Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/01484/2019/00/00 de 09 de junio de 2020

Cuestión

Procedimiento Económico-Administrativo. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Inadmisibilidad del recurso cuando se solicita que se unifique criterio si ya hay doctrina vinculante del TEAC en el sentido solicitado.

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

242.4

Contestacion

Criterio:

Los criterios que se fijen en las resoluciones de recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio una sola vez, ya sea estimando o desestimando este tipo de recursos, tendrán carácter vinculante para toda la Administración tributaria.A pesar de reconocer que la resolución del TEAR es errónea, al no seguir la doctrina vinculante de este TEAC, y que estaba obligado a aplicar, se declara inadmisible el recurso del Director, al existir ya doctrina vinculante de este Tribunal Central en el sentido solicitado. Unificación de Criterio. Reitera criterio de RG 00/04185/2014 (10-09-2015) y RG 00/06112/2015 (05-07-2016) entre otras.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 9 de junio de 2020

 

RECURSO: 00-01484-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO GESTION TRIBUTARIA AEAT - NIF ---

DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (en adelante AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes 37 28020 de MADRID, contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2018, recaída en la reclamación económico-administrativa 03/07775/2016 interpuesta contra un acuerdo por el que se liquida el recargo del 20% e intereses de demora sobre la deuda resultante de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido 1T/2014 por presentación extemporánea.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

El 10 de octubre de 2016 se notificó a Residencia FF S.L. acuerdo por el que se practicaba una liquidación a su cargo por importe de 1.127,38 euros, en concepto de recargo del 20% e intereses de demora sobre la deuda resultante de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período correspondiente al primer trimestre del año 2014, con fundamento en que la presentación de la autoliquidación y el pago de la deuda autoliquidada se efectuaron con 730 días de retraso.

SEGUNDO:

Frente a dicho acuerdo interpuso la entidad reclamación económico-administrativa nº 03/7775/2016 R.G. ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (en adelante TEAR) alegando que la presentación de la autoliquidación desencadenante de la exigencia del recargo derivaba de la regularización tributaria, mediante procedimiento de comprobación limitada, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) correspondiente a los períodos comprendidos en el año 2013, en la que se determinaba una prorrata definitiva, que tenía la consideración de provisional para el año 2014, inferior a la resultante de su autoliquidación. De manera que esta presentación carecía del carácter espontáneo preciso para que se devengara el recargo que se le exigía, por lo que se solicitaba su anulación.

TERCERO: En fecha 16 de septiembre de 2018 el TEAR dictó resolución estimando la reclamación en los siguientes términos:

"En un caso que guarda cierta similitud con el que aquí se discute (contribuyente que, como consecuencia de un procedimiento de inspección ¿[sic]al que presta conformidad- del IVA de un ejercicio, se le corrige, sin sanción, el saldo a compensar a final del período, y rectifica voluntariamente sus autoliquidaciones de los períodos siguientes teniendo en cuenta la regularización administrativa, procediendo la Oficina Gestora a girar recargos por presentación extemporánea), la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de febrero de 2012 (rec. nº 592/2010) entendió lo siguiente: "En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora.

(...)

SEXTO:

En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, "motu propio" la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar. Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes. En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT. En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario (artículo 3 de la LGT) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado. El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo. Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho (artículo 1.1 de la Constitución Española, con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares (STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992). Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado "justificación teleológica", en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso. Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia material en los términos también más arriba referidos. Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas. De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho". La Audiencia Nacional también utiliza idénticos razonamientos en el recurso nº 601/2005, de fecha12/12/2011. Así pues, no pudiendo ser considerada espontánea o sin requerimiento previo la presentación de la autoliquidación de que se trata, debe concluirse reconociendo que es improcedente la exigencia del recargo en que consiste el acuerdo impugnado, debiendo accederse a la pretensión de anulación del mismo."

CUARTO: El Director del Departamento de Gestión de la AEAT ha interpuesto recurso extraordinario de alzada frente a la resolución del TEAR al considerarla gravemente dañosa y errónea, alegando, en síntesis, que la resolución del TEAR no menciona la última resolución del TEAC en relación con esta cuestión de fecha 21 de septiembre de 2017 dictada en recurso extraordinario de alzada para Unificación de Criterio 22/2017 R.G. interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, en la que el TEAC abandona explícitamente el concepto amplio de requerimiento que había seguido en resoluciones anteriores, en concreto en las resoluciones de 9 de octubre de 2014, (RG 3470/2012 y 514/2012), basadas en lo mantenido por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de noviembre de 2012, Rec. 2526/2011, para volver al concepto tradicional de requerimiento que se expone en la resolución de 21 de septiembre de 2017 (R.G.22/2017)

Señala el Director que se trata de una resolución dictada en Unificación de Criterio con carácter vinculante tanto para los órganos de aplicación de los tributos como para los Tribunales Económico-Administrativos de acuerdo con los dispuesto en el artículo 242.2 de la LGT, razón por la cual el Departamento de Gestión considera que el TEAR debería haber aplicado el criterio fijado por el TEAC en dicha resolución.

