Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/03763/2011/00/00 de 27 de octubre de 2014

Cuestión

Procedimiento sancionador. Reducción por conformidad. Aplicación sobre la nueva sanción en caso de resolución parcialmente estimatoria. Liquidación de la parte reducida de la sanción.

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

188.3.b)

Contestacion

Criterio:

Este Tribunal entiende que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, o frente a la sanción propiamente dicha, y dicho recurso o reclamación sea parcialmente estimado, debe aplicarse la reducción objeto de controversia sobre la nueva sanción a imponer en tanto en cuanto el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, no impugne, por considerarla improcedente o errónea, la liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y además cumpla lo dispuesto en el apartado a) del art. 188.3 LGT respecto del importe de la nueva sanción liquidada fruto de la estimación parcial (salvedad hecha de que hubiere ya ingresado con anterioridad el importe de la sanción originariamente liquidada). Y ello toda vez que las referidas omisiones de impugnación llevan cabalmente a pensar que si la Administración tributaria hubiere ya ?ad initio? propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, éste hubiere prestado conformidad a la misma (o cuanto menos no la habría impugnado) de forma tal que, entendemos, no puede verse el contribuyente económicamente perjudicado por las disconformidades a derecho contenidas en la liquidación tributaria o sancionadora practicada por la Administración. Criterio reiterado en RG: 3398/2012/50, de 2-12-2015

Texto de la Resolución:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Pleno, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad R....SA, con C.I.F.: A81787889, y actuando en su nombre y representación D. Juan ...., con N.I.F.: 0... y domicilio a efectos de notificaciones en Ps. .... nº. ...., -M....., contra Liquidación de sanción reducida (A......) y Liquidación de la parte inicialmente reducida de la sanción (A........), relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, con cuantía de 186.243,36 ?.

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Con fecha 29-04-20111 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación

derivado de un procedimiento de verificación de datos seguido respecto del ahora reclamante.

En dicho Acuerdo de liquidación se señala que la causa de la misma es que el importe de las retenciones e ingresos a cuenta declarados (casilla 595) ha de ser minorado en 532.123,86 euros, de los que 459.738,07 euros se corresponden con retenciones de fuente extranjera y satisfechas en el país de origen (Francia), y 72.385,79 euros con retenciones que procede imputarlas al ejercicio 2007.

SEGUNDO.-

Junto con dicha liquidación provisional se notificó al interesado Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador.

Previos los trámite oportunos, con fecha 14-07-2011 se notificó al interesado liquidación de sanción reducida al entenderse cometida la infracción tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, General Tributaria (obtención indebida de devoluciones), infracción que se califica como de leve y se sanciona al 50%, aplicándose las reducciones por conformidad con la liquidación principal (art. 188.1.b LGT) y por conformidad con la sanción e ingreso de la misma en periodo voluntario (art. 188.3 LGT)

Con fecha 28-02-2012 se notificó al interesado la liquidación de la parte reducida de la sanción por conformidad con la misma e ingreso en periodo voluntario (art. 188.3 LGT). En concreto se dice en dicho Acuerdo:

?Con fecha 07-07-2011 se dictó resolución por la que se impuso una sanción reducida por 139.682,52 euros en relación con la comisión de la infracción tributaria detallada en la misma. Para el cálculo de la sanción se aplicó la reducción del veinticinco por ciento (25%) , siempre que se realizase el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo de ingreso del periodo voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución incluso en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la concesión de garantías por razón de la cuantía y, no se interpusiera recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción, por importe de 46.560,84 euros.

 

Con fecha 05-08-2011 se ha interpuesto reclamación contra la sanción.

 

La interposición de la citada reclamación, tal como se le informó en la mencionada resolución, produce la pérdida de la reducción practicada anteriormente por importe de 46.560,84 euros, lo cual se le notifica mediante el presente acuerdo?.

TERCERO.-

Disconforme el interesado con las liquidaciones sancionadoras descritas en el antecedente anterior interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico administrativas que nos ocupan en fechas 05-08-2011 y 07-03-2012.

Acumulados ambos expedientes y puesto de manifiesto para alegaciones, con fecha 19-12-2012 presentó el interesado escrito exponiendo los motivos de oposición que seguidamente se resumen:

1º.- Improcedencia de iniciar un expediente sancionador antes de que adquiera firmeza la liquidación de la que el mismo trae causa.

2º.- Insuficiencia de motivación del Acuerdo sancionador.

3º.- Improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad.

4º.- Improcedencia de la exigencia de la reducción del art. 188.3 LGT inicialmente aplicada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

1ª.- Determinar si el procedimiento sancionador se ha iniciado en plazo.

