Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/02956/2023/00/00 de 20 de febrero de 2025

Cuestión

IVA. Cesión gratuita de vehículos a empleados de la empresa para uso particular de los mismos. Autoconsumo de servicios. Derecho a la deducción de cuotas soportadas.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

12.2

7.7

95.2.5

96.1.5.b)

Contestacion

Criterio:

Conforme a lo previsto en los artículos 95 y 96 de la Ley del IVA, no son deducibles las cuotas de IVA soportado en la adquisición de vehículos que se ceden a los empleados, gratuitamente, para la satisfacción de necesidades personales de los mismos.

Al tratarse de operaciones que no atribuyen al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción del IVA efectivamente soportado, el autoconsumo de servicios producido por la aplicación parcial de los vehículos a fines ajenos a la actividad empresarial o profesional, estará no sujeto conforme al artículo 7.7º de la Ley del IVA.

Reitera criterio de la resolución de 28-01-2025, R.G. 00-5191-2022, que se pronuncia en igual sentido, si bien en un supuesto en el que los vehículos tienen la consideración de bienes de inversión.

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de febrero

de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-02956-2023

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ ESPAÑA SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver en única instancia la reclamación de

referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 04/05/2023 tuvo entrada

en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el

14/04/2023 contra acuerdo de liquidación A23-...81, relativo

al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2017, 2018 y

2019, en relación a la entidad XZ ESPAÑA,

S.L.

SEGUNDO.- Con fecha 8 de febrero de 2021, la

Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación

Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria notificó, a la entidad XZ

ESPAÑA, S.L., el

inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e

investigación. con carácter general, en relación

a los siguientes conceptos y períodos:

Impuesto sobre

Sociedades: períodos 2016 a 2019.

Impuesto sobre el

Valor Añadido: períodos enero/2017 a diciembre/2019.

Retención/Ingreso a cuenta

rendimientos del Trabajo/Profesional: enero/2017 a diciembre/2019.

Con fecha 30 de noviembre de 2022, se incoó

acta de disconformidad A02-...81, relativa al Impuesto sobre el

Valor Añadido, períodos enero/2017 a diciembre/2019.

Los tres ajustes planteados en dicha propuesta de liquidación

son los siguientes:

Tratamiento de

las cesiones de vehículos por la entidad a directores y

otros empleados para uso "mixto". Tratamiento de la venta

de dichos vehículos.

Cuantificación

de la base imponible de IVA en las cesiones, a empleados de

vehículos en renting, descontándose de sus nóminas

el importe del "precio estipulado en el contrato" de

tales cesiones. La Inspección cuantifica la base imponible

en función del valor de mercado de los vehículos,

conforme al artículo 79.Cinco de la LIVA.

Deducibilidad de las cuotas de IVA

soportadas por adquisiciones varias, enumeradas en las páginas

18 y 19 del acta, que la Inspección considera no deducibles

en aplicación del artículo 96 de la LIVA.

Con fecha 7 de febrero de 2023, se dictó

acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el

acta, notificada a la entidad interesada el día 14 de febrero

de 2023. La Oficina Técnica considera procedente:

Reconocer a la

entidad el derecho a la plena deducción de las cuotas de IVA

soportado por la adquisición de los referidos vehículos.

Debe, por tanto, anularse el ajuste propuesto, relativo a la

minoración en el importe de las cuotas deducibles.

Considerar

acertada la liquidación, efectuada por la entidad, de las

cuotas devengadas con ocasión de la venta a terceros de los

citados vehículos, tomando como base imponible la totalidad

de la contraprestación acordada con los adquirentes. Debe,

consecuentemente, anularse el ajuste propuesto, relativo a la

minoración en el importe de las cuotas liquidadas por la

entidad como consecuencia de tales entregas.

Debe liquidarse el IVA que grava el

autoconsumo de servicios consistente en la cesión del uso de

los vehículos, en la parte de tal cesión que se

destina al uso particular de los empleados, que resulta

cuantificada en un 80% del total, como ha declarado la entidad y

aceptado en lo que respecta a la propuesta de liquidación

relativa a Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

TERCERO.- Con fecha 14 de marzo de 2023, se dictó

acuerdo de liquidación A23-...81, relativo al IVA, períodos

enero/2017 a diciembre/2019, del que deriva una deuda tributaria a

ingresar por importe de 167.367,51 euros, incluidos intereses de

demora por importe de 24.277,42 euros. Dicho acuerdo de liquidación

es referente a un único ajuste, respecto del que la obligada

tributaria muestra su disconformidad, que es el tratamiento de las

cesiones del uso de vehículos a directivos y otros empleados

para uso "mixto", considerando la Inspección como

autoconsumo de servicios (artículo 12 de la Ley de IVA) la

cesión a título gratuito de vehículos a los

empleados para uso particular.

Asimismo, en fecha 14 de marzo de 2023, se dictó

liquidación en conformidad prestada en alegaciones al acta

A02-...81. Los ajustes respecto de los cuales la entidad presta su

conformidad son:

La cuantificación

de la base imponible en las cesiones de vehículos onerosas a

empleados para su uso privado, que ha de ser el valor de mercado de

las mismas.

La no deducibilidad de determinadas cuotas

de IVA soportado, por aplicación del artículo 96 de

la LIVA.

Dichos acuerdos constan notificados el día

16 de marzo de 2023.

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de

liquidación A23-...81 citado anteriormente, la entidad

interpuso, con fecha 14 de abril de 2023, reclamación

económico-administrativa ante el Tribunal

Económico-Administrativo Central, tramitada con número

de referencia R.G. 00-02956-2023.

La entidad alega, en síntesis, su

disconformidad con el tratamiento de las cesiones de uso de

vehículos a empleados para uso "mixto", ya que

considera que la cesión temporal del uso de vehículos

a sus empleados no puede ser calificada como autoconsumo de

servicios, ya que tal cesión se hace para fines propios de la

actividad de la entidad, como es la función promocional de

los vehículos, generando, así, una especial motivación

a sus trabajadores en beneficio del rendimiento de la sociedad.

