Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/03747/2023/00/00 de 28 de enero de 2025

Cuestión

IVA. Exenciones en operaciones inmobiliarias. Entrega de terrenos urbanizados cuya urbanización no se había iniciado en la fecha de la compraventa.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

20.1.20

Contestacion

Criterio:

A efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente.

En este sentido, el Tribunal Supremo ha señalado en la sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso de casación número 427/2013, en un supuesto en el que el objeto del contrato se refería a los terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente de aprobación, que su entrega no podía entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho proceso, sin perjuicio del devengo del impuesto que pudiera producirse como consecuencia de la realización de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible.

Este criterio ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 2017, recurso de casación número 203/2016.

Reitera criterio de la resolución de 15-12-2022 (R.G. 00-3994-2020).

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 28 de enero de

2025

PROCEDIMIENTO: 00-03747-2023

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver en única instancia la reclamación de

referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 02/06/2023 tuvo entrada

en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el

26/05/2023 contra el acuerdo de liquidación, dictado por la

Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación

Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de Administración

tributaria (AEAT), de 26 de abril de 2023 (A03...3).

SEGUNDO.- Con fecha 22/05/2014, la Dependencia

Regional de Inspección, de la Delegación Especial de

Valencia, de la AEAT, inició un procedimiento inspector de

carácter parcial respecto de la entidad XZ SL que

incluía el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),

periodos 2011 a 2013. Dicho procedimiento se limitaba a la

comprobación del devengo de las operaciones realizadas y a la

comprobación de la solicitud de devolución

correspondiente al cuarto trimestre de 2013.

La entidad se encuentra matriculada en los

epígrafes 834 y 849.9 del IAE, correspondientes a las

actividades de "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria

y a la propiedad industrial" y "Otros servicios

independientes no clasificados en otras partes",

respectivamente. El objeto social que figura en la escritura de

constitución es "la realización de cualquier

tipo de asesoramiento, (...) y servicios

de tipo inmobiliario, así como la adquisición,

explotación y enajenación de bienes inmuebles. Las

actividades integrantes del objeto social podrán ser

desarrolladas, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la

titularidad de acciones o participaciones, en sociedades con objeto

idéntico o análogo".

La sociedad, al 50%, y los dos socios de la

misma, al 25% cada uno, adquirieron la sociedad JK (...), en

la actualidad denominada LM QR,

S.L. (en adelante "LM ").

Con fecha 07/11/2014 la Inspección remite

el expediente al Ministerio Fiscal por entender que existe delito

contra la Hacienda Pública. La Audiencia Provincial de

MUNICIPIO_1, sección ..., dicta sentencia absolutoria el día

.../.../2022 en la que se fijan los siguientes hechos probados:

"Los acusados (...)

solicitaron en la declaración correspondiente al cuarto

trimestre del IVA del ejercicio 2013 la devolución de

823.410,19 euros correspondiente a las cuotas de IVA soportado de

los ejercicios 2011 y 2012.

Así, en las

declaraciones presentadas del IVA del ejercicio económico de

2013 consignaron como deducibles, cuotas de IVA soportado que fueron

consideradas por la AEAT como una actividad exclusivamente

financiera de captación de fondos y devolución con

intereses a su vencimiento, actividad que se encontraba exenta de

IVA por la naturaleza de la actividad, y todo ello con la finalidad

de ingresar las citadas cantidades por dicho concepto tributario.

Así las cosas, la

actividad de la mencionada mercantil -cuyo objeto social era la

realización de cualquier tipo de asesoramiento, (?) y

servicios de tipo inmobiliario, así como la adquisición,

explotación y enajenación de bienes inmuebles- ha

consistido esencialmente en: (...)

La adquisición en

fecha ... de ... de 2008 de la sociedad LM TW

SL, la cual era titular de unos terrenos rústicos en

MUNICIPIO_2 dedicados a la actividad agrícola, así

como la formalización con LM TW de un contrato en cuya

virtud XZ tenía la exclusividad para el desarrollo de

un proyecto urbanístico en los terrenos rústicos

mencionados, denominados "(...)".

Por su parte, la sociedad

LM TW presentó

en fecha 6.11.2009 una "Sugerencia de Planeamiento" en el

Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 por el proponía que se aprobase

el desarrollo del plan "(...)" mediante un ulterior

convenio urbanístico para el desarrollo de una zona de suelo

rustico de reserva en una zona urbanizable y, en fecha 22 de julio

de 2010, dicho proyecto fue considerado desfavorablemente por el

Pleno del Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 en cuanto a la implantación

de nuevos núcleos urbanos de uso residencial estimando la

viabilidad únicamente de la posibilidad de aprovechamiento el

uso industrial, terciario y de servicios de los terrenos.

El Ayuntamiento de

MUNICIPIO_2 inició en 2013 un nuevo Plan de Ordenación

Municipal en el que fue aprobada la Alternativa Técnica de

Planeamiento en la que se integra el proyecto presentado por LM

TW, habiendo recibido el

proyecto información favorable por parte de la Consejería

de Agricultura y Medio Ambiente.

El 23 de febrero de 2015

la mercantil LM TW

solicitó la incorporación del proyecto al documento de

elaboración del POM, siguiéndose la tramitación

de dicha solicitud por los cauces habituales, manifestando por

escrito el Alcalde de MUNICIPIO_2, D. ..., en fecha 25 de mayo de

2015, que el acusado Sr. ... (junto con otros profesionales) se

encuentra en permanente colaboración con los responsables

municipales en la tramitación del proyecto.

El 9 de mayo de 2016, el

Ayuntamiento de MUNICIPIO_2 remite a la sociedad oficio que confirma

la viabilidad provisional del desarrollo de los suelos propuestos

para ... e industrial en el Plan, indicando que constituye una pieza

clave en el desarrollo de la ciudad y requiere a la propiedad para

que manifieste su disposición a suscribir acuerdos en

relación con el desarrollo del sector.

