Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/04158/2009/00/00 de 24 de enero de 2013

Cuestión

IVA. Rectificación de bases imponibles por créditos incobrables. Plazo de caducidad del ejercicio del derecho y plazo para comunicación a la Administración.

Normativa

Contestacion

Criterio:

En el Impuesto sobre el Valor Añadido debe distinguirse entre el plazo de tres meses establecido en la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho de rectificación, cuyo incumplimiento determina la caducidad de dicho derecho, y el plazo de un mes establecido por el Reglamento para cumplir la obligación de comunicar a la Administración las rectificaciones efectuadas y entregarle la correspondiente documentación. Esta última obligación deriva precisamente del ejercicio temporáneo del derecho de rectificación, y su finalidad es la obtención de información que permita a la Administración un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo y del destinatario. Si el incumplimiento del indicado plazo impide el ejercicio de un adecuado control administrativo, necesario para asegurar  la correcta recaudación del Impuesto, entonces tiene una incidencia directa en el derecho de rectificación del sujeto pasivo, pudiendo constituir causa de denegación del ejercicio de dicho derecho. Por el contrario, no cabe la denegación automática del derecho de rectificación como consecuencia de un cumplimiento tardío o extemporáneo de la obligación de comunicación.En el caso analizado ha existido comunicación a la Administración Tributaria de la información necesaria para un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las operaciones objeto de rectificación y del destinatario de dichas operaciones. Dicha comunicación se ha efectuado con un retraso de 5 días, no resultando justificado en el expediente en qué medida dicho retraso ha incidido en la adecuada gestión y control del Impuesto que incumbe a la Administración.Criterio reiterado en RG 00/06771/2013 (24-11-2016)Criterio reiterado en RG 00/05205/2012 (17-07-2014)

Texto de la Resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico administrativa en única instancia que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad IG SA, con NIF ..., actuando en su nombre y representación  Don Fx... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de  liquidación de fecha 10 de julio de 2009, dictado por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, período  03-2009, por importe de 5.473,99 euros de deuda tributaria a ingresar.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

  Con fecha 11 de junio de 2009, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, notifica a la interesada propuesta de liquidación provisional relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, período 03, que inicia un procedimiento de verificación de datos.

 

En la propuesta de liquidación provisional consta la siguiente información relevante:

1.    Con fecha 16 de abril de 2009 fue presentada por la reclamante declaración- liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de marzo de 2009, con un resultado de 545.633,38 euros a ingresar.

2.    Con fecha 30 de abril de 2009 la entidad presenta escritos por los que comunica a la Administración Tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de los deudores ST SL, CVI SL, GRM SL y CN SL.

3.    En aplicación del artículo 80 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido el contribuyente ha procedido a modificar bases imponibles realizando las correspondientes comunicaciones a la Administración Tributaria con fecha 30 de abril de 2009, que han originado una minoración de la base imponible de 33.841,23 euros y 5.414,60 euros de cuota.

4.    En virtud del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor tendrá que comunicar a la Administración Tributaria, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada.

5.    Las facturas rectificativas nº xxx1, xxx2, xxx3, xxx4, xxx5 y  xxx6 tienen fecha de expedición 25 de marzo de 2009 y la comunicación se ha recibido el día 30 de abril de 2009, por lo que se ha incumplido el plazo antes señalado.

6.    Por tanto deben incrementarse las bases imponibles en 33.841,23 euros y 5.414,60 euros de cuota al no cumplirse el plazo establecido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 La notificación se practica el 11 de junio de 2009.

 

SEGUNDO.-

  Con fecha 22 de junio de 2009 la entidad presenta alegaciones a la propuesta de liquidación descrita en el antecedente anterior, pretendiendo en síntesis que un simple incumplimiento formal de la norma reglamentaria no puede suponer la pérdida del derecho a modificar la base imponible.

 

La Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, notifica a la interesada liquidación provisional relativa al concepto y períodos citados, desestimando las alegaciones presentadas por la ahora reclamante, que confirma la propuesta descrita en el antecedente anterior, resultando el siguiente desglose:

Cuota a ingresar

5.414,65

Intereses de demora

     59,34

Total a ingresar

5.473,99

 

La notificación se practica con fecha 17 de julio de 2009.