2ª.- Determinar si el Acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

3ª.- Determinar si concurre o no en la conducta del interesado la negligencia necesaria como para imponer sanción.

4ª.- Determinar la procedencia o no de exigir la reducción por conformidad con la sanción inicialmente aplicada.

 

SEGUNDO.-

La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si el procedimiento sancionador se ha iniciado en plazo.

Como se ha indicado en antecedentes el procedimiento sancionar se inició el mismo día en que notificó al interesado la liquidación tributaria de la que aquél trae causa.

Pues bien, dispone el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) que

 ?Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución?.

 

Es decir, lo que la norma no permite es que se inicien expedientes sancionadores una vez trascurridos tres meses desde la notificación de la liquidación pero no antes de dicha notificación o juntamente con la misma, de manera que el expediente sancionador puede iniciase una vez que el Órgano considere que existen indicios suficientes para motivar el Acuerdo de inicio.

Es más, el artículo 22 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributaria (RD 2063/2004 ? RGRST) señala en relación con el inicio del procedimiento sancionador, en su apartado 4, lo siguiente:

?Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación.?.

 

Así, el tenor de este precepto es claro y habla de propuestas de liquidación y no de liquidaciones, y mucho menos de firmeza de estas últimas.

Así las cosas, no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

TERCERO.-

La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si el Acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Pues bien, dispone el artículo 211.3 de la LGT dispone

?La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad?.

Contenido mínimo éste que indudablemente tiene el Acuerdo sancionador que nos ocupa.

Por otro lado, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal, por motivación debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión ?(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión > (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)?. 

Así las cosas, partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada, y ello porque la liquidación contiene la descripción concreta de la conducta sancionada con indicación expresa de los hechos que fueron su causa, la norma que tipifica tal conducta como  infracción tributaria, la alusión a las razones por las que se aprecia culpabilidad en dicha conducta, así como descripción de las normas aplicadas para la determinación del importe de la sanción y alusión expresa al hecho de que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.

Por lo que éste Tribunal considera que el Acuerdo sancionador se ajusta Tanto a lo dispuesto por el artículo 211.3 de la LGT anteriormente trascrito como a lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo Común (BOE 27-11-1992) por el que se dispone que los actos administrativos

>

Por cuanto antecede entendemos procede desestimar la alegación del obligado tributario objeto de análisis en el presente Fundamento de Derecho.

CUARTO.-

La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no en la conducta del interesado la negligencia necesaria como para imponer sanción.

Pues bien, dispone el artículo 183.1 de la LGT

?Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley?.

Profundizando en el concepto de negligencia, tiene dicho al respecto tanto este TEAC como el Tribunal Supremo que

?...su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución.

 

La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma?.

Por otro lado, el artículo 179.2 de la LGT dispone, por lo que aquí interesa, que

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados

Pues bien, manifiesta el interesado al respecto, por lo que aquí interesa:

?...una parte de la deuda tributaria, base de la sanción, son las retenciones practicadas por la Autoridad fiscal francesa (...) por importe de  459.738,087 euros...

(...)

Adicionalmente, en relación con la otra parte del importe de la regularización y base de la sanción, es decir, las retenciones por importe de 72.385,79 Euros practicadas por parte de la entidad C.... a R......., SL en concepto de rendimientos del capital mobiliario, debemos señalar que la mecánica de contabilización seguida por el grupo fiscal nº a/07en relación con dichos rendimientos del capital mobiliario, así como las retenciones que éstos llevan aparejados, no perjudica en modo alguno a la Hacienda Pública, toda vez que la consignación de las retenciones soportadas se ha realizado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio siguiente al que procede. Por lo tanto, si bien no valida la operativa anteriormente expuesta, al menos no cabría imponer sanción por una imputación temporal que únicamente generaría beneficios para la Hacienda Pública?.

Pues bien, analizado tanto el Acuerdo sancionador como la Liquidación provisional de la que aquél trae su causa resulta cierto y claro que la base de la sanción ciertamente se desglosa en las dos cuantías reproducidas por el reclamante en las alegaciones anteriormente trascritas, así como que las causas de regularización (y sanción) son las también descritas por el reclamante. Y así se dice expresamente por la Administración en el Acuerdo de liquidación provisional del que trae su causa la sanción que ahora nos ocupa:

?Por lo tanto, el importe de las retenciones e ingresos a cuenta declarados (casilla 595) ha de ser minorado en 532.123,86 euros, de los cuales 459.738,07 euros se corresponden con retenciones de fuente extranjera y satisfechas en el país de origen, y 72.385,79 euros con retenciones que procede imputarlas al ejercicio 2007. Como resultado de la presente regularización se dicta propuesta de liquidación provisional con una cuota a ingresar de 532.123,86 euros?.