Por su parte, el obligado

tributario, la mercantil XZ desde el ejercicio 2006, recibió

aportaciones económicas de personas físicas que se

realizaron, bien con la promesa de entrega futura de una parcela

tras el desarrollo del mencionado instrumento urbanístico que

conllevara una recalificación del suelo (donde el inversor

tras un plazo de 2, 3 o 4 años podía decidir si

mantener su inversión o solicitar la devolución con

intereses), o bien como fondos de inversores puros mediante

contratos de préstamo que comportan la devolución con

intereses, alcanzando el total de las aportaciones que se recibieron

entre 2011 y 2013 a 27.957.001,41 euros, abonando altos tipos de

intereses a dichos inversores (16,92% a los dos años, el

25,38% a los tres años o el 33.84% a los cuatro años).

Dichas inversiones, en su

mayoría, se lograron a través de la intervención

de intermediarios comisionistas a los que se les abonaron elevadas

comisiones por dicha intermediación, entre el 18% y el 22%,

siendo las facturas emitidas por estos comisionistas las que

supusieron la mayor parte de las cuotas del IVA soportado declaradas

por el obligado tributario.

No ha quedado

suficientemente acreditado que la actividad desarrollada por la

mercantil consistiera de forma exclusiva en la captación de

dinero de inversores extranjeros y su devolución con

intereses a su vencimiento, logrando a través de la sucesiva

captación de inversores la devolución de los intereses

correspondiente a los anteriores, esto es, una actividad propia y

exclusivamente de financiación que no genera derecho a la

deducción de las cuotas del IVA soportado, o si dicha

operación de recepción de dinero estaba orientada a

financiar una actividad real de urbanización de los terrenos,

que, por tal vinculación con una actividad urbanizadora real,

sí tendría cobertura legal para poder deducirse las

cuotas de IVA, no habiéndose por tanto acreditado que fuera

improcedente la solicitud de devolución instada en 2013 o que

la misma se hubiese presentado engañosamente con la torcida

intención de obtener un beneficio a costa de la AEAT, a pesar

de conocer que no les correpondía".

Atendiendo a lo dispuesto por la Audiencia

Provincial de MUNICIPIO_1, la Inspección continuó con

el procedimiento inspector, dando lugar a la propuesta de

liquidación, contenida en el acta, en la que regulariza la

situación tributaria del sujeto pasivo al apreciar:

1º. Que la reclamante ha prestado servicios

a su vinculada LM relativos al proyecto (...).

2º. Que XZ ha formalizado con

intermediarios ... contratos de promesa de compraventa de parcela

resultante del programa de actuación urbanística. Que

XZ actúa como comisionista en nombre propio.

3º. Que dichos contratos tienen por objeto

la venta de una parcela, con sujeción a condición

suspensiva, y ello debe enmarcarse en el hecho imponible de entrega

de bienes.

4º. Que, en consecuencia, el IVA se devenga

con el pago anticipado.

El contribuyente firma el acta en disconformidad,

aportando copia del contrato de Agencia suscrito el 06/08/2010 entre

XZ y LM en el que consta que el agente (XZ)

actuará en nombre y por cuenta ajena. Asimismo, alega que la

entrega de las parcelas será exigible tras su inscripción

e individualización registral, sin urbanizar, por lo que

resulta de aplicación la exención prevista en al

artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre

el Valor Añadido.

Finalmente, la Inspección Regional de

MUNICIPIO_1 dicta el acuerdo de liquidación (A03...3) en el

que se establece lo siguiente:

"(...)

En el presente caso,

conforme los hechos probados de la Sentencia de la Audiencia

Provincial de .../.../2022, se absuelve a los procesados al no

quedar suficientemente acreditado que la actividad desarrollada por

la mercantil consistiera de forma exclusiva en la captación

de dinero de inversores extranjeros y su devolución con

intereses a su vencimiento, o si dicha operación de recepción

de dinero estaba orientada a financiar una actividad real de

urbanización de los terrenos.

Como se recogía en

el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia de la Audiencia

Provincial, la sociedad acusada, XZ SL, defendía que

los contratos de compraventa de cosa futura son el cauce de

financiación ordinario por el que se allegan los fondos a la

mercantil, para aplicarlos a la actividad (real) de urbanización

de los terrenos.

En diligencia nº 2

también manifiesta la representante de la entidad en relación

con las inversiones, que "dicho dinero es el que recibe su

empresa para realizar los proyectos, que pasado el tiempo se les

paga un interés a cada uno de los inversionistas". Y que

en su contabilidad consta la relación de todos los inversores

(o sea compradores de parcela). XZ es quien los maneja e

invierte o gasta.

Por tanto, la entidad ha

dispuesto de los fondos como manifestó en el curso del

procedimiento penal y administrativo, por lo que le supone para XZ

la realización de un cobro anticipado, por lo que cabe

entenderse producido el devengo del tributo a efectos del artículo

75.Dos de la LIVA.

Además, si el

Comprador-Prometido renunciara a la compra recuperaría las

cantidades aportadas conforme se establece en el Contrato de

promesa, cantidades que como habían sido entregadas a cuenta

de la promesa de compraventa, daría lugar a la modificación

de la base imponible regulada en el artículo 80.Dos de la

LIVA.

También en el

Pliego de las Condiciones Generales del Contrato de Promesa se

contempla para los supuestos de variaciones de la superficie

acordada en el contrato, la opción de resolver el contrato

por dicha circunstancia, lo que lleva aparejado para el

comprador-prometido el reintegro a su favor de la totalidad de las

cantidades anticipadas a cuenta, incluyendo el IVA que en su caso

hubiera podido satisfacer.

(...)

En definitiva, la

exigibilidad del impuesto con ocasión de pagos anticipados

(en términos del artículo 65 de la Directiva

2006/112/CE) constituye una excepción a la regla general, que

debe ser interpretada en sentido estricto. La excepcionalidad de la

norma aplicada se conecta con la necesidad de garantizar el

conocimiento de todos los elementos relevantes del devengo, esto es,

de la futura entrega o prestación, sin que a estos efectos

cobre relevancia efectiva la forma empleada para el cumplimiento o

pago de la contraprestación.

En la reciente Consulta nº

V213-20 de 31/01/2020, la Dirección General Tributos, con

cita en la jurisprudencia de comunitaria (sentencia de 21/02/2006,

Asunto C-419/02 y la sentencia de 19/12/2018, asunto C-422/17,

Skarpa Travel), determinaba también que no hay devengo del

IVA si en el momento de la percepción del anticipo no se

conocen todos los elementos relevantes del devengo.

(...)

