Resolución Vinculante de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/05195/2018/00/00 de 20 de octubre de 2021

Cuestión

Procedimiento inspector. Preclusión.  Posibilidad de que la Administración tributaria inicie un procedimiento inspector de alcance general tras la realización de un procedimiento de comprobación limitada que tuvo por objeto comprobar los requisitos formales, respecto al mismo concepto impositivo (IVA) y período, y que finalizó con resolución expresa. Requisitos.

Normativa

Ley 58/2003 General Tributaria LGT

140.1

Contestacion

Criterio:

Conforme a lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de noviembre de 2020, rec. 1072/2019, reiterado en la de 4 de marzo de 2021, rec. 3906/2019, se debe entender que el objeto comprobado es el mismo en los dos procedimientos, por lo que sólo cabría iniciar un posterior procedimiento inspector si se descubren nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.Según el Alto Tribunal el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional" y rechaza que pueda justificarse la realización de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una comprobación "meramente formal", ello permita iniciar posteriormente una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto.Si la Administración se "autolimitó" en el primer procedimiento de comprobación a la realización de una comprobación meramente formal, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado al contribuyente en la primera comprobación realizada.Se reitera criterio de la resolución de RG 00/04897/2018 (22-11-2021).

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA

SEGUNDA

FECHA:

20 de octubre de 2021

RECURSO: 00-05195-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: FUNDACION XZ

- NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ---

DOMICILIO: ... - España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra

la resolución del Tribunal Económico-Administrativo

Regional de Madrid, de fecha 30 de mayo de 2018, desestimatoria de

las reclamaciones acumuladas núm. 28/16096/2014 y

28/16097/2014 contra el acuerdo de liquidación relativo al

IVA de los períodos comprendidos en los ejercicios 2010 a

2012 y el acuerdo sancionador consecuencia del mismo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 09/10/2018 tuvo entrada

en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el

31/07/2018 contra la resolución del Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de

mayo de 2018, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas

contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 10 de junio de

2014, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la

Dependencia Regional de Inspección de la Delegación

Especial de Madrid de la AEAT, relativo al IVA de los períodos

de 2010, 2011 y 2012, del que resulta una deuda tributaria por

importe de 1.129.932,93 euros y contra el Acuerdo sancionador

dictado por el mismo concepto y períodos, del que resulta una

sanción por importe de 993.828,96 euros

SEGUNDO.- Con fecha 21 de mayo de 2013 se inician

actuaciones inspectoras de carácter general relativas al

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y períodos

1T/2010 a 4T/2012.

Como consecuencia de las actuaciones de

comprobación e investigación se formalizó con

fecha 22 de mayo de 2014 acta de disconformidad con número de

referencia A02-...4, en la que se contiene propuesta de

regularización de la situación tributaria de la

recurrente que fue confirmada en el acuerdo de liquidación de

fecha 10 de junio de 2014.

En dicho acuerdo de liquidación se hace

constar que el obligado tributario fue objeto de actuaciones de

comprobación limitada por el IVA del ejercicio 2011

resultando una cuota a devolver por el IVA del 4º trimestre de

2011 de 523.630,26 euros (siendo la cuantía total solicitada

de 528.382,05 euros). El alcance de dichas actuaciones se

circunscribió a la revisión y comprobación de

las incidencias observadas en los datos declarados.

Asimismo, en dicho acuerdo de liquidación,

la Inspección recogió los siguientes acontecimientos

puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones desarrolladas:

- La FUNDACIÓN COLEGIO TW es

una fundación de carácter educativo constituida

mediante escritura pública de fecha 5 de febrero de 2009 y

domiciliada en la ....

- Con fecha 11 de febrero de 2010 la FUNDACIÓN

COLEGIO TW constituye la FUNDACIÓN XZ.

El obligado tributario se encuentra dado de alta en el ejercicio

2010 en el epígrafe del IAE 861.2: Alquiler de locales

industriales. Su domicilio social radica en ...

- El COLEGIO XZ SL se constituye

mediante escritura pública de fecha 7 de abril de 2010 con un

capital social de 5.000 euros y siendo su único socio

FUNDACIÓN XZ. Está domiciliado en ....

Los miembros de su Consejo de Administración son los mismos

miembros del Patronato de la FUNDACION XZ y su objeto

social principal es la enseñanza estando dado de alta de IAE

en el epígrafe 931.4: Enseñanza reglada..

- FUNDACIÓN COLEGIO TW

obtuvo la concesión por parte de la Comunidad de Madrid para

la construcción de un colegio en ..., solicitando

posteriormente la transmisión de la concesión a

FUNDACIÓN XZ a los efectos de que proceda esta

última a la construcción del inmueble y a su cesión

en arrendamiento a COLEGIO XZ SL para la gestión

por este del centro educativo.

- FUNDACIÓN XZ resultó,

asimismo, adjudicataria de la concesión para la construcción

de un colegio en ..., solicitando posteriormente autorización

para la cesión de los derechos y obligaciones de la concesión

relativos a la gestión del centro educativo, mediante

arrendamiento de los inmuebles edificados sobre la parcela objeto de

la concesión, a favor de la sociedad COLEGIO XZ SL.

- Durante los períodos 2010 y 2011, la

FUNDACIÓN XZ no dispone de medios personales ni

afronta cargo alguno en concepto de suministros.