  

TERCERO.-

No conforme, con fecha 3 de agosto de 2009 la parte actora interpone la reclamación económico-administrativa nº 4158/09 que se examina ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la liquidación provisional descrita en el antecedente previo, formulando en síntesis las siguientes alegaciones: El incumplimiento de un requisito formal previsto en una norma reglamentaria no puede privar al contribuyente del derecho a recuperar las cuotas de IVA repercutidas mediante el mecanismo de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80 de la LIVA, cuando reúne el resto de requisitos para poder ejercerlo, cita diversos fallos de Tribunales de Justicia en los que tratando casos distintos al presente, llegan a la conclusión de que el incumplimiento de un mero requisito formal no puede determinar la pérdida de un derecho por parte del contribuyente.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Este Tribunal Económico ? Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

 

La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar si la liquidación provisional descrita en el antecedente de hecho segundo es conforme a derecho, para lo que será necesario analizar los efectos del incumplimiento del plazo establecido para comunicar a la Administración la modificación practicada en la base imponible.

 

SEGUNDO.-

La modificación de la base imponible aparece regulada en el artículo 80 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto el apartado Cuatro señala lo siguiente respecto a los créditos incobrables:

 

?Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

 

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

 

1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

 

2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

 

3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

 

4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

 

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

 

(...)?

El artículo 24 del Reglamento del Impuesto establece al efecto en su apartado segundo:

?2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a.    Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2. El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

- La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

- En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

- En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

b.    En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a.

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

 

c.    La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.?

 

Si bien el apartado 2 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto establece unas normas para los dos supuestos de modificación de la base imponible (cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso y en los demás casos en que los créditos sean total o parcialmente incobrables) el supuesto de hecho que se plantea en la presente resolución es el segundo (créditos incobrables) y todas las consideraciones que se van a hacer a continuación deben entenderse referidas exclusivamente a este supuesto.

En este supuesto, la norma supedita la modificación de la base imponible al cumplimiento de una serie de requisitos, tanto en relación con la calificación de los créditos como incobrables, como respecto al plazo para la rectificación de la base imponible. El artículo 80.Cuatro transcrito fija un plazo de 3 meses siguientes a la finalización del plazo de un año (antes dos) para practicar la modificación, debiendo de comunicarse a la Administración tal rectificación.

Es el Reglamento del Impuesto, el que en desarrollo de la Ley 37/1992, fija el plazo para realizar la debida comunicación a la Administración en un mes desde la fecha de la expedición de la factura rectificativa, siendo precisamente en este punto donde  se sitúa la controversia en el presente caso, ya que la Administración no admite la minoración de las bases imponibles al haberse incumplido el plazo previsto, habiéndose practicado la comunicación una vez transcurrido dicho plazo, mientras que la parte actora sostiene que el mero incumplimiento formal de un plazo previsto reglamentariamente no puede privarle de su derecho de modificación de la base imponible.

De lo expuesto resulta que debemos distinguir por un lado el derecho del obligado tributario a modificar la base imponible, cuya finalidad no es otra que ajustar el gravamen a la realidad económica, permitiendo al sujeto pasivo trasladar la carga de la repercusión del impuesto y el impago del mismo por el destinatario de la operación a la Administración Tributaria, logrando con ello que en estos supuestos el sujeto pasivo no sufra por más tiempo la carga financiera que supone la falta de cumplimiento por el destinatario de la operación de su obligación de soportar financieramente el impuesto.

La carga fiscal se traslada desde el sujeto pasivo al destinatario de las operaciones, en cuanto existe obligación de repercutir el impuesto. En el caso de que el destinatario sea a su vez sujeto pasivo y genere el derecho a la deducción, total o parcial, del impuesto soportado, conllevará la rectificación de las bases imponibles una doble operatoria: de un lado el sujeto pasivo proveedor o prestador del servicio rectificará la base imponible de las operaciones minorando  las cuotas devengadas y, de otro, el destinatario empresario o profesional que se ha deducido las cuotas deberá también rectificar y por tanto minorar las cuotas soportadas deducibles.

El ejercicio del derecho a rectificar la base imponible en el caso de créditos comerciales incobrables, está sujeto al cumplimiento del plazo de 3 meses establecido en el artículo 80.Cuatro, a contar desde la finalización del período  de un año que debe transcurrir desde el devengo del impuesto para que el crédito tenga la consideración de incobrable. Una vez transcurrido dicho plazo de 3 meses el sujeto pasivo pierde su derecho a efectuar la rectificación de las bases imponibles, produciéndose la caducidad del derecho.

En el caso que nos ocupa es cuestión pacífica entre las partes el ejercicio temporáneo del derecho a rectificar que ostenta la parte actora, así como el conjunto de requisitos exigidos para que dicho derecho de rectificación pueda llevarse a cabo, limitándose la controversia al incumplimiento del plazo establecido para cumplir el deber de comunicación a la Administración.