Con fecha 7 de agosto de 2024, la entidad

presentó escrito de alegaciones complementarias indicando la

relevancia y similitud y, por tanto, aplicabilidad, respecto del

caso controvertido, de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de

enero de 2024 (recurso de casación 5226/2022).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.

TERCERO.- En primer lugar, este Tribunal procede

a analizar la alegada aplicabilidad, al presente caso, de la

sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2024 (recurso de

casación 5226/2022).

El objeto del recurso de casación

contencioso-administrativo es el siguiente:

"El presente recurso

versa sobre la sujeción al IVA de la cesión de

vehículos para su uso a los trabajadores de la empresa aquí

recurrida, por los que previamente se había deducido parte

del IVA soportado con ocasión de la adquisición

mediante renting de tales vehículos."

La citada sentencia del Alto Tribunal establece

lo siguiente:

"Como ya se ha dicho

en los antecedentes, en los años objeto de regularización,

Randstad adquirió a terceros vehículos en régimen

de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso

mixto, imputándosele a los trabajadores determinados importes

en concepto de retribuciones en especie sobre las que practicó

ingresos a cuenta del IRPF. La Inspección regularizó

la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho cálculo

y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue

también considerado por la Inspección en la

regularización del IVA, incrementándose el IVA

soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello,

consideró que el obligado tributario debe repercutir al

trabajador que recibe la retribución en especie, el IVA

correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los

fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor

de mercado de esa cesión.

Ya hemos visto que la

sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la

contraprestación económica por la cesión a

cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la

cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente

a sus empleados constituya una prestación onerosa de

servicios.

Por todo ello, la doctrina

jurisprudencial que fijamos es la siguiente:

La cesión por el

sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100,

por aplicación de la presunción establecida en el

artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT-

a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a

título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún

pago ni deja de percibir una parte de su retribución como

contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo

no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una

operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere

deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el

renting del vehículo."

La entidad reclamante manifiesta

la aplicación del supuesto resuelto por el Tribunal Supremo

relativo a la entidad Randstad, al caso presente por su semejanza.

No obstante, este Tribunal ya

adelanta la desestimación de dicha pretensión, toda

vez que los casos aquí alegados no presentan similitud por

los siguientes motivos:

En el caso

Randstad, el objeto de regularización y que suscita interés

es determinar la sujeción al IVA de la cesión de

vehículos a empleados para uso mixto, siendo controvertido

el carácter oneroso de tal prestación. Sin embargo,

en el presente caso, tanto la Inspección como XZ

ESPAÑA, S.L. determina y acepta, respectivamente, el

carácter gratuito de la prestación de servicios, de

manera que las regularizaciones son sustancialmente muy diferentes.

En el caso

Randstad, la entidad adquiere vehículos en régimen de

renting, mientras que XZ ESPAÑA, S.L. adquiere los

vehículos en régimen de compraventa.

En el caso Randstad, los vehículos

adquiridos en régimen de renting constituyen bienes de

inversión, de manera que les resulta aplicable la presunción

de afectación prevista en el artículo 95.Tres.2ª

de la Ley de IVA, mientras que los vehículos adquiridos por

XZ ESPAÑA, S.L. son existencias a las que no resulta

aplicable un grado de afectación a la actividad empresarial,

sino que las mismas, conforme al artículo 95.Uno de la Ley

de IVA, están o no afectas a dicha actividad, sin

proporciones o grados de afectación y, en consecuencia, de

deducibilidad.

De esta manera, es evidente la ausencia de

similitud en los supuestos de hecho aquí alegados, por lo que

este TEAC solo puede negar la aplicabilidad de la doctrina

jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo al presente caso,

por tratarse de situaciones distintas que demandan tratamientos

fiscales y, en concreto, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, diferentes.

CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe

pronunciarse en relación a la deducibilidad de las cuotas de

IVA soportadas por la entidad reclamante en la adquisición de

vehículos que, antes de proceder a su reventa posterior, son

cedidos a determinados empleados de XZ ESPAÑA, S.L. de

acuerdo con la "Política de Coches de Compañía"

desarrollada por la entidad.

La entidad reclamante dedujo la totalidad de las

cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de

vehículos, respecto de los cuales se iba a proceder a su

cesión a directivos y comerciales, para su uso tanto en la

actividad empresarial, como para su uso particular y,

posteriormente, se revenderían a terceros. Por su parte, la

Inspección, en el acuerdo de liquidación impugnado,

confirma dicha deducibilidad total, por lo que no se realiza

alegación alguna por parte de la entidad interesada ante este

TEAC.

Sin embargo, este Tribunal Central considera

conveniente realizar un análisis de la deducibilidad

practicada por la entidad y confirmada por la Administración.

En relación con la deducibilidad de cuotas

soportadas, el artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto

sobre el Valor Añadido, establece en su apartado Uno:

"Los sujetos pasivos

podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor

Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen

en el interior del país las que, devengadas en el mismo

territorio, hayan soportado por repercusión directa o

correspondan a las siguientes operaciones (...)".

Por su parte, el artículo 94.Uno de la Ley

del IVA relativo a las operaciones que otorgan derecho a la

deducción, señala que:

"Uno. Los sujetos

pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo

anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el

Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la

medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o

importación determinen el derecho a la deducción, se

utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las

siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en

el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se

indican a continuación:

a) Las entregas de bienes

y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre

el Valor Añadido".

Por su parte, el apartado Dos del artículo

99 de la Ley 37/1992, establece que:

"Las deducciones

deberán efectuarse en función del destino previsible

de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su

rectificación posterior si aquél fuese alterado

(...)".