- En los períodos objeto de comprobación,

la FUNDACIÓN XZ declaró cuotas por IVA

devengadas en concepto de arrendamiento a la entidad COLEGIO

XZ SL al mismo tiempo que se dedujo las cuotas soportadas

como consecuencia de las obras de construcción del inmueble

en el que va a desarrollar su actividad COLEGIO XZ SL

.

A la vista de lo anterior, la Inspección

concluye lo siguiente:

"Mediante los

acuerdos concertados por el obligado tributario, se encadenan una

serie de operaciones con las que se pretende aparentar una realidad

discordante con la verdadera voluntad perseguida. De esta forma, el

obligado tributario concierta una serie de operaciones, en concreto

la construcción de un inmueble y su posterior arrendamiento a

la entidad que va a explotar el Centro docente, esto es, el Colegio

XZ SL. De esta forma, mediante las operaciones concertadas se

crea una apariencia con el único objetivo de simular la

voluntad interna o real que no es otra, que la promoción del

inmueble se realiza por COLEGIO XZ SL que interpone a

la obligada tributaria con un único objetivo, de carácter

fiscal, de obtener la deducción íntegra del IVA

soportado.

En relación a esta

cuestión vamos a analizar que la realidad declarada por la

entidad comprobada no coincide con la voluntad perseguida, y ello

por cuanto, entre otras cuestiones que veremos a continuación,

el obligado tributario carece de los medios necesarios para el

desempeño real de la actividad que declara.

Del análisis más

pormenorizado de esta cuestión resulta lo siguiente:

a) Los hechos puestos de

manifiesto en el curso de las presentes actuaciones de comprobación

evidencian que Fundación XZ carece de la

infraestructura necesaria que justifique un nivel mínimo de

autonomía y suficiencia para el desempeño de la

actividad que manifiesta desarrollar ya que, durante los períodos

comprobados la entidad habría gestionado la promoción

y construcción de un inmueble destinado a convertirse en

Centro docente, con todo lo que ello conlleva (reuniones, contratos,

entrevistas, búsqueda de proveedores, permisos, obras de

acondicionamiento, obligaciones contables fiscales y

administrativas, etc.) y todo ello para su posterior arrendamiento,

una vez finalizada la construcción, a Colegio XZ

SL, resultando que no disponía, entre otros, ni de medios

materiales y ni siquiera de personal contratado para llevarlo a

cabo, ni de local u oficina propio donde desarrollar la actividad.

(...)

El domicilio social/fiscal

de la entidad comprobada ha estado situado en el mismo lugar que el

de Colegio XZ SL., Fundación NP,

Fundación Colegio TW y Colegio TW SL

.

La obligada tributaria no

ha suscrito ningún tipo de contrato por la utilización

de ese domicilio ni satisface importe alguno por estar domiciliada

allí.

b) Las personas que han

intervenido por cuenta de Fundación XZ en las

operaciones que ésta declara realizar, son las mismas que el

Colegio XZ SL. Si nos fijamos en los patronos de la

fundación y en los miembros del Consejo de Administración

nos damos cuenta que son exactamente los mismos.

Fundación XZ

no tiene empleados que ejerzan la actividad promotora que declara

desempeñar.

(...)

Por todo esto y por lo

establecido en los apartados anteriores, se llega a la conclusión

que Fundación XZ ni tiene ni ha tenido

intención alguna de incorporarse como agente económico

en el mercado inmobiliario.

(...)

Fundación XZ

aparenta concertar un contrato de arrendamiento tras la construcción

del inmueble destinado a ser el centro docente que explota Colegio

XZ SL, y de esta forma simular la verdadera realidad que es

que el propio Colegio XZ SL, es el interesado en

realizar el proyecto educativo.

(...)

Los contratos de

arrendamiento suscritos entre Fundación XZ y

Colegio XZ SL, no se califican de simulados porque el precio

pueda resultar inferior al de mercado, sino porque su causa no es la

típica del arrendamiento puesto que el propósito de

las partes es obtener una ventaja en el IVA, en concreto las

devoluciones a Fundación XZ de las cantidades

satisfechas por IVA en la promoción y construcción de

la sede del centro docente.

Se ha llevado a cabo una

serie de negocios jurídicos con el objetivo de ocultar a

terceros, en este caso a la Hacienda Pública, la verdadera

voluntad de uno de los sujetos intervinientes en los mismos, en

concreto la relativa a la entidad Colegio XZ SL, y que

no es otra que la construcción del inmueble en el que llevar

a cabo el desarrollo de la prestación de enseñanza que

realiza de acuerdo con el plan diseñado por la entidad.

Se han aportado no sólo

pruebas indiciarias, sino también otras concluyentes que

revelan que las dos sociedades son un mismo sujeto económico,

que no existe causa que justifique la utilización de la nueva

sociedad y que el promotor real del inmueble no es Fundación

XZ sino Colegio XZ SL, lo que lleva a

considerar la existencia de simulación. Así, lo que

realmente se constata es la voluntad de defraudar a la Hacienda

Pública mediante la elaboración de un plan para cuyo

desarrollo ha sido necesaria la utilización de una nueva

persona jurídica, en este caso Fundación XZ

y todo ello con un fin: Permitir la deducción de la totalidad

de las cuotas de IVA soportadas por la construcción del

inmueble destinado a ser la sede del Centro docente.

(...)