El objeto del contrato es

una parcela de 1000 m2 de uso industrial/terciario a cambio de un

precio cierto. Además, los bienes a entregar como

contraprestación al pago anticipado no se pueden modificar de

mutuo acuerdo por las partes, pues se establece un orden de

preferencia para la elección de las parcelas, y en ningún

caso se fija la posibilidad de rescindir unilateralmente el contrato

en todo momento, sino que se establecen unos plazos prefijados para

la posible renuncia.

Asimismo, el propio

contrato recoge las consecuencias si se produjese la variación

de la superficie de la parcela a entregar.

Por tanto, el IVA se ha

devengado con motivo del adelanto de parte del precio acordado (pago

anticipado), pues el objeto del contrato son las parcelas

resultantes del proyecto urbanístico (para uso

industrial/terciario), sujetas y no exentas de IVA, y dichos pagos

anticipados cumplen con las condiciones exigidas por la doctrina del

TJUE, pues la entidad contribuyente dispuso de los mismos y los

elementos configuradores del tributo que corresponde a la operación

que se realice en el futuro ya están delimitados en el

momento en que se realiza el pago anticipado, de conformidad con las

condiciones y cláusulas del contrato.

(...)

3) En cuanto a la

condición de XZ como comisionista.

(...)

En este caso y de

conformidad con lo expuesto, no cabe duda de que su actuación

fue en nombre propio, constituyéndose en sujeto pasivo

respecto de los anticipos recibidos.

En primer término

frente a los terceros, compradores de parcelas, figura siempre como

Vendedor-Promitente, se obliga frente a ellos, firma todos los

documentos y omite que actúa por cuenta ajena (artículo

246 y 247 CCom) y, finalmente somete las discrepancias del negocio

jurídico de la compraventa a la jurisdicción española.

En todas y en cada una de las hojas de los contratos figura a pie de

página identificado XZ. Asimismo, dispuso de los

anticipos recibidos, a cuenta del precio de la futura compraventa.

En el proceso penal, XZ, demuestra la realización de

una actividad económica, y lo hace en nombre propio, por eso

se le exculpa. Y en el curso de las actuaciones, tras pedirle toda

la documentación sobre la devolución solicitada de IVA

y aportar abundante documentación, y la relativa a su

relación con la entidad LM TW

SL, sin embargo, no aporta el contrato privado de agencia.

(...)

No obstante, la existencia

de una única transmisión de la propiedad, a efectos

mercantiles, es independiente de la referida a la existencia de

entrega de bienes como hecho imponible en el IVA, en la operación

entre comitente y comisionista, ya que la misma se señala en

el artículo 8. Dos.6º de la Ley del IVA.

Hay que tener en cuenta,

como se dijo anteriormente, que respecto de la entrega de bienes es

constante la jurisprudencia europea que establece que el concepto de

entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la

propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional

aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión

de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra

parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria

de dicho bien. Es pues un concepto delimitado no jurídicamente,

conforme a la legislación de cada Estado miembro, sino

económico, en que ha de analizarse en cada caso las

facultades que se transmiten con la operación en relación

con las que le corresponde a su propietario en relación con

la determinación del devengo que marca el momento a partir

del cual el adquirente es titular de dichas facultades en cuanto

puede disponer de la cosa. Así el artículo 75 de la

LIVA establece que en las entregas de bienes el devengo se producirá

"cuando tenga lugar su puesta a disposición del

adquirente", siendo constante la jurisprudencia europea al

interpretar el artículo 5 de la Sexta Directiva en el sentido

de que se considera "entrega de bienes", "la

transmisión del poder de disposición sobre un bien

corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no

haya transmisión de la propiedad jurídica del bien":

E igualmente, será

únicamente cuando se produzca un cobro anticipado a la

realización de las operaciones sujetas que sea tal que

atribuya a su perceptor las mismas facultades que corresponden a un

propietario sobre los fondos que constituyen dicho pago anticipado,

caso de ser dinerario, cuando se deberá entender producido

dicho pago anticipado. Conforme lo expuesto, XZ ha actuado

como comisionista en nombre propio y por cuenta ajena, habiendo

recibido de los Compradores -Prometidos pagos a cuenta de la futura

compraventa de los que ha dispuesto para su actividad. Sin embargo,

la entidad contribuyente no ha declarado, de conformidad con el

artículo 75.Dos de la LIVA, los anticipos recibidos por lo

que deben ser objeto de regularización.

4) En cuanto al momento de

la entrega en escritura pública.

(...)

Conforme el contrato de

promesa, la entrega se realizará tras la inscripción

registral de la reparcelación, cuando las parcelas hayan

quedado individualizadas, no al iniciarse la urbanización o

cuando ya estén urbanizadas, salvo supuestos sobrevenidos que

hagan situar la entrega en un momento en que ya se hubiera iniciado

o concluido la urbanización (Pliego de Condiciones Generales

del Contrato de Promesa, condición quinta). Sin embargo,

conforme la jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina

administrativa lo determinante para aplicar la exención del

art. 20.Uno 20º de la LIVA no es el estado físico del

terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el

estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a

disposición del adquirente.

5) La parcela se entrega

como urbanizable, pero no urbanizada.

(..) no cabe sino

remitirse a lo expuesto anteriormente, si bien, en resumen,

reiteramos la Resolución del TEAC número

03994/2020/00/00 de fecha 15/12/2022, que fija como criterio (no

vinculante) a efectos de las exenciones en operaciones inmobiliarias

y en relación a la entrega de terrenos urbanizados cuya

urbanización no se había iniciado en la fecha de la

compraventa que: "A efectos de la aplicación de la

exención prevista en el artículo 20.Uno. 20º de

la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del

terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno

que el transmitente se compromete a poner a disposición del

adquirente".

El TEAC adopta la posición

del Tribunal Supremo recogida en las Sentencias de 28/10/2015,

recurso de casación número 427/2013, y de 14/03/2017,

recurso de casación número 203/2016. También

cabe referirse a la más reciente Sentencia de fecha

29/10/2021, nº 1288/2021, rec. 2754/2019 del Tribunal Supremo

que fija como doctrina que a los efectos de la exención del

art. 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se

trate de un terreno rústico o no edificable, ha de entenderse

referida a la calificación y realidad urbanística a la

fecha de la transmisión, pero cuando estas características

no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una

apreciación global de las circunstancias que rodean a la

transmisión del terreno, incluida la de la intención

de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de

elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se

refiere, o no, a un terreno edificable (FJ 3). O a la mencionada

sentencia del Tribunal Supremo de 13/01/2011, (Sala de lo

Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 1230/2007).

