública de

compraventa se consideró aplicable un supuesto de inversión

del sujeto pasivo, con autorrepercusión del impuesto por

parte del adquirente.

El Tribunal de Justicia de la Unión

Europea se pronuncia en sentencia de 26 de abril de 2017, asunto

C-564/15, Tibor Farkas, sobre el derecho a deducción por

parte del adquirente de un bien del IVA que abonó

indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según

las normas relativas al régimen ordinario del IVA, mientras

que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo

de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor

ingresó el impuesto en la Hacienda Pública. Concluye

el Tribunal que el adquirente pagó por error el IVA al

vendedor, mientras que, en aplicación del régimen de

inversión del sujeto pasivo, como destinatario del bien

debería haber abonado el IVA a las autoridades tributarias,

lo que supone que no se ha respetado uno de los requisitos de fondo

de dicho régimen, y que dicho IVA no se haya devengado, de

forma que el adquirente no tenía derecho a deducirlo.

Dispone la citada sentencia:

"40 Mediante su

primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente

pregunta, en esencia, si las disposiciones de la Directiva 2006/112

y los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad deben

interpretarse en el sentido de que se oponen a que, en una situación

como la que es objeto del litigio principal, se prive al adquirente

de un bien del derecho a la deducción del IVA que abonó

indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según

las normas relativas al régimen ordinario del IVA, mientras

que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo

de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor

ingresó el impuesto en la Hacienda Pública.

41 Cabe recordar que, en

aplicación del régimen de inversión del sujeto

pasivo, no procede ningún pago de IVA entre el proveedor y el

adquirente de los bienes, el cual es deudor del IVA soportado por

las operaciones realizadas, a la vez que, en principio, puede

deducir tal impuesto, de manera que no se debe ningún importe

a la Administración tributaria (véase, en este

sentido, la sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12,

EU:C:2014:50, apartado 29 y jurisprudencia citada).

42 Asimismo, se ha de

señalar que el derecho de deducción forma parte del

mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (sentencias de

15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09,

EU:C:2010:441, apartado 37; de 6 de febrero de 2014, Fatorie,

C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 30, y de 28 de julio de 2016,

Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 30).

43 El régimen de

deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo

del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus

actividades económicas. El sistema común del IVA

garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga

fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que

sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de

que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas

al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey

National, C-408/98, EU:C:2001:110, apartado 24; de 6 de febrero de

2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 31, y de 28 de julio

de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 29).

44 Asimismo, procede

recordar que en cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a

la deducción del IVA en un procedimiento de inversión

del sujeto pasivo conforme al artículo 199, apartado 1, de la

Directiva 2006/112, un sujeto pasivo que, por su condición de

adquirente de un bien, es deudor del IVA correspondiente a éste,

no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo a

los requisitos formales de esta Directiva, para poder ejercer su

derecho a deducción, y únicamente debe cumplir las

formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si

ejerce la opción que le ofrece el artículo 178, letra

f), de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia

de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartados

32 y 33).

45 En el presente asunto,

de la petición de decisión prejudicial resulta que en

la factura controvertida en el litigio principal no figura la

mención «régimen de inversión del sujeto

pasivo», contrariamente a lo exigido por el artículo

169, letra n), de la Ley del IVA, y que el Sr. Farkas pagó

por error el IVA, que figuraba incorrectamente en dicha factura, al

vendedor de que se trata en el litigio principal, mientras que, en

aplicación del régimen de inversión del sujeto

pasivo, como destinatario del bien debería haber abonado el

IVA a las autoridades tributarias, con arreglo al artículo

199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112. Así

pues, más allá del hecho de que dicha factura no

cumple los requisitos formales establecidos por la legislación

nacional, no se ha respetado uno de los requisitos de fondo de dicho

régimen.

46 Como declaró el

Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de febrero de 2014,

Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 38), se ha de considerar

que tal situación impidió que la Administración

tributaria húngara verificara la aplicación del

régimen de inversión del sujeto pasivo y conllevó

un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado

miembro de que se trata.

47 Por otra parte, se ha

de señalar que el ejercicio del derecho a la deducción

del IVA se limita únicamente a los impuestos devengados, es

decir, a los impuestos que corresponden a una operación

sujeta al IVA o ingresados en la medida en que se hayan devengado

(véase, en este sentido, la sentencia de 6 de febrero de

2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 39). Pues bien, el

IVA abonado por el Sr. Farkas al vendedor del hangar móvil

objeto del litigio principal no se había devengado.

48 Así pues, ese

IVA no se adeudaba y dado que su pago no respetó uno de los

requisitos de fondo del régimen de inversión del

sujeto pasivo, el Sr. Farkas no tenía derecho a deducirlo".