No cabe apreciar ninguna

otra finalidad en la operación orquestada que la puramente

fiscal o, al menos, puede afirmarse que ésta ha sido la

finalidad esencial . Y ello por cuanto al ser Colegio XZ

SL una entidad dedicada a la enseñanza, la gran mayoría

de sus prestaciones estarían exentas de IVA, por lo que gozan

de la exención limitada prevista en el artículo

20.Uno.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del

Impuesto sobre el Valor Añadido. Si Colegio XZ SL

hubiera construido ella misma el inmueble en el que desarrolla su

actividad, es decir si hubiera sido ella quien contratara la

promoción y construcción de dicho inmueble, hubiera

podido recuperar tan sólo un pequeño porcentaje de las

cuotas de IVA soportadas en estas operaciones. En cambio, al

interponer artificiosamente a Fundación XZ como

promotor del inmueble y al Colegio XZ como prestador

de los servicios de enseñanza, la recuperación de las

cuotas del impuesto soportado por esta sociedad es del 100%, por lo

que es evidente el perjuicio causado a la Hacienda Pública

estatal.

(...)

Por tanto, la inmediata

consecuencia de la calificación como interpuesta de la

entidad Fundación XZ, así como la

calificación como simuladas de las operaciones realizadas,

supone que no pueda otorgarse virtualidad fiscal alguna a las

mismas, lo que determina que debe reducirse la base imponible

declarada por las operaciones de arrendamiento del inmueble, tras su

promoción y construcción, que han sido calificadas

como simuladas e instrumentadas por Colegio XZ SL. Por

otro lado, debemos considerar que el inmueble construido lo ha sido,

a efectos fiscales, no por Fundación XZ sino

por Colegio XZ SL con la inmediata consecuencia de la

imposible deducción de las cuotas supuestamente soportadas en

la promoción y construcción.".

Por otra parte, ante la alegación de la

recurrente relativa al efecto preclusivo de las actuaciones de

comprobación limitada respecto al IVA del ejercicio 2011, en

el acuerdo de liquidación se contesta lo siguiente:

"Respecto al alcance

de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos de gestión

tributaria constaba en la comunicación de inicio que:

"En relación

con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido,

correspondientes al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T, se

han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y

para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo

y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá

ante esta oficina, aportar la documentación que a

continuación se cita:

- Libro Registro de

Facturas Expedidas.

- Libro Registro de

Facturas Recibidas.

- Libro Registro de Bienes

de Inversión.

- Los libros registros

deberán estar totalizados y desglosados por trimestres.

- Copia de las facturas

recibidas por LM SA con nif ... junto con los

medios de pago.

Por ello se acuerda

realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las

citadas incidencias.

Con la notificación

de la presente comunicación se inicia un procedimiento de

gestión tributaria de comprobación limitada,

procedimiento que puede finalizar con la notificación de una

resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los

períodos que proceda regularizar.

El alcance de este

procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación

de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,

comprobados. En concreto:

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han

sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así

como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Verificar, para una

muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en

posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen

los requisitos formales para la deducción."

El acuerdo que finalizaba

el procedimiento de comprobación limitada se dictó el

29/06/2012, resultando notificado el 09/07/2012, y contenía

la siguiente resolución:

"Examinadas las

autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido

correspondientes al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T,

esta oficina ha decidido acordar la presente resolución,

resultando un importe a devolver de 523.630,26 euros."

Vista la regulación

aplicable, en este caso concreto como antecedente se iniciaron

actuaciones de comprobación limitada el 30/05/2012, el objeto

de las mismas, de acuerdo con la comunicación de inicio y que

se refería a los períodos comprendidos en 2011 era:

"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto

sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011,

períodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias,

para cuya subsanación y para realizar actuaciones de

comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos

en la Ley General Tributaria."

En definitiva, las

actuaciones realizadas respecto a dichos períodos han tenido

el carácter de una mera comprobación limitada,

circunscribiéndose a comprobar formalmente la legalidad de

las devoluciones de IVA solicitadas por el contribuyente durante los

respectivos períodos comprobados, sin embargo las actuaciones

de comprobación e investigación llevadas a cabo en el

presente procedimiento de aplicación de los tributos ha

tenido carácter general, se han extendido a los períodos

1T/2010 a 4T/2012, y se ha dirigido a demostrar la existencia de una

conducta simulada de la FUNDACIÓN XZ y de la

sociedad COLEGIO XZ SL, con la finalidad de deducirse

indebidamente el IVA soportado por la construcción de los

centros docentes privados concertados, sitos en ... y ...

(...).

Para llegar a dicha

conclusión la Inspección ha realizado arduas labores

de comprobación, verificando, entre otras cuestiones, la

constitución del obligado tributario y de sus partícipes,

las concesiones administrativas para la construcción de los

colegios, la financiación para la construcción de los

mismos, contratos de arrendamiento, por consiguiente, aquella ha

realizado actuaciones de comprobación distintas de las

realizadas y especificadas en las actuaciones de comprobación

que concluyeron en la resolución de 29/06/2012, analizando

elementos de la obligación tributaria no comprobados ni

investigados en el curso de las actuaciones que terminaron con una

liquidación provisional en relación a los períodos

comprendidos en 2011, por lo tanto, dichas actuaciones están

ajustadas a Derecho y no concurre preclusión alguna, por lo

que procede la desestimación de las alegaciones presentadas

por el obligado tributario.".