(...)

II. ANTECEDENTES DE LAS

ACTUACIONES.

(...)

Alega que, con la

reanudación de las actuaciones, tampoco se dio indicación

alguna que pudiera sugerir la conveniencia de aportar el Contrato de

Agencia suscrito, primando, manifiesta, el afán recaudatorio

sobre la estricta verificación de las operaciones y el

derecho a la defensa efectiva del contribuyente, quien solo si

conoce la cuestión concreta a la que se enfrenta puede

aportar documentación y argumentos adecuados; en caso

contrario se produce una evidente indefensión.

Al respecto cabe indicar

que en la diligencia nº 9, y como también se manifiesta,

inmediatamente después de la copia del Certificado que

documenta la aprobación por LM TW

SL del encargo de comercialización a XZ y la

suscripción del Contrato de Agencia, se solicita del

compareciente "se aporte en relación con los contratos

de préstamo y promesa: 5.1 Copia de todos los contratos

formalizados en 2011, 2012 y 2013..." Y si bien es cierto que

el Contrato de Agencia es de fecha 06/08/2010, como se señala

en la Cláusula Tercera del Contrato "Duración y

extinción", la duración del Contrato "quedará

prorrogada tácitamente por periodos anuales en tanto las

Partes no manifiesten lo contrario, notificándolo a la otra

Parte de forma fehaciente".

Por tanto, dicho Contrato,

aunque formalizado en 2010, supuestamente seguía vigente en

los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y, sin embargo, no lo aportó.

Llama poderosamente la

atención cómo el contribuyente pretende ir contra sus

propios actos, pues en el proceso penal defendió el ejercicio

de una actividad económica personal, en nombre propio, y

ahora, en el periodo de alegaciones al acta, aporta un Contrato de

Agencia de fecha 20/08/2010, documento privado, que no hace prueba,

por si solo, de la realidad de la operación, con el que

pretende justificar que actuaba en nombre ajeno.

Asimismo, se indicaba al

compareciente en la diligencia 10 que la solicitud de que se

especificase la fecha concreta de cada pago realizado por los

Compradores-Promitentes era para analizar jurídicamente las

operaciones realizadas.

Por otra parte, el

Inspector actuario no tiene que elaborar y facilitar al sujeto

pasivo una propuesta de liquidación previa al acta; propuesta

que, sin embargo, es la que sí debe contener el acta que se

formalice, como resulta del contenido de los diferentes documentos

que puede emitir la Inspección y, en concreto, del distinto

contenido que la norma prevé según nos encontremos

ante Diligencias o ante Actas y así, dispone el artículo

99.7 de la LGT que "Las diligencias son los documentos públicos

que se extienden para hacer constar hechos, así como las

manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se

entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener

propuestas de liquidaciones tributarias", en tanto que las

actas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 143.2 LGT "son

los documentos públicos que extiende la inspección de

los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones

inspectoras de comprobación e investigación,

proponiendo la regularización que estime procedente de la

situación tributaria del obligado o declarando correcta la

misma".

(...)

III. TERMINOS DE LOS

CONTRATOS DE PROMESA.

(...)

Según el "Contrato

de promesa de compraventa de parcela resultante de programa de

actuación urbanística", XZ,

Vendedora-Promitente, se comprometió a 1) Entregar la parcela

una vez inscrita en el Registro de la Propiedad la parcelación

resultante del Programa de Actuación Urbanizadora. 2)

Urbanizar los terrenos, una vez satisfecho el precio pactado y

otorgada la escritura. Por parte de la Compradora-Prometida se

comprometió a: 1) Comprar las parcelas que resulten del

proyecto técnico y normas urbanísticas aplicables. 2)

Satisfacer la cantidad que se indica en el Pliego de las Condiciones

Particulares a cuenta del precio. 3) Satisfacer la cantidad

pendiente del precio en el otorgamiento de la escritura. No

obstante, previamente al momento del otorgamiento de la escritura,

Comprador-Prometido optará entre continuar con el Proyecto o

renunciar a la compra, recuperando las cantidades aportadas.

A la vista de lo expresado

en dicho contrato y de conformidad con el artículo 75.Dos de

LIVA carece de relevancia la existencia de una condición

suspensiva que impide el nacimiento del negocio jurídico

hasta su cumplimiento, porque el negocio jurídico viene

referido al hecho imponible y los pagos a cuenta tributan por IVA,

aún cuando todavía no haya nacido el hecho imponible.

Lo que ocurrirá es que, si la condición no se cumple,

se abrirán para el transmitente las posibilidades de

devolución que la Ley establece, o la modificación de

la base imponible regulada en el artículo 80.Dos LIVA, pues

el hecho imponible de las transmisiones de bienes sujetas a

condición se produce por la entrega de los bienes.

Por tanto, lo cierto es

que ha habido pagos anticipados del precio convenido en la

formalización de los Contratos de Promesa, de los que ha

dispuesto XZ, sujeto pasivo, actuando en nombre propio y por

cuenta ajena y, por lo tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor

Añadido se anticipa por aplicación de la normativa

reguladora del impuesto.

(...)

IV. CONTRATO DE AGENCIA.

En relación a esta

cuestión, procede reiterar que el contrato aportado de

comisión, fechado el 06/10/2010, es un documento privado que

no hace prueba, por sí solo, de la realidad de la operación.

Frente a ello, en el presente caso, las pruebas que se desprenden

del expediente permiten concluir que el contrato aportado de agencia

se puede considerar como un acto unilateral, que se contradice con

lo actuado por XZ. Encargaba a comisionistas la captación

de clientes, satisfaciendo importantes comisiones por ello. Frente a

los terceros, compradores-prometidos de parcelas, figura siempre

como vendedor-promitente, se obliga frente a ellos, firma todos los

documentos y omite siempre que actúa por cuenta ajena y

somete las discrepancias del negocio jurídico de la

compraventa a la jurisdicción española. En el proceso

penal, XZ, demuestra la realización de una actividad

económica, y lo hace en nombre propio, por eso se le exculpa.