En este sentido, este Tribunal Central en la

resolución de 22 de septiembre de 2015, que resuelve el

recurso extraordinario de alzada para la unificación de

criterio R.G. 00-03393-2013, se pronuncia sobre qué se debe

entender como "destino previsible" y dispone:

"Este TEAC comparte

la interpretación propuesta por la Directora recurrente, pues

la palabra "previsible" implica antelación, lo que

es incompatible con admitir la deducción total como si no

existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos,

lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar

a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para

entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa

interpretación vaciaría de contenido el artículo

99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en períodos

posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del

precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya

hablando de "destino previsible" sino de destino actual o

efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga

el derecho a la deducción de las cuotas deducciones

soportadas, en función del destino previsible de los bienes y

servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los

mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción

cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que

originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones

que no originan tal derecho."

La primera cuestión que se desprende del

artículo 92 de la Ley del IVA extractado es que los

empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto podrán

ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas

por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se

trata de un derecho ejercitable por el interesado y, como tal, le

corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos

exigidos para su aplicación, en este caso, que el destino

previsible a que se refiere el artículo 99.Dos sea la

realización de operaciones a las que se refiere el artículo

94.Uno, ambos de la Ley del IVA y arriba extractados.

A los efectos probatorios, dispone el artículo

105 de la LGT que, tanto en el procedimiento de gestión como

en el de resolución de reclamaciones

económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá

probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo

interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras muchas, en su

sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada

parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas

consecuencias jurídicas invoca a su favor".

En este sentido, este Tribunal entiende que los

anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y

facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha

de atribuirse a aquella parte más próxima a las

fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la

demostración de los hechos controvertidos". En la

vía económico-administrativa rige el principio de

"interés" en la prueba, según el cual

las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o

insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que

favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,

salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún

tipo de ficción, presunción o "relevatio ab

onere probandi".

Será, pues, la entidad reclamante la que,

para la obtención de la deducción solicitada, deberá

probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de

todos y cada uno de los requisitos exigidos normativamente. Para

ello, a efectos de dicha actividad probatoria, se aplicarán

los criterios contenidos en el artículo 106 de la LGT, según

el cual:

"En los

procedimientos tributarios serán de aplicación las

normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen

en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de

Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

Así lo anterior, con respecto al principio

de la carga de la prueba, procede destacar la resolución para

unificación de criterio de este Tribunal Central, de fecha 22

de septiembre de 2015 (R.G. 00-03393-2013), que señala:

"El primer aspecto es

el relativo a la carga de la prueba. En esta cuestión, el

artículo 105.1 de la LGT dispone: "En los procedimientos

de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La

deducción de las cuotas soportadas es un derecho del sujeto

pasivo, cuyo ejercicio implica la existencia de determinados hechos

que deben ser probados por propio sujeto pasivo. Esto no quiere

decir que la Administración nunca tenga que probar que no se

tiene el derecho a la deducción, sino que, ante la pasividad

probatoria de un interesado, no le corresponde a la Administración

desarrollar actividad probatoria alguna, pues esa pasividad del

interesado implicará que el contribuyente no habrá

probado su derecho conforme al artículo 105 de la LGT, y la

Administración podrá actuar conforme a ello denegando

el derecho a la deducción. El deber de actividad probatoria

le corresponderá a la Administración sólo a

partir de la aportación de pruebas del interesado; en ese

caso, cuando las pruebas indicaran que el contribuyente tiene el

derecho que afirma, si la Administración sostiene lo

contrario, le corresponderá a ésta aportar otras

pruebas que desvirtúen las del sujeto pasivo."

Dicho principio general de carga de la prueba

expuesto está matizado por otros principios como el de

facilidad probatoria también referido anteriormente, que en

algunos casos hace recaer la prueba no sobre quien pretenda ejercer

un derecho, sino sobre quien tenga más fácil el acceso

a esa prueba.

Ambos principios han sido recogidos por este TEAC

en resoluciones anteriores, como la de 1 de junio de 2010 (R.G.

00-590-2010) y la de 7 de noviembre de 2011 (R.G. 00-4137-2010),

entre otras. En estas resoluciones señala este TEAC:

"(...) en la tan

citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, éste hace

descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto

-la ausencia del doble ingreso del impuesto-, sobre la propia

Administración Tributaria, no ya en aplicación del

precepto que regula la distribución procesal de la carga de

la prueba entre las partes (artículo 105.1 de la Ley 58/2003,

General Tributaria, según el cual, "en los

procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer

su derecho deberá probar los hechos constitutivos del

mismo"), sino en aplicación de la reiterada

jurisprudencia que viene denominándose por la doctrina como

'Teoría de la proximidad al objeto de la prueba', según

la cual, aquella distribución de la carga de la prueba debe

atender a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad

probatoria', lo que encuentra su reflejo positivo en el artículo

217.6 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a

la que se remite el ordenamiento tributario, según el

artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), donde

se recoge que, a estos efectos, "el tribunal deberá

tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que

corresponde a cada una de las partes del litigio".

La jurisprudencia a que se refiere el TEAC en las

resoluciones son las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de

febrero de 2007 (Rec. nº 2400/2002) y de 5 de marzo de 2008

(Rec. nº 3499/2002).

Así pues, aplicando el principio general

de carga de la prueba de que quien invoque el derecho a la deducción

de cuotas de IVA soportadas deberá probar los hechos

constitutivos del mismo, esto es, del "destino previsible de

los bienes y servicios adquiridos", tal carga de la prueba

le corresponde al sujeto pasivo.

En cuanto al segundo principio, el de facilidad

probatoria o proximidad al objeto de la prueba, los elementos de

prueba del destino previsible se encontrarán en poder del

sujeto pasivo, por lo que, también en virtud de este

principio, la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario.