TERCERO.- Consecuencia de la regularización

practicada, se inició procedimiento sancionador que finalizó

con acuerdo de imposición de sanción en el que se

entienden cometidas las infracciones graves tipificadas en el

artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (en lo sucesivo LGT,) en el 3º trimestre de 2010; y

en el 1º, 2º, y 3º trimestre de 2011 y 2012); en el

artículo 193 de la LGT, en el 4º trimestre de 2010 y de

2011; y en el artículo 194 de la LGT en el 4º trimestre

de 2012).

CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la

recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas

ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

alegando, por una parte, la inexistencia de simulación y, por

otra, el carácter preclusivo de las actuaciones relativas al

IVA de 2010 y 2011 llevadas a cabo por los órganos de gestión

tributaria en el curso del procedimiento de comprobación

limitada, adjuntando al efecto resolución expresa del

procedimiento relativo al IVA de 2010, y la propuesta de liquidación

provisional del IVA de 2011. Asimismo, invoca la improcedencia de

las sanciones impuestas.

Con fecha 30 de mayo de 2018 el Tribunal

Económico-Administrativo Regional de Madrid dicta resolución

desestimando las reclamaciones con los siguientes fundamentos

jurídicos:

- "(...) en lo

tocante a la cuestión procedimental invocada por la

interesada, este Tribunal comparte plenamente los argumentos

vertidos por los órganos de la Inspección de los

Tributos; es más, es más que evidente que las

actuaciones desarrolladas en el presente procedimiento inspector,

que tuvo con alcance general, principalmente (examen de la

contabilidad y análisis de movimientos bancarios, exceden de

las realizadas en el marco de un procedimiento de comprobación

limitada cuyo alcance se circunscribía a la "subsanación,

aclaración o justificación de las incidencias

observadas en los datos declarados o en los que debieron

declararse".

(...) no resultan de

aplicación en el presente los efectos preclusivos invocados

por la reclamante, ya que las presentes actuaciones inspectoras

tienen un alcance general (no limitadas a comprobar las formalidades

del derecho a la deducción), y en el curso de la presente

comprobación inspectora se han realizado actuaciones

distintas al mero requerimiento de las facturas y justificantes del

pago."

- "Por otra parte, en

lo tocante al fondo de la regularización (...) es más

que notorio que la reclamante no ha desacreditado ninguno de los

hechos comprobados por la Inspección de los Tributos, ni

tampoco las conclusiones a las que ha llegado este órgano,

pues FUNDACIÓN

XZ

no cuenta con una infraestructura propia, pues se valió de

los medios del COLEGIO

XZ

(o en su caso, a la FUNDACIÓN

COLEGIO TW)

para llevar a cabo la construcción y arrendamiento del

colegio. En efecto, ni siquiera se intenta justificar el porqué

la FUNDACIÓN

COLEGIO TW

cede la concesión a FUNDACIÓN

XZ

(que fue constituida por la primera); y el porqué ésta

crea el COLEGIO

XZ

a quién procedería a arrendarle el colegio, para que

fuera ésta quien prestara la enseñanza; resulta

evidente que todas estas operaciones (la construcción del

colegio y la prestación de la enseñanza) resultan

imputables al COLEGIO

XZ

(o en su caso, a la FUNDACIÓN

COLEGIO

TW),

sirviéndose esta operatoria de una entidad instrumental a fin

de posibilitar la deducción del IVA soportado, que en otro

caso (si se hubiere atenido al contrato de concesión que le

fue adjudicado) hubiera resulado imposible. Hay que recordar que el

adjudicatario de este contrato de concesión fue la FUNDACIÓN

COLEGIO TW;

y que la Consejería de Educación autorizó su

transmisión gratuita al obligado tributario, porque en última

instancia era la FUNDACIÓN

COLEGIO TW

el responsable del mismo.

(...)

A tenor de la resolución

del Tribunal de Luxemburgo se produce abuso de derecho cuando se

cumplen dos requisitos: a) que la ventaja fiscal que se pretende sea

contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; y b) que

del conjunto de elementos objetivos concurrentes en el supuesto

examinado resulte que la finalidad esencial de las operaciones por

las que se reclama una minoración de la carga tributaria

consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

En definitiva, sin

necesidad de mayores pronunciamientos, resulta notorio que en el

caso analizado concurren los dos requisitos sintetizados por el

Tribunal de Luxemburgo para acreditar el abuso de derecho, que fue

debidamente regularizado por los órganos de la Inspección

de los Tributos.".

- "En lo relativo a

la reclamación interpuesta frente al acuerdo sancionador, la

interesada dedica gran parte de su escrito a discrepar sobre la

liquidación practicada por no considera simuladas las

operaciones realizadas; no obstante, teniendo en cuenta lo señalado

hasta ahora, este Tribunal ha de confirmar la liquidación, y

también la sanción asociada a la misma pues resulta

notorio el ánimo de defraudar del obligado tributario.".

QUINTO.- Contra la resolución del TEAR de

Madrid, la recurrente interpone recurso de alzada alegando, en

síntesis, lo siguiente:

- La imposibilidad de que la Administración

practique liquidación por un concepto y períodos

respecto de los que ya se han dictado resoluciones expresas (IVA de

los ejercicios 2010 y 2011).

- La falta de prueba de la existencia de

simulación en el actuar de la entidad.

- La inexistencia de infracción tributaria

sancionable.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los

requisitos de cuantía previstos en la Disposición

Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

Si resulta ajustada a Derecho la resolución

del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra

los acuerdos de liquidación y sancionador por el IVA de los

ejercicios 2010, 2011 y 2012.

TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de

este Tribunal, es preciso resolver sobre las siguientes cuestiones

que plantea el expediente:

1) Si procede la regularización de los

ejercicios 2010 y 2011, por cuanto fueron objeto de un procedimiento

de comprobación limitada anterior.

2) Determinar la existencia de simulación.

3) Procedencia de las sanciones.

La primera cuestión a resolver consiste en

determinar si procede la regularización de los ejercicios

2010 y 2011, puesto que habían sido objeto de una

comprobación limitada previa y anterior a las actuaciones

inspectoras de las que deriva la liquidación impugnada.

De la documentación que obra en el

expediente, y de las manifestaciones efectuadas por la recurrente,

resulta que mediante requerimiento de 1 de junio de 2011, efectuado

por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración

de ..., se inició procedimiento de comprobación

limitada por el IVA de los períodos 3T y 4T del ejercicio

2010, al objeto de realizar la subsanación, aclaración

o justificación de las incidencias observadas en los datos

declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los

comprobados. Mediante resolución expresa se pone fin al

procedimiento y se declara que, habiendo quedado subsanadas las

incidencias que dieron lugar a dicho procedimiento, no procede

regularizar la situación tributaria ordenándose la

devolución del importe declarado por la recurrente.

No consta en el expediente inicialmente remitido

a este Tribunal ni el contenido del requerimiento realizado ni el

alcance de las actuaciones de comprobación por el IVA de los

períodos 3T y 4T del ejercicio 2010. A mayor abundamiento,

habiendo solicitado la entidad, mediante documento presentado el 8

de mayo de 2014 tras la puesta de manifiesto del expediente por

parte de la Inspección Regional, que se completara el

expediente mediante la incorporación de toda la documentación

originada por actuaciones anteriores de la Administración

relativas a los mismos ejercicios comprobados, la Inspección

no hace referencia alguna a dicho procedimiento de comprobación

limitada en el acuerdo de liquidación.

Solicitada su incorporación por este

Tribunal Central, resulta que, respecto de los períodos 3T y

4T del ejercicio 2010 se efectuó requerimiento, notificado el

1 de junio de 2011, en el que se solicitaba lo siguiente:

- Libro Registro de

Facturas Expedidas.

- Libro Registro de

Facturas Recibidas.

- Libro Registro de Bienes

de Inversión.

- Aportación de las

facturas recibidas de la entidad LM,

junto con el justificante de pago de dichas facturas.

Asimismo, en el acuerdo se indicaba que:

"Con la notificación

de la presente comunicación se inicia un procedimiento de

gestión tributaria de comprobación limitada,

procedimiento que puede finalizar con la notificación de una

resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los

períodos que proceda regularizar.

El alcance de este

procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación

de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,

comprobados. En concreto:

- Contrastar que los datos

que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor

Añadido han sido transcritos correctamente en las

autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales

de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la

vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han

sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así

como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.".

De la resolución expresa del

procedimiento, notificada a la entidad el 4 de julio de 2011, se

deriva la no regularización de la situación tributaria

por considerar haber quedado aclaradas las incidencias que dieron

lugar al referido procedimiento. Conforme a ello, se acuerda la

devolución de la cuantía solicitada, que asciende a

484.243,54 euros.

Por otro lado, en el acuerdo de liquidación

del que trae causa la resolución aquí recurrida se

hace referencia al procedimiento de comprobación limitada por

el IVA de los períodos 1T a 4T del ejercicio 2011 iniciado

mediante notificación de requerimiento de fecha 30 de mayo de

2012 en el que se solicitaba lo siguiente:

- Libro Registro de

Facturas Expedidas.

- Libro Registro de

Facturas Recibidas.

- Libro Registro de Bienes

de Inversión.

- Los libros registros

deberán estar totalizados y desglosados por trimestres.

- Copia de las facturas

recibidas por LM SA con nif ... junto con los medios

de pago.

En cuanto al alcance de las actuaciones llevadas

a cabo por los órganos de gestión tributaria constaba

en la comunicación de inicio que:

"El alcance de este

procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación

de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso,

comprobados. En concreto:

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos

que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han

sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así

como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Verificar, para una

muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en

posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen

los requisitos formales para la deducción."

Por último, en relación a la

finalización de dicho procedimiento de comprobación

limitada, en el acuerdo de liquidación se señala lo

siguiente:

"El acuerdo que

finalizaba el procedimiento de comprobación limitada se dictó

el 29/06/2012, resultando notificado el 09/07/2012, y contenía

la siguiente resolución:

"Examinadas las

autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido

correspondientes al ejercicio 2011, períodos 1T,2T,3T,4T,

esta oficina ha decidido acordar la presente resolución,

resultando un importe a devolver de 523.630,26 euros."".

Según la autoliquidación presentada

la devolución solicitada en dicho período era de

528.382,05 euros.

A partir de lo anterior la recurrente alega la

improcedencia de la actuación de la Inspección al

instar un nuevo procedimiento de comprobación del IVA de los

ejercicios 2010 y 2011 existiendo sendas resoluciones expresas de

procedimientos de comprobación limitada previas por el mismo

tributo y ejercicios.