Debemos tener en cuenta que la Directiva

2006/112/CE no regula expresamente la repercusión del

impuesto, a diferencia de la norma española, en la que se

prevé la repercusión en el artículo 88, antes

citado. Por otra parte, la obligación de consignar en las

facturas emitidas, entre otras menciones, "el importe del IVA

pagadero", regulada en el artículo 226 de la Directiva,

puede considerarse relacionada con la obligación de

repercusión mediante factura establecida en el apartado Dos

del artículo 88 de la Ley 37/1992. Diferenciamos, por tanto,

entre el devengo del impuesto, recogido en los artículos 75 a

77 de la citada ley, y su repercusión, obligación de

los sujetos pasivos que resulta directamente del devengo, y que se

establece en el artículo 88.

La sentencia transcrita plantea un supuesto en el

que no parece cuestionarse que el IVA correspondiente a una

transmisión de bienes se haya devengado, es decir, se trata

de una operación sujeta al impuesto, si bien su repercusión

no ha sido realizada por el sujeto pasivo del mismo, el adquirente

por inversión, sino por el transmitente, concluyendo el TJUE

que el IVA pagado por el adquirente al transmitente no se había

devengado y por tanto no se adeudaba, de forma que el adquirente no

tiene derecho a su deducción.

En el caso analizado en la presente resolución,

en la escritura pública de compraventa se consideró

aplicable un supuesto de inversión del sujeto pasivo, con

autorrepercusión del impuesto por parte del adquirente, no

admitido por la Administración tributaria. Trasladando las

conclusiones de la sentencia del TJUE, cabe entender, a juicio de

este Tribunal, que, dado que el sujeto pasivo no es el adquirente

sino el transmitente, dicha autorrepercusión no ha sido

válidamente realizada. Como consecuencia, al no existir

repercusión por el sujeto pasivo, tampoco es posible

considerar que el impuesto ha sido soportado por la adquirente, lo

que imposibilita su deducción en todo caso. Así

resulta del artículo 92 de la Ley del Impuesto, que establece

que "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas

del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las

operaciones gravadas que realicen en el interior del país las

que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por

repercusión directa (...)".

Como ha señalado este Tribunal Central en

resolución de 27 de abril de 2015, 00/00177/2013, para que

sea posible deducir cuotas de IVA, éste ha debido ser

efectivamente soportado, es decir, ha debido producirse un previo

acto de repercusión por parte del sujeto pasivo que realizó

la operación. Fuera de los supuestos en que el sujeto pasivo

es el destinatario de la operación, en los que el TEAC ha

señalado que debe efectuarse una regularización

completa que atienda tanto al devengo como a la deducción, si

no ha existido acto de repercusión correspondiente al IVA

devengado por parte del sujeto pasivo que realiza dicha operación,

dicho IVA no ha sido soportado por el destinatario y, en

consecuencia, no puede deducirse.

Debe estimarse, por tanto, la alegación

del Director recurrente en cuanto a la improcedencia de la deducción

de cuotas soportadas correspondientes a la adquisición de

inmueble realizada el ... FECHA_2 de 2018.

La entidad TW SL alega que en

procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2020 se

ha reconocido por la AEAT el derecho a deducir el IVA de los

locales, lo que supone el reconocimiento expreso de la afectación

de los inmuebles a actividades económicas sujetas y no

exentas de IVA. Aporta notificación de resolución

expresa del procedimiento con referencia 2020...7V, relativo al

Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2020, en la que se

comunica que no procede regularizar la situación tributaria,

debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación

han sido aclaradas o subsanadas. Asimismo, aporta requerimiento de

aportación de Libros registro de facturas expedidas,

recibidas, y de bienes de inversión, en el que se indica que

con su notificación se inicia un procedimiento de

comprobación limitada por el citado impuesto y periodos, cuyo

alcance se limita a "Contrastar que los datos que figuran en

los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han

sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así

como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la

normativa vigente respecto de las facturas que sean solicitadas en

el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la

realidad material de las operaciones registradas".

Del contenido de los documentos aportados por la

reclamante no resulta, como pretende, reconocimiento por la

Administración tributaria de la afectación de los

inmuebles a actividades sujetas y no exentas del impuesto, teniendo

en cuenta tanto la limitación del alcance del procedimiento

como la ausencia de pronunciamiento alguno sobre la actividad

realizada ni sobre el derecho a deducción. No obstante,

aunque en comprobaciones de ejercicios posteriores se reconociera la

realización de una actividad sujeta y no exenta, las

conclusiones alcanzadas en la presente resolución en cuanto a

la improcedencia de la deducción del impuesto devengado por

la transmisión de inmueble no resultarían afectadas,

en la medida en que la inadmisión de la deducción

tiene su origen en la ausencia de repercusión por parte del

sujeto pasivo de la operación.

Conforme a lo expuesto, este Tribunal debe

confirmar la improcedencia de la deducción de cuotas

soportadas correspondientes a la adquisición de inmueble

realizada el ... FECHA_2 de 2018, anulando en este sentido la

resolución del Tribunal Regional impugnada en el presente

recurso.

Finalmente, respecto a la alegación

formulada por la entidad relativa a la improcedencia de mantener la

suspensión en las condiciones en que se acordó, cabe

indicar que se ha procedido a la apertura del procedimiento

accesorio 00/01155/2023/1 al objeto de resolver dicha cuestión.

Por lo expuesto,

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.