En definitiva, ambos principios llevan a la misma

conclusión, reforzándose entre sí, por lo que

en este caso la carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo y

no a la Administración.

Una vez establecido que la carga de la prueba le

corresponde al sujeto pasivo, con respecto a la relación con

el destino previsible, la resolución de este TEAC para

unificación de criterio referida anteriormente, R.G.

00-03393-2013, de 22 de septiembre de 2015, señala:

"Sentado que la carga

de la prueba le corresponde al sujeto pasivo, surge entonces la

controversia de qué tipo de pruebas son las adecuadas,

centrándose la discusión sobre el valor de las meras

manifestaciones o afirmaciones del sujeto pasivo sobre el destino

previsible.

Conforme a lo que consta

en el expediente, el sujeto pasivo había calificado el ático

adquirido como bien de inversión, se había deducido

las cuotas soportadas y había manifestado en el procedimiento

de comprobación que el destino del ático era una

oficina de información y prestación de servicios, el

cual no llegó a ponerse en funcionamiento por las

dificultades del sector.

No es controvertido que el

sujeto pasivo se dedica a la actividad inmobiliaria: asesoramiento,

venta y alquiler.

En este punto debe

analizarse cómo encajan estas pruebas con las reglas sobre la

carga de la prueba ya expuestas y desde la óptica de probar

cuál era el destino previsible.

Como ya ha sido analizado,

en una entidad que se dedica al alquiler de bienes inmuebles, la

primera actividad previsible para un inmueble sería la

relativa a la propia de su tráfico, y una segunda posible

sería como bien de inversión, cabiendo obviamente

también la venta o incluso como bien no afecto a la

actividad.

El sujeto pasivo

manifiesta que el destino por él previsto para ese inmueble

era el de oficina, pero no existe ningún elemento objetivo

que pueda apoyar esa manifestación, pues el único

elemento objetivo relacionado con esta cuestión es la

actividad que desarrolla el interesado. Admitir la manifestación

del sujeto pasivo como suficiente supone dejar a la voluntad del

mismo el nacimiento o no del derecho a deducción, y permite

la utilización de ese mecanismo para eludir la tributación

adecuada. Además admitir la mera manifestación del

sujeto pasivo como suficiente es vaciar de contenido el artículo

105.1 de la LGT, que dispone:

"En los

procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer

su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

No puede considerarse que

la sola manifestación del sujeto pasivo, sin otros elementos

que la apoyen, sea una prueba suficiente de un hecho que le permita

beneficiarse de un derecho a deducir cuotas soportadas. A mayor

abundamiento, en el caso analizado el único elemento objetivo

del que se dispone es la actividad del sujeto pasivo, que indicaría

precisamente que el destino previsible es el propio del tráfico

(venta y alquiler de inmuebles) y no el de oficina de venta.

Por otra parte exigir a la

Administración que aporte datos objetivos que desvirtúen

la intención manifestada, supone la violación del

principio ya expuesto de facilidad probatoria o proximidad al objeto

de la prueba. El sujeto pasivo dispone de la totalidad de los datos

objetivos y elementos de prueba. En esta situación lo

exigible es la aportación de los datos objetivos y de las

pruebas por parte del interesado que es el que dispone de ellas, y

si no las aporta no debe beneficiarse de ello.

Cuando el TEAR, dice "...

sin que la Administración haya puesto en cuestión esta

voluntad ni haya reunido un solo dato objetivo que permita

cuestionar esta finalidad", no tiene en cuenta el hecho de que

el sujeto pasivo sólo ha hecho manifestación de su

intención y no ha aportado dato alguno y no ha realizado

ninguna actividad probatoria, cuando es el sujeto pasivo quien

dispone de todos los datos y la Administración no. La postura

del TEAR supone de facto la inversión de la carga de la

prueba y a su vez no tener en cuenta que también por la

disponibilidad y facilidad probatoria le corresponde al sujeto

pasivo tal prueba, criterio sostenido por el Tribunal Supremo y este

TEAC."

A este respecto, este Tribunal se ha pronunciado

en resolución de 13 de junio de 2007 (R.G. 00-1656-2005):

"(...) la deducción

de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y

servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible,

debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios

lógicos y prudentes a la hora de practicar las

correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión

de que X debió previamente justificar, mediante argumentación

fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de

los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción

no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda,

que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al

que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior

regularización de la deducción practicada al darse a

las unidades inmobiliarias un destino diferente Conforme a ese

criterio, una mera manifestación del sujeto pasivo no puede

considerarse una argumentación fáctica ni una prueba,

ni tampoco un criterio lógico y prudente, lo que implica que

esa manifestación por sí sola no puede dar lugar al

derecho a la deducción de las cuotas soportadas, siendo

exigible la aportación de datos y pruebas de carácter

objetivo para dar lugar a ese derecho.

En un sentido similar se

ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,

que en sentencia de 24 de abril de 2008 (Rec. nº 870/2004), en

la que se refiere, entre otra doctrina, a la contenida en la

anterior resolución, señalando que:

"la entidad mercantil

recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica

o prueba de que el destino de los inmuebles adquiridos por los que

no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o

arrendamiento para uso de vivienda. Los criterios lógicos y

prudentes de previsibilidad indican, en principio, que en una

empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas urbanas,

cuando los inmuebles adquiridos son viviendas su previsible fin será

el arrendamiento de viviendas exento del impuesto. El arriendo mixto

como vivienda y despacho o consulta profesional o el arriendo a

directivos de empresas, operaciones sí sujetas y no exentas,

no será lo lógico y prudente como criterio de mera

previsibilidad. La consecuencia legal de ello no puede ser sino la

sostenida por la Inspección y por la resolución

impugnada del TEAR de Cataluña: la no deducibilidad, sin

perjuicio de realizar la ulterior regularización de darse a

las unidades inmobiliarias un destino diferente al incialmente

previsible, esto es, el destino de los inmuebles a operaciones que

sí generen derecho a deducir".