Por su parte, tanto la Inspección

como el TEAR de instancia sostienen que las actuaciones realizadas

respecto a dichos períodos han tenido el carácter de

una mera comprobación limitada, circunscribiéndose a

comprobar formalmente la legalidad de las devoluciones de IVA

solicitadas por la entidad durante los respectivos períodos

comprobados, mientras que las actuaciones inspectoras han tenido

carácter general, y se han dirigido a demostrar la existencia

de una conducta simulada de la FUNDACIÓN XZ y

de la sociedad COLEGIO XZ SL, con la finalidad de

deducirse indebidamente el IVA soportado por la construcción

de los centros docentes privados concertados, sitos en ... y

... (...), actuaciones, por tanto, distintas al mero

requerimiento de las facturas y justificantes de pago.

CUARTO.- Sobre los efectos de la

regularización practicada en un procedimiento de comprobación

limitada, dispone el artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT):

"1. Dictada

resolución en un procedimiento de comprobación

limitada, la Administración tributaria no podrá

efectuar una nueva regularización en relación con el

objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del

apartado 2 del artículo anterior salvo que en un

procedimiento de comprobación limitada o inspección

posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten

de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha

resolución.

(...)."

Por su parte, el párrafo

a) del apartado 2 del artículo 139, al que se remite el

artículo trascrito, se refiere a la "Obligación

tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto

de comprobación", como parte del contenido que, al

menos, debe incluirse en la resolución administrativa que

ponga fin al procedimiento.

Por consiguiente, para que operen

los efectos preclusivos por la previa comprobación limitada

concluida con resolución expresa, es necesario que el nuevo

procedimiento de comprobación, ya sea en sede de Gestión

tributaria o de Inspección, recaiga sobre el mismo objeto

comprobado, esto es, la misma obligación tributaria o

elementos de la misma y ámbito temporal.

Existiendo dos procedimientos de comprobación

que recaigan sobre el mismo objeto comprobado, y concluyendo el

primero de ellos con resolución expresa, la Administración

tiene vedado regularizar en el segundo de los procedimientos citados

sobre esa misma obligación tributaria (o elementos de la

misma) y período salvo que "se descubran nuevos

hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las

realizadas y especificadas en dicha resolución.".

En relación con la

interpretación de la citada disposición legal, se ha

de acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo

señalarse, entre las más recientes, la sentencia de 4

de marzo de 2021 (recurso nº 3906/2019) que, a su vez, se

remite a lo señalado en la de 26 de noviembre de 2020

(recurso nº 1072/2019).

El Tribunal Supremo, en el

fundamento de derecho segundo de esta última sentencia, se

refiere a la doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la

interpretación del artículo 140.1 LGT y, en

particular, a lo señalado en la sentencia de 22 de septiembre

de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en los siguientes términos

(el subrayado es de este Tribunal):

"Resulta interesante

recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de

2014 (RCA 4336/2012 ), en relación con la interpretación

del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General

Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del

procedimiento de comprobación limitada, sentencia que

confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar

elementos tributarios que ya habían sido previamente

comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció

la siguiente doctrina:

"La cuestión

se reduce, por tanto, a la interpretación de este último

inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de

2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el

desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto

de este recurso de casación.

La comprobación

limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley

General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de

gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la

realización de una de las funciones propias de la misma

[artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los

hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás

circunstancias determinantes de la obligación tributaria

(artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que

hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus

declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran

al efecto, o que estén en poder de la Administración

tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho

imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o

la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de

los declarados; (ii) el examen de los registros y demás

documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro

libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la

contabilidad mercantil), así como de las facturas o

documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas

en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a

terceros para que aporten la información que se encuentran

obligados a suministrar con carácter general o para que la

ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes

justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el

procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo

dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede

concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un

procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación

limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución

expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación

tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal

objeto de comprobación; (ii) la especificación de las

concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos

y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación

provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede

realizar regularización alguna como consecuencia de la

comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta

disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida

en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si

ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación

provisional, efectuar una nueva regularización en relación

con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e

idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran

nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas

de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Es designio, pues, del

legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que

ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser

objeto de nueva regularización [para las inspecciones

limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse

los artículos 141.h) y 148], con la excepción

expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas

de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este

concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede

ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de

comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos

y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que

ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los

obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la

Administración. Es decir, el objeto son "los hechos,

actos, elementos, actividades, explotaciones y demás

circunstancias determinantes de la obligación tributaria"

y el medio es el "examen de los datos" consignados por los

obligados o a disposición de la Administración. Siendo

así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando,

en el segundo fundamento jurídico de su sentencia

(antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito

de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto

impositivo" que determina la práctica de una

"liquidación provisional".

Y, en efecto, como los

propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad

jurídica proclamada por nuestra Constitución al más

alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación

limitada de un determinado elemento de la obligación

tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de

beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición

todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o

por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su

albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna

liquidación provisional, para más adelante regularizar

y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación

tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando

debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a

estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento

en el hecho de que la comprobación limitada realizada

inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue

llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras

que la actuación posterior, de la que derivaron los actos

anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la

Inspección de los Tributos, pues, por definición, la

comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y

ante los órganos de gestión mientras que el de

inspección es competencia propia de aquélla, sin que

el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización,

discrimine entre los órganos de gestión y de

inspección, refiriéndose sin más a la

Administración tributaria.