Y en el proceso administrativo, tras pedirle toda la documentación

sobre la devolución solicitada de IVA y aportar abundante

documentación, no aporta el contrato de 2010.

En definitiva, pretende la

entidad que se considere acreditada la actuación en los

Contratos de Promesa como Agente que actúa en nombre y por

cuenta de LM TW SL

en base a la simple existencia de un contrato privado suscrito entre

partes vinculadas y aportado a la Inspección en el periodo de

alegaciones al acta, prueba que esta Dependencia considera como

insuficiente. Siendo exigible al interesado una mayor prueba al

respecto, no ya sólo por lo que sobre la carga de la prueba

dispone el artículo 105.1 de la LGT (" En los

procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer

su derecho deberá probar los hechos constitutivos del

mismo"), sino también por la importancia de dicho

Contrato de Agencia que contradice lo defendido y probado en el

proceso penal por parte de la propia entidad contribuyente.

(...)"

La Inspección, como consecuencia de lo

anterior, incrementa las cuotas de IVA devengadas de los periodos de

los ejercicios 2011 y 2012, dando lugar a una cantidad a ingresar y

no a compensar, como había declarado la entidad. Todo ello

afecta a la casilla 41 de los distintos periodos de los ejercicios

comprobados, cuotas compensar de ejercicios anteriores. En el

ejercicio 2013, en los periodos correspondientes al primer, tercero

y cuarto trimestre, se incrementan las cuotas de IVA devengadas,

resultando, respecto al 1T una cantidad a ingresar y, en los tres

últimos periodos, una cantidad a compensar menor a la

declarada.

Finalmente resulta una cantidad a devolver de

64.969,10 euros en el 4T del ejercicio 2013, frente a los 823.410,19

euros inicialmente solicitados.

TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo de

liquidación, la entidad XZ interpone la presente

reclamación económico-administrativa (R.G.

00-3747-2023) contra dicho acto administrativo, alegando:

- Indefensión, puesto que considera que,

en todo momento, en el curso del procedimiento, la cuestión

controvertida se ceñía a la actividad urbanística,

calificada de inexistente por la Administración, pues desde

el principio la comercialización simplemente fue señalada

como puramente financiera. Posteriormente, se produjo un "giro

radical" al basar la regularización en su condición

de comisionista en nombre propio, cuestión que no conoció

hasta la propuesta de liquidación contenida en el acta.

- Por otro lado, defiende que no hay una

operación principal, sino dos alternativas con el mismo rango

que se excluyen entre sí, estando vigente la ajena a la

compraventa desde un primer momento (reembolso con intereses de las

cantidades recibidas en nombre y por cuenta del Principal).

- Alega que actúa en nombre y por cuenta

ajena. Destaca que las figuras del agente y el comisionista no son

iguales, en particular, alega que el comisionista puede contratar

con terceros en nombre propio mientras que el agente viene siempre

obligado a hacerlo en nombre ajeno. Se remite a lo establecido en

los contratos de promesa en los que dice que en ningún

momento opera frente a terceros bajo la apariencia de ser el titular

del negocio principal, sino que lo hace identificando perfectamente

a este.

- Asimismo, defiende que la entrega debe estar

exenta del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo

20.Uno.20º de la LIVA, puesto que la naturaleza de las parcelas

no es la de "solar", puesto que "el otorgamiento

de la escritura se ha fijado en un momento anterior a aquél

en el que se encontrará urbanizada o en curso de

urbanización".

- Por último, alega que los anticipos a

los que se refiere la Administración no dan lugar al devengo

del impuesto en virtud de lo establecido por la jurisprudencia del

TJUE, puesto que los bienes en cuestión no están

claramente identificados desde el inicio, debiendo ser objeto de

futura determinación. Se remite a lo dispuesto en el contrato

de promesa de compraventa, en su estipulación VI.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

Si el acto administrativo impugnado es conforme a

Derecho.

TERCERO.- En primer lugar, la entidad reclamante

alega indefensión por considerar que se produjo un

"giro radical" en los fundamentos en los que la Inspección

basaba su regularización.

Este Tribunal no aprecia indefensión

alguna puesto que la Administración, tras recibir el fallo de

la Audiencia Provincial de MUNICIPIO_1, continuó el

procedimiento atendiendo a los hechos probados fijados por aquella.

En el curso de dicho procedimiento se respetaron las disposiciones

legales y reglamentarias en cuanto a plazos y actuaciones y, de la

defensa que la reclamante realiza en sus alegaciones, rebatiendo la

regularización y motivando la procedencia de su pretensión,

se puede concluir que el contribuyente no sufrió indefensión

alguna.

Así, de acuerdo con lo señalado

previamente, no aprecia este Tribunal que los cuestionamientos

planteados conduzcan a la indefensión alegada, toda vez que,

como ya hemos apuntado, se han tenido en cuenta la totalidad de

alegaciones formuladas y se han concedido los oportunos plazos para

formular alegaciones, antes de dictar el acuerdo de liquidación

impugnado.

CUARTO.- A continuación, procederemos a

entrar en el fondo del asunto, esto es, si los anticipos

percibidos debieron tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido

o no.

En primer lugar, atendiendo a la información

que se pone de manifiesto en el proceso penal, estamos ante una

promesa de compraventa de una serie de parcelas y no a una actividad

puramente financiera.

Por otro lado, para determinar si la entidad

reclamante actúa en nombre y por cuenta ajena, tal y como

defiende el contribuyente, o si actúa por cuenta ajena pero

en nombre propio, como establece la Inspección, nos remitimos

a lo dispuesto en el "CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA DE

PARCELA RESULTANTE DE PROGRAMA DE ACTUACIÓN URBANIZADORA.

ESTIPULACIONES Y CONDICIONES GENERALES (? ...)"

(contratos tipo que encontramos en el expediente como anexos a

la Diligencia nº 3). Dichos contratos se suscriben por la

entidad reclamante, sin que conste en ningún momento que

actúa en nombre de la propietaria de las parcelas.

Así, en las páginas 1-3 de dichos

contratos se establece lo siguiente:

"De una parte,

HS LIMITED,

mercantil inscrita en el Registro Mercantil de PAÍS_1 con el

número ... y con domicilio en ?, PAÍS_1,

representada en este acto por (...) en adelante, la parte COMPRADORA

- PROMETIDA (...)