En el mismo sentido,

pueden citarse las resoluciones del Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha

13 de noviembre de 2014 (25/324/2011); del Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala

Desconcentrada de Tenerife de fecha 25 de febrero de 2011

(38/01559/2007); o del Tribunal Económico-Administrativo

Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2011 (28/9759/2007)."

En el caso que nos ocupa, la entidad interesada

se deduce el 100% de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición

de los vehículos controvertidos, considerados éstos

los que son cedidos temporalmente a directivos y comerciales, ya que

considera que el destino previsible de los mismos es la reventa a

terceros. No obstante lo anterior, la "Política de

Coches de Compañía" implementada por la entidad y

que obra en el expediente, indica qué modelos de la marca XZ

van a ser cedidos a sus empleados (a título de ejemplo,

[?], entre otros) y dicha asignación se realiza en

función del puesto que cada uno de los empleados ostente en

la jerarquía de la entidad.

Esto es, de la intencionalidad de la entidad

puede inferirse que, si bien pasados los 12 meses establecidos como

límite de la cesión o los 15.000 kilómetros,

dichos turismos van a ser destinados a la venta a terceros, el

destino de los mismos en el momento de su adquisición es la

cesión a directivos y comerciales.

Asimismo, y de manera hipotética, en caso

de que ciertos vehículos inicialmente no tuvieran como

destino previsible la cesión a directivos y comerciales, al

ser objeto de su cesión posterior a su adquisición, XZ

ESPAÑA, S.L. debió proceder a regularizar la deducción

practicada, como prevé el artículo 99.Dos de la Ley de

IVA que indica "sin perjuicio de su rectificación

posterior si aquél fuese alterado."

Para determinar la deducibilidad de las cuotas de

IVA soportadas en la adquisición de los vehículos

objeto de controversia, es preciso analizar lo dispuesto en la

normativa respecto a las limitaciones y exclusiones del derecho a

deducir.

Así, los artículos 95 y 96 de la

Ley de IVA, señalan lo siguiente:

"Artículo

95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o

profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o

satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o

servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su

actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán

afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o

profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se

destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no

empresarial ni profesional por períodos de tiempo

alternativos.

2.º Los bienes o

servicios que se utilicen simultáneamente para actividades

empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o

derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de

la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y

derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su

patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes

destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades

personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus

familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción

de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o

instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia

y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y

socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo

dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la

adquisición, importación, arrendamiento o cesión

de uso por otro título de los bienes de inversión que

se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las

siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate

de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la

regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a

utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el

desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate

de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,

ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al

desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la

proporción del 50 por 100.

(...)"

"Artículo

96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser

objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas

soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por

autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación,

reparación, mantenimiento o utilización de los bienes

y servicios que se indican a continuación y de los bienes y

servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas,

alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos

elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto

se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí,

el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la

turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos,

las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos

y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o

servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a

terceras personas.

No tendrán esta

consideración:

a) Las muestras gratuitas

y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo

7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados

exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso,

directamente o mediante transformación, a título

oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se

destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de

desplazamiento o viajes, hostelería y restauración,

salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración

de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

(...)"

A los efectos que aquí interesan, tal y

como consta en el acuerdo de liquidación impugnado y respecto

al que la entidad muestra su conformidad, la calificación de

los vehículos adquiridos por XZ ESPAÑA, S.L. es

de existencias, como puede observarse según el literal del

citado acuerdo (página 37, entre otras):

"En

cuanto a las condiciones de tales cesiones, la disponibilidad de los

vehículos para uso privado de los empleados en el tiempo en

que no desarrollan sus funciones se deriva de la documentación

aportada al respecto, y, por otra parte, es de destacar que:

1º.

Los vehículos que se ceden son de los que se encuentran en el

stock de existencias de la entidad en el momento en el que el

cesionario elige el vehículo que pretende utilizar, tal y

como consta en el documento interno denominado "Política

de Coches de Compañía" aportado por la entidad."

Por tanto, tratándose de existencias y no

siendo bienes de inversión, a efectos de la deducibilidad de

sus cuotas, no resulta de aplicación la presunción de

afectación de bienes de inversión prevista en el

artículo 95.Tres.2ª de la citada Ley. Esto es, serán

deducibles las cuotas de IVA soportadas en tanto que los vehículos,

como existencias, se dediquen a la actividad empresarial, cuestión

que no queda acreditada en el presente supuesto, pues los

trabajadores hacen uso de los vehículos cedidos por la

empresa fuera de su jornada u horario laboral y para actividades

ajenas a la actividad empresarial de la entidad, como deriva de la

prueba que obra en el expediente.

Asimismo, resulta aplicable a la cesión de

uso de los vehículos a directivos y comerciales la exclusión

prevista en el artículo 96.Uno.5º de la Ley de IVA, en

tanto que son bienes destinados a atenciones a asalariados conforme

a los criterios y condiciones de la "Política de Coches

de Compañía" desarrollada por la entidad.

Todo lo anterior nos lleva a concluir que las

cuotas de IVA soportadas en la adquisición de vehículos

que tienen como destino previsible la cesión de su uso a

determinados directivos y comerciales, de manera gratuita, cuya

afectación a la actividad empresarial no queda probada,

siendo ésta necesaria para su deducibilidad, este Tribunal

Central entiende que no son deducibles, teniendo en cuenta,

adicionalmente a lo anterior, la aplicabilidad de la exclusión

del derecho a deducir del artículo 96.Uno.5º de la Ley

de IVA.

QUINTO.- Asimismo, este Tribunal debe determinar

la conformidad a Derecho del ajuste efectuado por la Inspección

en el acuerdo impugnado consistente en el aumento de bases

imponibles de IVA devengado correspondientes a la cesión

gratuita de vehículos por parte de la entidad XZ

ESPAÑA, S.L. a sus empleados.