Téngase en cuenta,

además, que el artículo 140.1 de la Ley General

Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que

adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de

1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al

principio de íntegra regularización de la situación

tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en

las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este

segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito

material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias

de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de

diciembre de 2012 (casación 1915/11, FJ 3º)]. Esta ratio

decidendi está también presente en la sentencia de 28

de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la

que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección

se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no

habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación

limitada."

Esta doctrina se ha visto

ratificada y confirmada por sentencias posteriores, entre otras, de

12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014), (...) sentencia 3 de febrero de

2016 (RCA 4140/2014), que avala la fundamentación de la

sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado

resolución expresa aprobatoria de una liquidación

provisional, efectuar una nueva regularización en relación

con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e

idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se

puede admitir que la Administración utilice la vía de

la liquidación definitiva para modificar la provisional en

extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya

conocidos al dictarse la liquidación provisional.

Declara la STS de 15 de

junio de 2017 (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la

interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para

el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos

sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre

sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración

tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos

o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho

concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación

declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse

de "novedad", que haya resultado de su apreciación

en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso

analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas

de las "realizadas y especificadas" por los órganos

de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre

sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de

negocio, es decir, la Administración en el ámbito de

sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió

siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica

información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la

Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de

toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda

vía actuación de la Inspección a regularizar y

liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación

tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el

momento de la declaración y que fueron o pudieron ser

comprobados en vía de gestión...".

En definitiva, se "veda

a la Administración, si ha mediado resolución expresa

aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una

nueva regularización en relación con igual obligación

tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito

temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la

Administración utilice la vía de la liquidación

definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente

jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la

liquidación provisional".

La sentencia analiza, a continuación, el

resultado de aplicar la doctrina expuesta al caso que se enjuicia,

concluyendo en el apartado 3 del fundamento de derecho segundo, que

se ha vulnerado el artículo 140.1 de la Ley General

Tributaria examinado.

Los hechos del litigio que se consideran

relevantes para la resolución en la sentencia son los

siguientes:

- En junio de 2011, se iniciaron unas actuaciones

de comprobación limitada, por el Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA), período cuarto trimestre del ejercicio

2010, en las que se requirió al comprobado la aportación

de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de

inversión, con el objeto de constatar si los datos que

figuraban en tales libros coincidían o no con los que

figuraban en la autoliquidación presentada, así como

para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros.

El alcance de la comprobación era el

siguiente:

"Contrastar

que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre

el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en

autoliquidación, así como comprobar los requisitos

formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la

vista de dichos libros".

Constatada tal concordancia, se ordenó la

devolución solicitada, sin practicar regularización

alguna, y se comunicó la finalización del

procedimiento de comprobación limitada.

- En julio de 2013, la Administración

acuerda el inicio de nuevas actuaciones de comprobación

limitada, por el mismo concepto impositivo, IVA, y ejercicio 2010,

cuarto trimestre, entre otros, en el que el alcance de la

comprobación es el siguiente:

"Contrastar

que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre

el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en

autoliquidación, así como comprobar los requisitos

formales de las facturas o documentos que sean solicitados a la

vista de dichos libros.

Verificar,

para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está

en posesión de los documentos justificativos y que estos

cumplen los requisitos formales para su deducción".

En el seno de este segundo procedimiento de

comprobación limitada, con fecha 14 de enero de 2014 se

requiere a la obligada tributaria una documentación distinta

de la que había sido solicitada en el primer procedimiento.

- El 11 de noviembre de 2014 se produce, con la

notificación del trámite de alegaciones y propuesta de

liquidación provisional respecto del IVA (ejercicio 2010,

cuarto trimestre), el reinicio de un procedimiento previamente

caducado y cuya notificación tiene lugar en tal fecha,

advirtiendo que el alcance de este segundo procedimiento se amplía

a, entre otros, los requisitos establecidos en la normativa vigente

en las deducciones practicadas por cuotas de IVA soportadas en

operaciones interiores corrientes y/o con bienes de inversión

y la compensación de cuotas de períodos anteriores.

A partir de lo anterior, sostiene el abogado del

Estado en su escrito de oposición al recurso que no concurren

en este supuesto los efectos preclusivos que se predican del

artículo 140 de la LGT toda vez que el primer procedimiento

de comprobación limitada tuvo por objeto comprobar el

cumplimiento de los requisitos formales del artículo 97 de la

Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en una

solicitud de devolución del impuesto, mientras que el segundo

procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto la

comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la

normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas del IVA

soportadas en operaciones interiores corrientes y/o con bienes de

inversión y la compensación de cuotas de períodos

anteriores, etc.. siendo el carácter meramente formal de la

primera comprobación lo que "justifica" que pueda

iniciarse después un segundo procedimiento de comprobación

de carácter sustantivo.

El Alto Tribunal rechaza tal interpretación

de la norma, en la que se "justifica la realización

de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo

sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una

comprobación "meramente formal", permite iniciar

posteriormente -dos años después- una comprobación

de los requisitos sustantivos para la devolución del

impuesto". Y lo hace con base en los siguientes argumentos

(el subrayado es nuestro):

"3.1. Lo que se

prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución

expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su

caso, la manifestación de que no procede realizar

regularización alguna como consecuencia de la comprobación,

como ocurre en el caso examinado, es efectuar una nueva

regularización en relación con igual obligación

tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito

temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o

circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las

realizadas y especificadas en dicha resolución", siendo

así que este concepto de "actuaciones distintas",

sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina

del procedimiento de comprobación limitada, en el que se

trata de comprobar hechos y elementos de la obligación

tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los

obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la

Administración.