Y de otra parte

XZ SL, con CIF ...,

constituida ante el Notario .... , bajo el número de

protocolo ..., con domicilio en ? (MUNICIPIO_3), e inscrita

en el Registro Mercantil de MUNICIPIO_3, al tomo ..., libro ...,

folio .... hoja ..., representada en este acto, por D. Enn,

casado, con NIE ..., en su calidad de Administrador Solidario; en

adelante, la parte VENDEDORA-PROMITENTE,

Ambas partes manifiestan y

se reconocen recíprocamente la capacidad y representación

necesaria y suficiente para otorgar el presente CONTRATO DE PROMESA

DE COMPRAVENTA de parcela resultante de programa de actuación

urbanizadora (o fórmuta urbanística equiparabte según

10 dispuesto en la Condición General decimoquinta de este

contrato), y, en su virtud y a tal efecto,

EXPONEN

l.- La mercantil LM TW

SL [con CIF ..., constituida el ... de ... de 1994 ante el Notario

de MUNICIPIO_4, D. ..., bajo el número ... de los de su

protocolo, e inscrita en el Registro Mercantil de MUNICIPIO_5, al

tomo ..., folio ..., hoja ...] es propietaria en pleno dominio de

unos terrenos situados al Este del término municipal de

MUNICIPIO_2, con una superficie de 7.***.***,00 rn 2 de suelo

rústico común, íntegramente inscritos a su

nombre en el Registro de la Propiedad de la precitada población.

Dichos terrenos están compuestos por las siguientes fincas

registrales de MUNICIPIO_2: (...)

ll.- XZ SL es una

sociedad mercantil que titula el cincuenta por ciento del capital

social de LM TW, SL, y a quien ésta tiene encomendada

la comercialización de las parcelas resultantes del Proyecto

que se menciona en el presente contrato de promesa, mediante acuerdo

privado. Como documento Anexo al presente contrato se adjunta

certificación emitida por el órgano de administración

de... LM TW, SL, que acredita la aprobación de dicho

acuerdo.

(...)."

En los contratos, al identificar a las partes,

no consta que el vendedor actúe como agente, en nombre y por

cuenta de ... LM TW, S.L., sino que

únicamente se indica que dicha entidad es la propietaria de

las parcelas. Asimismo, en el contrato no se adjunta poder

alguno que indique que el vendedor actúe en nombre ajeno.

Como bien indica la Administración, el contrato de agencia

suscrito en MUNICIPIO_2, el 6 de agosto de 2010, entre las partes

vinculadas, es un documento privado que no tiene fuerza probatoria

suficiente para acreditar que los contratos de compraventa fueron

suscritos en nombre y por cuenta ajena, en contra de lo indicado en

los propios contratos.

De todo lo anterior, procede afirmar que los

contratos de promesa de compraventa fueron suscritos por la entidad

reclamante XZ, S.L., como parte vendedora, por cuenta

ajena y en nombre propio, tal y como indica la Administración.

QUINTO.- Por otro lado, debemos analizar si la

operación en cuestión está sujeta y exenta en

virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de

la LIVA, como alega la entidad reclamante, por considerar que la

promesa de compraventa se refiere a un terreno rústico que no

tiene la condición de edificable.

A este respecto, tal y como indica la

Administración, debemos remitirnos a la resolución

de este Tribunal con R.G. 00-03994-2020 del 15 de diciembre de 2022

en la que se establece como criterio, que procedemos a reiterar

en la presente resolución, que a efectos de la aplicación

de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º

de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del

terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno

que el transmitente se compromete a poner a disposición del

adquirente. Dispone la referida resolución lo siguiente:

"(...) el Tribunal

Supremo, en la reciente sentencia de 29 de octubre de 2021 (recurso

de casación 2754/2019), tras hacer referencia a la sentencia

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de

septiembre de 2021, asunto C-299/20, Icade Promotion, ha fijado la

siguiente doctrina:

"(...) a los efectos

de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA , en

particular, la exigencia de que se trate de un terreno rústico

o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación

y realidad urbanística a la fecha de la transmisión,

pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal

extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global

de las circunstancias que rodean a la transmisión del

terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre

que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos,

para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un

terreno edificable."

De las circunstancias

concurrentes en el presente caso, resulta acreditada la obligación

para la transmitente JUNTA DE COMPENSACIÓN de iniciar las

obras de urbanización del terreno en un determinado plazo,

establecida como condición resolutoria de la transmisión,

y de realizar las obras en los términos y plazos previstos en

el proyecto de urbanización. Igualmente se acredita que el

coste de la urbanización se integra en el precio de la

compraventa, como se pone de manifiesto en la estipulación

contractual relativa a la adquisición de la finca por (...)

sin carga de urbanización alguna, y en la estipulación

de la escritura de compraventa por la que la transmitente asume el

compromiso fehaciente de destinar el precio recibido al pago de los

costes derivados de la ejecución material del ámbito.

El Alto Tribunal, en

sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso de casación

427/2013, analiza un supuesto similar al planteado en la presente

reclamación, relativo a una compraventa de terrenos cuya

urbanización aún no se ha producido. El objeto del

contrato es una determinada superficie neta correspondiente a

vivienda de precio libre del terreno que se adjudique en propiedad a

la vendedora en el proyecto de compensación de cierto Plan

Parcial; se hace constar que los terrenos serán entregados a

la compradora cuando estén totalmente urbanizados a cargo de

los vendedores. Tiempo después de la firma del contrato de

compraventa se produjo la aprobación definitiva del Plan

Parcial, la constitución de la Junta de Compensación

y, finalmente, el inicio de las obras de urbanización.

La sentencia de instancia

considera que en el momento del contrato se están

transmitiendo determinados aprovechamientos urbanísticos que,

si bien no se materializan en unidades de aprovechamiento por metro

cuadrado sino que se referencian a un uso de suelo determinado

(viviendas de precio libre), no por ello deben dejar de tener tal

consideración, en cuanto que de la lectura del contrato se

deriva que lo que se está entregando en ese acto a la parte

compradora son unos derechos sobre las fincas que resulten del

proyecto de compensación del Plan Parcial, determinados en un

importe de metro cuadrado de suelo de vivienda libre; dado que en el

momento de celebrarse el contrato aún no se habían

iniciado las obras de urbanización, se trataba, en principio,

de la transmisión de terrenos rústicos, exenta del

Impuesto sobre el Valor Añadido.