 

TERCERO.-

Debemos analizar a continuación la cuestión esencial que nos ocupa, esto es, las consecuencias del incumplimiento del plazo establecido para que el sujeto pasivo efectúe la debida comunicación a la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, tal y como hemos señalado en el fundamento anterior, que todas las consideraciones que se van a hacer a continuación deben entenderse referidas exclusivamente al supuesto de modificación de la base imponible por créditos incobrables, siendo este el supuesto de hecho que se plantea en la presente reclamación.

 

Para resolver dicha cuestión debe partirse de la distinción entre el derecho a rectificar la base imponible (derecho material o sustantivo) y sus requisitos de existencia que como ya ha sido señalado no resultan controvertidos en la presente reclamación, y los requisitos procedimentales para poder articularlo. Tanto unos como otros son igualmente exigibles y perfectamente compatibles pues se mueven en planos distintos (sustantivo y procedimental).

El requisito procedimental del deber de comunicación a la Administración de la rectificación practicada tiene como finalidad, suministrar la información y permitir el ejercicio de un adecuado control por parte de la Administración Tributaria, debido al traslado que se produce de la carga tributaria que supone el impago del crédito a la Administración, correspondiendo a ésta el control en la figura del destinatario de la operación, quien deberá proceder a la rectificación de las cuotas soportadas deducibles, minorándolas.

Por tanto el requisito procedimental controvertido es de gran importancia desde la perspectiva de evitar un perjuicio a la Administración, ya que el desconocimiento de la rectificación practicada implicaría que pudiera la Administración soportar el perjuicio económico en tanto el destinatario de la operación no minorase sus cuotas tributarias deducibles. En este sentido la Ley establece como requisito la comunicación a la Administración de la modificación de la base imponible, debiendo acompañarse de los documentos previstos al efecto, estableciéndose en el Reglamento del Impuesto el plazo de un mes, considerándose el mismo proporcionado a la sistemática del impuesto, sin que resulte excesivamente gravoso su cumplimiento ni conculque derecho alguno del sujeto pasivo.

En el caso objeto de la presente reclamación las facturas rectificativas nº  xxx1, xxx2, xxx3, xxx4, xxx5 y  xxx6 tienen fecha de expedición 25 de marzo de 2009, por lo que la comunicación debería haberse producido en el mes siguiente, teniendo como fecha límite el 25 de abril de 2009, habiéndose recibido la misma el día 30 de abril de 2009.

De lo expuesto resulta evidente que el plazo fijado al efecto ha sido incumplido, ahora bien, no siempre el incumplimiento de un plazo conlleva la pérdida de un derecho. En este caso nos encontramos ante el incumplimiento de un plazo distinto al establecido por la Ley del Impuesto para el ejercicio del derecho de rectificación. Se trata de un plazo procedimental que se establece por el Reglamento del IVA IVA para el cumplimiento de una obligación de comunicación derivada precisamente del ejercicio temporáneo del derecho de rectificación.

Tal y como hemos indicado, dicho plazo se establece para el cumplimiento de una obligación de comunicación de información que permita a la Administración un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las operaciones objeto de rectificación y del destinatario de dichas operaciones. Si el incumplimiento del plazo controvertido impide el ejercicio de un adecuado control administrativo, necesario para asegurar  la correcta recaudación del Impuesto, entonces dicho incumplimiento tiene una incidencia directa en el derecho de rectificación del sujeto pasivo, pudiendo constituir causa de denegación del ejercicio de dicho derecho.

En el presente caso, ha existido comunicación a la Administración Tributaria de la información necesaria para un adecuado control de las rectificaciones efectuadas y su correspondiente reflejo en las autoliquidaciones del sujeto pasivo de las operaciones objeto de rectificación y del destinatario de dichas operaciones. Es cierto que dicha comunicación ha sido tardía, pues el plazo del mes establecido en el artículo 24.2.a.2 del Reglamento del Impuesto venció el día 25 de abril de 2009 y la comunicación y documentación que la acompañaba, se presentó el día 30 de abril de 2009. No obstante, no resulta del expediente ni se justifica en el acto impugnado en qué medida dicho retraso (5 días) ha incidido en la adecuada gestión y control del Impuesto que incumbe a la Administración. Este TEAC, en el presente caso, no aprecia merma alguna en las posibilidades de un adecuado ejercicio de dichas funciones por parte de la Administración, por lo que estima la pretensión de la reclamante.

En virtud de lo expuesto,

 

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, interpuesta interpuesta por la entidad IG SA, con NIF ..., contra el acuerdo de  liquidación de referencia, ACUERDA estimarla anulando el acuerdo de liquidación impugnado.