En consecuencia, trascendiendo al caso del expediente en concreto, solicita que este Tribunal Central unifique criterio a fin de declarar que, en los casos en los que exista un criterio fijado por el TEAC a través de una resolución de unificación de criterio, este debe ser aplicado por los Tribunales Económico-Administrativos en sus resoluciones. En este supuesto concreto, el TEAR debió haber aplicado el concepto de requerimiento previo fijado por el TEAC en su resolución 22/2017 dictada en unificación de criterio.

QUINTO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

-Inadmisión del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por inadecuación del procedimiento al faltar la identidad entre los supuestos de referencia y por tanto, por ausencia de criterio que unificar.

- Interpretación restrictiva de los presupuestos de hecho que dan lugar a los recargos a favor del contribuyente.

- Análisis de las circunstancias concretas a fin de huir de los automatismos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO:

El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se encuentra regulado en el artículo 242 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de acuerdo con el cual:

"1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del Estado o de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones.

(...)

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de tres meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía

Así pues, este recurso es excepcional y sólo puede fundarse en alguno de los motivos siguientes:

-que se estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones  

-que apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales.

Al respecto, es doctrina establecida por este Tribunal Central, entre otras, en sus resoluciones de 5 de junio de 2003 (RG 6694/2001) y 28 de julio de 2004 (RG 345/2002) que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estima que es errónea, es decir, que infringe la Ley,  y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley[(...)".

Asimismo, este Tribunal en resolución de 24 de septiembre de 2008 (RG 6131/2008) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio abunda en este criterio, manifestando:

"...debe considerarse que la causa que motiva el recurso no puede ser otra que el hecho de que la resolución sea gravemente dañosa y errónea y, en este sentido, además de ser patente o manifiesto el error padecido por el TEAR vulnerando normas legales concretas, como ha señalado en ocasiones anteriores este TEAC, el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad(...)

De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR. En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de los propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aun pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS".

En el presente caso, el Director recurrente solicita que se unifique criterio para declarar que en los casos en los que exista un criterio fijado por el TEAC a través de una resolución de unificación de criterio, éste debe ser aplicado por los Tribunales Económico-Administrativos en sus resoluciones.

La vinculación de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales a los criterios fijados por el TEAC en las resoluciones dictadas en unificación de criterio deriva de lo establecido en los apartados 3 y 4 del anteriormente citado artículo 242 de la LGT. El artículo 5 de la LGT "La Administración Tributaria" dispone:

1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.

Regulando el Título V la "Revisión en vía administrativa", su Capítulo IV las "Reclamaciones Económico-Administrativas" y los artículos 228 y 229 los órganos económico-administrativos (y por ello los Tribunales Económico-Administrativos regionales y locales) y sus competencias.

Y este Tribunal Central ha tenido que hacerse eco en diversas ocasiones de la obligatoriedad que establece el  artículo 242.4 LGT, pudiéndose citar, entre otras, la ya antes citada resolución de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/2008, en la que, como hemos transcrito, se señala que  "En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, ..... Criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR.... Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria."

Debe asimismo recordarse que, con carácter reiterado, este Tribunal Central ha señalado, baste citar por todas la Resolución 4185/2014, de fecha 10 de septiembre de 2015, que las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio.

Asimismo este Tribunal Central ha aclarado de forma reiterada (entre otras, resoluciónes 4185/2014, la 5693/2014 y 6331/2013, todas ellas de fecha 10 de septiembre de 2015) en concreto respecto de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, que los criterios que se fijen una sola vez, ya sea estimando o desestimando este tipo de recursos, tendrán carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria no exige, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, para entender que se fija doctrina, que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria.

A la vista de lo anterior, a pesar de reconocer errónea la resolución recurrida pues, como alega el Director recurrente, el TEAR estaba vinculado por el criterio establecido en la resolución de de 21 de septiembre de 2017 dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio 22/2017 R.G. y debió haberlo aplicado, no obstante el presente recurso ha de declararse inadmisible, al existir ya doctrina vinculante de este Tribunal Central en el sentido solicitado por el Director- la obligación de que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales apliquen en sus resoluciones los criterios fijados por el TEAC a través de una resolución de una unificación de criterio-.

 Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA,  DECLARARLO INADMISIBLE.