La sentencia del Tribunal

Supremo concluye, sin embargo, que dado que el objeto del contrato

se refería a unos terrenos resultantes de un proceso de

urbanización, pendiente de aprobación, su entrega, a

efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podía

entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho

proceso, sin perjuicio de que en las operaciones sujetas a gravamen

que originen pagos anticipados anteriores a la realización

del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento

del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente

percibidos. Considera que lo relevante a efectos de aplicación

de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20.º

de la Ley 37/1992 no es el estado físico del terreno a la

fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del

terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición

del adquirente. Señala la sentencia en su fundamento de

derecho cuarto:

"CUARTO.- (...).

Pues bien, a juicio de la

Sala, cualquiera que sea la naturaleza jurídica atribuible al

objeto del contrato, procede aceptar la tesis que defiende la

recurrente, dado que el objeto del mismo se refería a unos

terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente

de aprobación, y su entrega, a efectos IVA no podía

entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho

proceso, aunque, como señala el art. 75.2 de la ley del IVA ,

en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados

anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto

se devengará en el momento del cobro total o parcial del

precio por los importes efectivamente percibidos.

(...).

Con independencia de lo

anterior, hay que entender que la exención del art. 20.Uno

20º no podía jugar en este caso, porque lo relevante a

sus efectos no es el estado físico del terreno a la fecha en

que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que

el transmitente se compromete a poner a disposición del

adquirente

El criterio expresado ha

sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo

de 2017, recurso de casación 203/2016."

Por lo tanto, a efectos de la aplicación

de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º

de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del

terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno

que el transmitente se compromete a poner a disposición del

adquirente.

En el presente caso, de acuerdo con lo

establecido en el contrato de promesa de compraventa, su objeto

es el siguiente:

"La parte

Vendedora-promitente, en virtud del presente documento, y sin

perjuicio de lo dispuesto más adelante en su ESTIPULACIÓN

CUARTA, promete vender a la parte Compradora-prometida, quien a su

vez acepta y promete comprar, lais parceta/s descrita/s en el

expositivo VI, libre de cargas, gravámenes. arrendatarios y

ocupantes con cuantos derechos, usos, servicios Y servidumbres le

sean inherentes y resulten del proyecto técnico y normas

urbanísticas aplicables, incluida la parte proporcional que

le corresponde en las zonas comunes de la urbanización,

provista de viales, alumbrado, saneamiento y alcantarillado, y

dotada a pie de propiedad de los correspondientes suministros de

agua potable, electricidad y telecomunicaciones.

Una vez concretado y

aprobado el proyecto y planos de parcelación definitivos por

parte de la Administración competente. la parte

compradora-prometida elegirá la's parcela/s, dentro del área

o áreas a tal fin definidas por el Promotor, de entre las

resultantes no adjudicadas ya a quien tuviera orden de elección

preferente.

(...)"

Por otro lado, también debemos tener en

consideración las siguientes estipulaciones del contrato:

"La entrega de la/s

parcela/s será exigible una vez inscrita en el Registro de la

Propiedad la parcelación resultante del programa de

actuación urbanizadora elaborado por el Promotor del

Proyecto, y dentro del plazo máximo establecido en el

contrato al que se incorporan las presentes condiciones generales,

siempre que ta parte compradora-prometida hubiera cumplido las

obligaciones que legal o contractualmente le sean imputables a dicho

momento.

Dicho acto vendrá

precedido por un preaviso con una antelación no inferior a un

mes y se hará coincidir con el otorgamiento de la escritura

pública de compraventa, la cual será autorizada por el

notario elegido de conformidad con 10 acordado al respecto en el

pliego de condiciones particulares del presente contrato. Dada la

secuencia lógica de tramitación de los

correspondientes proyectos de parcelación y urbanización,

y debido a los plazos necesarios para la paulatina ejecución

de ésta última, la entrega en cuestión podrá

coincidir o no con la finalización de los correspondientes

trabajos sobre el terreno, todo ello sin perjuicio de la obligación

del vendedor-promitente de realizados íntegramente, de su

cuenta y a su cargo.

(...)

6.2. Obligación de

edificar

Una vez formalizada la

entrega de la parcela y otorgado el correspondiente título de

propiedad a favor de la parte compradora-prometida, ésta

viene obligada a iniciar la tramitación de la preceptiva

Licencia de Obra Mayor para la construcción en la misma de un

inmueble ajustado a las normas de edificación y

estético-arquitectónicas que queden establecidas en el

Proyecto y normativa de general aplicación.

El plazo para iniciar la

referida solicitud es de veinticuatro meses contados desde el

momento en que ello fuera posible, por contar la parcela con vial de

acceso. saneamiento y alcantarillado, y dotada a pié de

propiedad de los correspondientes suministros de agua potable,

electricidad y telecomunicaciones, o por encontrarse en el

supuesto del artículo 131.2 del Texto Refundido de la Ley de

Ordenación del Territorio y de la Actividad Urbanística

de ...:

"2. La edificación

de parcelas sólo será posible con simultánea

ejecución de las obras de urbanización que resten aún

para transformar aquéllas en solares.

(...)"

Por lo tanto, teniendo en cuenta lo anterior, la

parte vendedora se compromete a entregar un solar, puesto que el

objeto del contrato abarca la entrega de "la parte

proporcional que le corresponde en las zonas comunes de la

urbanización, provista de viales, alumbrado, saneamiento y

alcantarillado, y dotada a pie de propiedad de los correspondientes

suministros de agua potable, electricidad y telecomunicaciones",

momento en el que la parcela es edificable y puede proceder a

iniciar la tramitación de la Licencia de Obra Mayor.

En resumen, el contrato de promesa de

compraventa, tiene por objeto la entrega de un solar, operación

sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido,

actuando la entidad reclamante como la parte vendedora, por cuenta

ajena y en nombre propio.