Como se expone en los antecedentes de hecho de la

presente resolución, la entidad cede vehículos a sus

empleados, especialmente a directivos y comerciales, para uso mixto,

esto es, para uso empresarial y para uso particular. La Inspección

considera, en el acuerdo de liquidación aquí

impugnado, que la cesión de vehículos a dichos

empleados, cesión a la que se le otorga carácter

gratuito y respecto de lo cual la entidad no muestra desavenencias,

por el tiempo que éstos lo utilizan para uso particular,

constituye autoconsumo de servicios a los efectos del artículo

12 de la Ley de IVA y, en consecuencia, deben liquidarse cuotas de

IVA en la proporción que representa el uso privado de

vehículos, que resulta cuantificada en un 80% del total en

base a la consideración como retribución en especie en

el IRPF.

Por su parte, la entidad reclamante muestra su

disconformidad con dicho tratamiento al considerar que tal cesión

se realiza para fines propios de la actividad empresarial, como es

la función promocional y que, por tanto, no se cumplen los

requisitos del artículo 12 de la Ley de IVA para entenderse

como autoconsumo de servicios.

SEXTO.- Por tanto, este Tribunal debe analizar la

consideración, que realiza la Inspección, como

autoconsumo de servicios del artículo 12 de la Ley de IVA, de

la cesión de los vehículos a determinados empleados de

manera gratuita.

La regulación del hecho imponible

"prestaciones de servicios" se recoge en el

artículo 4 de la Ley 37/1992, que dispone en su apartado Uno:

"Uno. Estarán

sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de

servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por

empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o

profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios

socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que

las realicen".

El artículo 11 de la citada Ley se refiere

al concepto de prestación de servicios en los siguientes

términos:

"Uno. A los efectos

del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por

prestación de servicios toda operación sujeta al

citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la

consideración de entrega, adquisición intracomunitaria

o importación de bienes.

Dos. En particular, se

considerarán prestaciones de servicios:

(...).

3.º Las cesiones del

uso o disfrute de bienes.

(...)".

A su vez, el artículo 12 de la Ley del

Impuesto regula las operaciones asimiladas a las prestaciones de

servicios en los siguientes términos:

"Se considerarán

operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título

oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este impuesto

serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones

realizadas sin contraprestación:

1.º Las

transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo

9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o

profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2.º La aplicación

total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a

fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes

integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3.º Las demás

prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el

sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de

este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a

los de la actividad empresarial o profesional".

Los preceptos transcritos constituyen la

transposición de los artículos 2, 24 y 26 de la

Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,

relativa al sistema común del impuesto sobre el valor

añadido. En particular, dispone el citado artículo 26:

"1. Se asimilarán

a las prestaciones de servicios a título oneroso las

operaciones siguientes:

a) el uso de bienes

afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto

pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para

fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el

derecho a la deducción total o parcial del IVA;

b) la prestación de

servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo

para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más

generalmente, para fines ajenos a su empresa.

2. Los Estados miembros

podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a

condición de que ello no sea causa de distorsión de la

competencia".

La justificación del

gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de

servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del

principio de neutralidad que debe presidir la aplicación

práctica del IVA. Se pretende que las prestaciones de

servicios a título gratuito determinen la repercusión

e ingreso del Impuesto que se hubiera devengado si la operación

hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que

el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no

hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de

contraprestación, que al menos el prestador de tales

servicios se convierta en consumidor final de la prestación

que ha realizado.

Son requisitos para que se

produzca el autoconsumo la inexistencia de contraprestación,

y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo

12 de la Ley española y el 26 de la Directiva comunitaria,

que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la

empresa.

La escueta indicación de

"fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la

consecución de objetivos y finalidades extraños a la

operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito

propósito de obtención de beneficios que anima la

práctica empresarial. En cualquier caso, se trata de un

concepto jurídico indeterminado que será necesario

analizar caso por caso, para determinar cuándo la realización

de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuando va a

pretender la consecución de fines no plenamente identificados

con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el

caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no

regularización de las operaciones corresponderá en

todo caso al sujeto pasivo. No obstante la indefinición de la

expresión considerada, también es necesario precisar

que no cabe ampararse en los fines de la empresa para otorgar

cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los

propios de la empresa, definidos como aquellos inherentes e

intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo

empresarial perdería sus notas características. Por

ello, las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que

puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras

finalidades distintas a aquellas que tengan una relación

inmediata con las propias de la empresa cedente, se incluirán

en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la

actuación de regularización correspondiente.

En los términos expuestos

se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones de 24 de

abril de 2012 (00-04948-2009) y de 12 de mayo de 2009

(00-00791-2007).

Conviene en este punto acudir a

los pronunciamientos del TJUE en la sentencia de 16 de octubre de

1997, asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH, antes

citada, en la que se plantea el supuesto de una empresa que presta

un servicio de transporte gratuito a algunos trabajadores en

vehículos propiedad de la empresa, desde sus domicilios hasta

los distintos lugares de trabajo. La cuestión a interpretar

se centra en determinar si el transporte tenía como

contraprestación una fracción del salario del

trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal

prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun

cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa. Señala

la sentencia:

"12. De la

jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de

prestación de servicios realizada a título oneroso en

el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta

Directiva supone la existencia de una relación directa entre

el servicio prestado y la contraprestación recibida.

13. También es

jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y

prestaciones de servicios, la base imponible está constituida

por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha

contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es

decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor

estimado según criterios objetivos".