Las causas de regularización y sanción por parte de la Inspección son, respecto del primero de los importes (459.738,087 ?), el hecho de que nos encontramos ante retenciones ingresadas no a la Hacienda Pública española sino a la francesa. Ciertamente, como dice el reclamante, nos encontramos ante una retención efectivamente practicada pero, a juicio de este Tribunal, ello no puede excluir la apreciación de culpabilidad en el contribuyente al solicitar (y obtener) a la Hacienda Pública española la devolución de cantidades cuya devolución, en su caso, claramente procedería solicitar a la Hacienda Pública francesa por ser ésta la que ha obtenido su ingreso.

Las causas de regularización y sanción por parte de la Inspección son, respecto del segundo de los importes (72.385,79 ?), el hecho de que nos encontramos ante retenciones que procede imputar al ejercicio 2007 y no al ejercicio objeto de regularización (2008). Pues bien, siendo ello cierto (y así lo admite el contribuyente, quien no impugna la regularización de 2008 practicada al respecto), no obstante, en este caso nos encontramos ante el tema de la imputación temporal de las retenciones en relación con el de la imputación temporal de los ingresos de los que aquéllas traen su causa, cuestión que motivó incluso una resolución del Tribunal Central en Unificación de Criterio (RG 3187/11 de 29-07-2012) posterior a los hechos de los que ahora trae causa la sanción que nos ocupa, resolución en la que, no obstante referirse al IRPF, se decía:

?Consecuentemente,  podremos encontrarnos con dos situaciones:

1.Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse  los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones;

2.Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación temporal. En este supuesto, en la declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada, en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a fin de incluir y deducir de la cuota resultante de la misma las retenciones/ingresos a cuenta practicados, dándose así cumplimiento a lo previsto en el artículo 79 del RIRPF determina que ?las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado?.

(...)

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que en cada caso correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones o ingresos a cuenta de la cuota del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o ingresos a cuenta, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan?.

Nos encontramos por tanto ante una cuestión que ha sido objeto de controversia hasta el punto de motivar un recurso de alzada para la unificación de criterio, si bien a efectos de IRPF, razón por la cual este Tribunal da la razón al contribuyente en este punto y advierte la concurrencia de causa de exoneración de responsabilidad (art. 179.2.b LGT anteriormente trascrito) respecto de este segundo importe.

QUINTO.- La CUARTA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no de la exigencia de la reducción del art. 188.3 LGT inicialmente aplicada.

 

Dispone al respecto el artículo 188.3 de la LGT, por lo que aquí interesa:

?El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en un 25% si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

 

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción?

Coincide la doctrina en afirmar que la finalidad de la norma es contribuir a la disminución de la litigiosidad en el ámbito tributario.

Y si bien el último párrafo trascrito del art. 188.3 LGT dispone, sin mayor desarrollo, que basta la simple interposición de recurso o reclamación frente a la liquidación o sanción para exigir al contribuyente el ingreso de la reducción inicialmente aplicada, cabe preguntarse si dicha exigencia es o no, en todo caso, definitiva e irrevocable, o bien si, por el contrario, existen supuestos en los que cabe aplicarla de nuevo.

En concreto, este Tribunal entiende que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, o frente a la sanción propiamente dicha, y dicho recurso o reclamación sea parcialmente estimado, debe aplicarse la reducción objeto de controversia sobre la nueva sanción a imponer en tanto en cuando el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, no impugne, por considerarla improcedente o errónea, la liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y además cumpla lo dispuesto en el apartado a) del precepto respecto del importe de la nueva sanción liquidada fruto de la estimación parcial (salvedad hecha de que hubiere ya ingresado con anterioridad el importe de la sanción originariamente liquidada). Y ello toda vez que las referidas omisiones de impugnación llevan cabalmente a pensar que si la Administración tributaria hubiere ya ?ad initio? propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, éste hubiere prestado conformidad a la misma (o cuanto menos no la habría impugnado) de forma tal que, entendemos, no puede verse el contribuyente económicamente perjudicado por las disconformidades a derecho contenidas en la liquidación tributaria o sancionadora practicada por la Administración.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico administrativas número 3763/11 y 1217/12 interpuestas por la entidad R....SA, ACUERDA: 1º) ESTIMAR en PARTE la reclamación nº. RG 3763/11, anulando la liquidación objeto de la misma la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho Cuarto de la presente resolución. 2º) ESTIMAR la reclamación nº. RG 1217/12, anulando la liquidación objeto de la misma.