SEXTO.- Puesto que el contribuyente actuaba en

nombre propio, a efectos del presente impuesto, existen dos entregas

diferenciadas: por un lado, la entrega del comitente al comisionista

y, por otro lado, la entrega del comisionista al cliente,

devengándose el impuesto correspondiente a ambas entregas en

el momento en el que el bien se ponga a disposición del

cliente, de acuerdo con lo establecido en el artículo

75.Uno.3º de la LIVA, que, así, señala que se

devenga el impuesto:

"3.º En las

transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas

en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último

actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista

efectúe la entrega de los respectivos bienes."

La vendedora-promitente recibe una cantidad con

carácter previo al momento en el que es exigible la entrega

del solar en cuestión y, por ende, se produce el devengo de

dichas entregas. Teniendo en cuenta lo anterior, nos remitimos a lo

establecido en el artículo 75.Dos de la LIVA:

"Dos. No obstante lo

dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a

gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización

del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento

del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente

percibidos."

Asimismo, en relación al devengo por pago

anticipado, debemos remitirnos a la resolución de este

Tribunal antes mencionada (R.G. 00-03994-2020) que establece lo

siguiente:

"La sentencia del

Tribunal Supremo concluye, sin embargo, que dado que el objeto del

contrato se refería a unos terrenos resultantes de un proceso

de urbanización, pendiente de aprobación, su entrega,

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podía

entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho

proceso, sin perjuicio de que en las operaciones sujetas a

gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización

del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento

del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente

percibidos. Considera que lo relevante a efectos de aplicación

de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20.º

de la Ley 37/1992 no es el estado físico del terreno a la

fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del

terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición

del adquirente.

(...)

Entiende este Tribunal

Central plenamente aplicable al presente caso lo manifestado por el

Tribunal Supremo, de forma que, acreditado que el transmitente se

compromete a poner a disposición del adquirente un terreno

urbanizado, su entrega, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, no puede entenderse producida antes de haberse

iniciado el proceso de urbanización, sin perjuicio del

devengo del impuesto con ocasión de la existencia de pagos

anticipados anteriores a la realización del hecho imponible,

por los importes efectivamente percibidos.

Por tanto, el pago

anticipado correspondiente a la transmisión de terreno

urbanizado, realizado con ocasión del cumplimiento de la

condición suspensiva consistente en la inscripción

registral del proyecto de reparcelación, supone el devengo

del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)"

Por lo tanto, este Tribunal confirma el acto

impugnado puesto que la entidad reclamante debería haber

declarado el IVA correspondiente a las cantidades satisfechas por

las partes compradoras-prometidas con carácter previo a la

entrega de los solares, sin perjuicio de la posibilidad de

rectificar dicho devengo si posteriormente no se ejecuta la

compraventa.

SÉPTIMO.- Por último, la entidad

reclamante defiende que dicho anticipo no produce la exigibilidad

del impuesto de acuerdo con lo establecido por el TJUE, ya que el

bien en cuestión no está claramente identificado desde

el inicio. El contribuyente, a este respecto, se remite a lo

establecido en la estipulación sexta de los contratos de

promesa. Dicha estipulación, en los Contratos tipo ...

1-2-3-4-5-6 que obran en el expediente, dispone lo siguiente:

"VI.- XZ SL

tiene encomendada la comercialización en exclusiva de un

número cerrado de las futuras parcelas; siendo tales parcelas

las resultantes de un programa de actuación urbanizadora

Ilevado a cabo en los términos establecidos en el Texto

Refundido de la Ley de Ordenación del Territorio y de la

Actividad Urbanística, aprobada por Decreto Legislativo

1/2010, de 18 de Mayo y demás normativa de aplicación.

A falta de la futura determinación en el proyecto y planos de

parcelación correspondientes, las parcelas objeto del

presente contrato se describen como sigue:

- PARCELA de 1000

m2 de superficie, para uso industrial/terciario, cuyo número

de identificación se indica como número de referencia

(Ref.) en el PLIEGO DE CONDICIONES PARTICULARES de este contrato de

promesa de compraventa.

El/los número/s

antes mencionado/s, que designa/n a la/s parcela/s de terreno objeto

de este contrato es/son el/los que les han sio asignados en el

momento de la reserva, por riguroso orden de recepción del

importe de la misma por parte el Promotor. Esos mismos números

representan el orden de prioridad con el que la parte

compradora-prometida elegirá, dentro del área o áreas

a tal fin definidas por el Promotor, cualquiera de las parcelas

resultantes no adjudicadas ya a quien tuviera orden de elección

preferente"

Por otro lado, en los Contratos significativos

1 al 6, al describir la parcela se refiere a las "PARCELAS

PARCELA_1, PARCELA__2, PARCELA_3,

PARCELA_4, PARCELA_5,

PARCELA_6, de 1000

m2 de superficie cada una, para uso industrial/terciario."

A este respecto, la jurisprudencia del TJUE a la

que se refiere la reclamante, asunto C-419/02, BUPA HOSPITALS,

establece que (el subrayado es nuestro):

"47. Así, el

artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta

Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres

supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en

concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la

factura, bien a más tardar en el momento del cobro del

precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la

factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del

devengo."

48. El párrafo

segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico,

al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la

exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la

entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto

pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se

conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la

futura entrega o prestación, y por consiguiente, como

señaló el Abogado General en el punto 100 de sus

conclusiones, que los bienes o servicios estén

identificados con precisión cuando se efectúe el pago

a cuenta."

Este Tribunal considera que dicha jurisprudencia

no resulta de aplicación al presente caso puesto que los

bienes objeto de compraventa están suficientemente

identificados. El caso que analiza el TJUE se refiere a un supuesto

en el que BUPA HOSPITALS suscribe una serie de contratos de pago

anticipado respecto a cualquiera de los medicamentos (o prótesis)

que los adquirentes deseasen comprar. Asimismo, cabe destacar que

dichos contratos se suscribieron con la finalidad de eludir un

cambio normativo que afectaría a su derecho a deducir. Por lo

tanto, se desestiman las alegaciones del obligado tributario en este

punto puesto que, en el contrato de promesa de compraventa, se

identifica el objeto de la operación, siendo este las

parcelas resultantes tras la actuación urbanizadora, de 1000

m2, a elegir según un orden de prelación.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente

reclamación, confirmando el acto impugnado.