Tras la exposición de

diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de

que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al

no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo

y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por

ello la prestación de servicios a título oneroso, lo

que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita,

respecto de lo que concluye el Tribunal:

"34. Por

consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el

apartado 2 del artículo 6 de la Sexta Directiva debe

interpretarse en el sentido de que el transporte gratuito de

trabajadores, efectuado por el empresario entre sus domicilios y su

lugar de trabajo, con un vehículo afectado a la empresa

satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y,

por tanto, sirve a fines ajenos a la empresa. No obstante, esta

disposición no es aplicable cuando las necesidades de la

empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares,

tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte

apropiados y los cambios de lugar de trabajo, aconsejan que el

empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo

caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la

empresa".

A su vez, en la sentencia del

TJUE de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03, Hotel Scandic, se

planteó la posibilidad de calificar como autoconsumo el

suministro de comidas a empleados por un importe inferior al coste.

El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de

acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en

ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe

ésta, aunque sea inferior al coste, y siempre que no se trate

de una contraprestación simbólica.

Es de destacar el párrafo

22 que indica que "la circunstancia de que una actividad

económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al

de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este

concepto supone únicamente la existencia de una relación

directa entre la entrega de bienes o la prestación de

servicios y una contraprestación realmente recibida por el

sujeto pasivo". Asimismo, dispone la sentencia:

"23. Los artículos

5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva

asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no

recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El

objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad

de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta

servicios para fines privados o para los de su personal, por una

parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un

servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de

26 de septiembre de 1996, Enkler, C230/94, Rec. p. I-4517, apartado

35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein,

antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos

artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra

a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA

sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del

IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho

bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas

indebidas en relación con el consumidor final que compra el

bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de

1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes

citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y

Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el

artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta

Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal

obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los

cuales un particular debería haber pagado el IVA".

En los mismos términos se

pronuncia la reciente sentencia del TJUE de 17 de noviembre de 2022,

asunto C-607/20, GE Aircraft Engine Services Ltd, al disponer:

"25. Procede recordar

de entrada que el artículo 26, apartado 1, de la Directiva

sobre el IVA asimila a prestaciones de servicios a título

oneroso determinadas operaciones en las que el sujeto pasivo no

percibe contraprestación real alguna. El objetivo de esta

disposición es garantizar la igualdad de trato entre el

sujeto pasivo que afecta un bien o que destina sus servicios a sus

necesidades privadas o las de su personal, por un lado, y el

consumidor final que adquiere un bien o un servicio del mismo tipo,

por otro. Para alcanzar este objetivo, el artículo 26,

apartado 1, letra a), de dicha Directiva impide que un sujeto pasivo

que haya podido deducirse el IVA soportado en la compra de un bien

afectado a su empresa eluda el pago de dicho impuesto en caso de que

destine ese bien integrado en el patrimonio de la empresa a sus

necesidades privadas o las de su personal y disfrute por tanto de

ventajas indebidas frente al consumidor final que compra el bien

pagando el IVA. De igual forma, el artículo 26, apartado 1,

letra b), de la citada Directiva impide que un sujeto pasivo o los

miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del

sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber

pagado el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de

enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03,

EU:C:2005:47, apartado 23 y jurisprudencia citada)".

Es decir, la neutralidad debe

siempre informar la aplicación del Impuesto sobre el Valor

Añadido, evitando las discriminaciones por razón de la

carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y servicios.

Como señala el acuerdo de

liquidación impugnado, la prestación de servicios

controvertida consiste en la cesión de uso de vehículos

a favor de empleados (directivos y comerciales) para uso mixto,

tanto uso empresarial como uso particular, siendo éste último

el uso cuestionado a estos efectos.

Respecto de la primera cuestión,

no es objeto de controversia que nos encontramos ante cesiones de

uso de vehículos a título gratuito. Al respecto, se

indica en el acuerdo de liquidación (página 37):

"2. Calificación

de las cesiones efectuadas a los empleados, como gratuitas u

onerosas.

Se ha expuesto por la

Inspección actuaria en el Acta la doctrina y jurisprudencia

que lleva a determinar cuándo una cesión como la que

es objeto de la propuesta ha de ser considerada onerosa y cuándo

gratuita a efectos del IVA, de la que se deriva que, tal y como

propone la Inspección actuaria, las cesiones efectuadas por

la entidad a sus empleados deban ser calificadas como cesiones

gratuitas a efectos del IVA, no siendo este extremo discutido por

la entidad.

Por tanto, no es cuestión

controvertida la calificación, a efectos de tal tributo, de

las cesiones efectuadas como prestaciones de servicios a título

gratuito.

Por otra parte, como se ha

expuesto, a efectos de Retenciones a cuenta del IRPF, la propia

entidad expone en sus documentos internos que el porcentaje de

utilización empresarial del vehículo es del 20% del

tiempo, estando el 80% del tiempo restante a disposición del

cesionario para su uso privado.

En cuanto a las

condiciones de tales cesiones, la disponibilidad de los vehículos

para uso privado de los empleados en el tiempo en que no desarrollan

sus funciones se deriva de la documentación aportada al

respecto, y, por otra parte, es de destacar que:

1º. Los vehículos

que se ceden son de los que se encuentran en el stock de existencias

de la entidad en el momento en el que el cesionario elige el

vehículo que pretende utilizar, tal y como consta en el

documento interno denominado "Política de Coches de

Compañía" aportado por la entidad.

2º. Los vehículos

son automóviles estándar, idénticos a los que

se venden a los concesionarios, sin ninguna mención

específica, ni publicitaria ni a la marca.

3º. Los vehículos

se ceden hasta que tienen un año de antigüedad o han

superado 20.000 kilómetros de recorrido."

En cuanto a la segunda cuestión,

es decir, la realización de las cesiones de uso para fines

ajenos a los de la actividad empresarial de la entidad cedente, o,

en términos generales, para la actividad empresarial de la

entidad XZ ESPAÑA, S.L., este Tribunal debe analizar

si dicha cesión de vehículos responde a un fin propio

de la actividad empresarial, como la promoción de su

actividad, como alega la reclamante, o si, por el contrario, sirve

para satisfacer fines ajenos a dicha actividad empresarial y, en

consecuencia, cumple el citado servicio con el segundo requisito

para poder ser considerado, a efectos de IVA, como autoconsumo de

servicios.

Por una parte, la entidad alega

que dicha cesión de vehículos responde a una finalidad

promocional, sin más prueba que dicha alegación, a lo

que la Administración concluye:

"A

juicio de esta Oficina, el hecho de que los cesionarios dispongan de

un vehículo de la marca XZ y que lo usen privadamente fuera

de su horario de trabajo no implica que esta disponibilidad privada

determine una promoción de ventas del vehículo. Sería

como afirmar que cualquier propietario de un vehículo XZ

realiza tal promoción de ventas por el mero hecho de utilizar

públicamente tal vehículo. Por otra parte, los

vehículos objeto de estas cesiones en nada se diferencian de

los que son vendidos a los adquirentes finales de los mismos, por lo

que la afirmación de la entidad, a juicio de esta Oficina, no

es acertada.

(...)

En el caso planteado en el

presente expediente, la afirmación de que la pretendida

promoción de la marca que efectúan los cesionarios del

vehículo al tenerlo éste a su disposición

cuando no están trabajando para la empresa, además de

que, como se ha expuesto, no se comparte que esta promoción

exista, no justificaría que tal disponibilidad para uso

privado se considerara como inexistente a efectos de considerar que

las cesiones se realizan para "fines empresariales de la

empresa cedente", porque la utilización privada existe,

como ha quedado acreditado, tanto por las condiciones de la cesión,

como por la propia conducta de la entidad al considerar como

retribución en especie sujeta a IRPF la utilidad privada que

indudablemente recibe el cesionario al tener a su disposición

para uso plenamente privado el vehículo por el 80% del

tiempo.

En conclusión, se

considera procedente liquidar las cuotas de IVA que gravan el

autoconsumo de servicios consistente en la cesión del uso de

los vehículos, en la parte de tal cesión que se

destina al uso particular de los empleados, que resulta cuantificada

en un 80% del total, como ha declarado la entidad y aceptado en lo

que respecta a la propuesta de liquidación relativa a

Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF. "

En este sentido, este TEAC

entiende que el fin promocional alegado por la reclamante no resulta

debidamente acreditado, toda vez que el uso, por parte de ciertos

trabajadores, de los vehículos, no supone, per se, la

promoción de su marca o modelo. Es más, la cesión

de vehículos se implementa como consecuencia de la "Política

de Coches de Compañía" de la entidad, y la misma,

como consta en su dossier, no tiene como objetivo ningun fin

promocional ni publicitario de la entidad.

Sentado lo anterior, la Inspección, en el

acuerdo de liquidación impugnado, establece que dicha cesión

se enmarca fuera de los fines ajenos de la empresa y, como base de

su fundamentación, indica que la entidad prestó su

conformidad a la propuesta de

liquidación relativa a Retenciones e ingresos a cuenta del

IRPF.

En este sentido, la entidad prestó

conformidad al ajuste practicado por la Inspección de

"REGULARIZACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

IMPUTADAS A DETERMINADOS EMPLEADOS POR LA CESIÓN DE VEHÍCULOS

AUTOMÓVILES PARA UTILIZACIÓN MIXTA (MOTIVOS LABORALES

Y FINES PARTICULARES)" determinado en el acta de disconformidad

A02-...90, relativo a Retenciones/Ingreso a cuenta Rendimientos

Trabajo/Profesional, ejercicios 2017, 2018 y 2019. Así, la

Inspección determinó como renta en especie: "La

disponibilidad de los vehículos para uso privado es una

retribución en especie derivada de la relación laboral

que presta el trabajador a la empresa y, en consecuencia, procede su

calificación como rendimiento del trabajo. De acuerdo con el

artículo 17.1 LIRPF". Y, a estos efectos, la

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de

las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no

Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 42, define

las rentas en especie de la siguiente manera (el subrayado es de

este Tribunal):

"Constituyen rentas

en especie la utilización, consumo u obtención, para

fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma

gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no

supongan un gasto real para quien las conceda"

Por tanto, este TEAC entiende que el hecho de que

la entidad reclamante haya aceptado que parte del uso dado a los

vehículos cedidos a los clientes era para fines particulares,

como determina la dicción literal de renta en especie a

efectos de IRPF, hace prueba bastante y suficiente de que el uso de

los citados vehículos es para uso privado o particular de los

trabajadores, también, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, esto es, que la cesión efectuada no responde

a fines propios de la actividad empresarial y, en ningún

caso, a fines promocionales de la misma.

Procede, por tanto, considerar

que la prestación del servicio de cesión del uso de

vehículos a directivos y comerciales, con carácter

gratuito, constituye un autoconsumo de servicios, conforme al

artículo 12 de la Ley de IVA, en tanto que queda probado por

la Administración el fin o los fines ajenos a la actividad

empresarial o profesional a los que se dirigen dichos servicios

prestados.

No obstante lo anterior, la

consideración de autoconsumo de servicios de la cesión

de vehículos a los trabajadores lleva a este TEAC a

considerar la aplicación del artículo 7, apartado 7º,

de la Ley de IVA, pues este Tribunal entiende que, no teniendo el

interesado el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido,

ni total ni parcialmente y tratándose, como se ha expuesto

sobre estas líneas, de un autoconsumo de servicios de acuerdo

al artículo 12 de la Ley de IVA, dicha operación no

está sujeta al Impuesto, conforme al artículo 7.7º

de la citada Ley, por lo que no resulta conforme a Derecho la

regularización efectuada debiendo anularse el acuerdo

impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente

reclamación, anulando el acto impugnado.