Es decir, tal y como se ha

expuesto, el objeto es "los hechos, actos, elementos,

actividades, explotaciones y demás circunstancias

determinantes de la obligación tributaria" y el medio es

el "examen de los datos" consignados por los obligados o a

disposición de la Administración. Siendo ello así,

el ámbito de la comprobación limitada se ha de

predicar del "concepto impositivo" que determina la

práctica de una "liquidación provisional".

3.2. Este principio de no

segunda revisión sobre lo comprobado lo que pretende es ser

una garantía para el administrado precisamente en los

términos que recoge este artículo 140 LGT, siendo las

únicas excepciones las que el propio precepto incluye, a

saber, "salvo que en un procedimiento de comprobación

limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o

circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las

realizadas y especificadas en dicha resolución".

3.3. En el caso

analizado las "actuaciones" posteriores realizadas en el

segundo procedimiento de comprobación limitada, no son

distintas de las "realizadas" en el primer procedimiento,

pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y período,

cuarto trimestre de 2010, y, en concreto a la deducción por

cuotas del IVA soportadas, siendo lo relevante a los fines

examinados que se inició un segundo procedimiento de

comprobación limitada para solicitar documentación

distinta a la que había sido requerida en el primer

procedimiento, sin que existieran nuevos hechos o datos que no

estuvieran a disposición de la Administración, o que

ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la

primera comprobación.

En efecto, la

documentación que le fue requerida a la obligada en fecha 14

de enero de 2014 en el seno del segundo procedimiento de

comprobación, pudo haberle sido solicitada en la primera

comprobación, de tal forma que si era "necesaria",

como aduce el abogado del Estado, para la comprobación de las

reales adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA y para

acreditar la afectación de la actividad, debió haber

sido solicitada por la Administración en la primera

comprobación cuyo concepto impositivo y período

resultaba coincidente.

3.4. Es más, si

la Administración en el primer procedimiento de comprobación

se "autolimitó" a la realización de una

comprobación meramente formal, como aduce el abogado del

Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo

136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación

consistente en el "examen de los registros y demás

documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro

libro, registro o documento de carácter oficial con excepción

de la contabilidad mercantil, así como el examen de las

facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones

incluidas en dichos libros, registros o documentos", la

aportación de libros registros de facturas expedidas,

recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de

constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían

o no con los que figuraban en la autoliquidación, así

como para comprobar los requisitos formales de las facturas o

documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa

"autolimitación" no puede justificar el inicio de

un segundo procedimiento de comprobación por el mismo

concepto impositivo y período para solicitar una

documentación distinta, que pudo haber sido requerida con

anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la

Administración no es otro que no haber sido solicitada en el

primer procedimiento de comprobación.

3.5. Por "nuevos

hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé

el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos

datos que resulten de una documentación solicitada con

posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación,

pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre

el mismo sujeto pasivo, tributo y período si los datos que se

pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

3.6. En suma, si la

Administración pudo haber contado con toda la documentación

necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el

primer procedimiento de comprobación limitada, no podía

volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación

limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos

hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues

dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la

situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia,

no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su

apreciación en actuación de comprobación

posterior.

3.7. Como se expone en la

doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad

jurídica proclamada por nuestra Constitución (

artículo 9.3 ) que contando la Administración con toda

la documentación precisa para regularizar la obligación

tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido

requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún

elemento de la obligación tributaria, dictando resolución

expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su

caso, manifestando que no procede realizar regularización

alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió

en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo

por el mismo concepto impositivo y período, solicitando

documentación distinta a la que fue requerida en el primero,

sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración

no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera

comprobación realizada.".

Concluye el Alto Tribunal, en respuesta a la

cuestión con interés casacional planteada, que:

"(...) realizada una

comprobación limitada sobre un determinado tributo y

ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización

de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento

de comprobación limitada respecto del mismo tributo y

período, para solicitar documentación distinta a la

que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos

hechos o datos que no estuvieran a disposición de la

Administración o que ésta no pudiera haber solicitado

a la contribuyente en la primera comprobación realizada".

QUINTO.- Sentado lo anterior, pueden extraerse

los siguientes rasgos fundamentales de la preclusividad en el ámbito

de la comprobación limitada:

- Se requiere la existencia de una previa

actuación administrativa de comprobación que termine

con resolución expresa. En este sentido, resulta indiferente

que en la resolución se regularice la situación

tributaria del comprobado determinando una liquidación

provisional o, por el contrario, indique expresamente que no procede

dicha regularización.

No obstante, no pueden predicarse efectos

preclusivos de un previo procedimiento de comprobación

limitada cuya finalización venga dada por alguna de las otras

causas previstas en el artículo 139.1 de la LGT según

el cual:

"1. El procedimiento

de comprobación limitada terminará de alguna de las

siguientes formas:

a) Por resolución

expresa de la Administración tributaria, con el contenido al

que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez

transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley

sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello

impida que la Administración tributaria pueda iniciar de

nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un

procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación

limitada."

- Tanto el procedimiento de comprobación

limitada iniciado con anterioridad como el procedimiento de

comprobación o investigación posterior deben tener el

mismo objeto comprobado.

A ello se refiere el propio artículo 139.2

de la LGT al regular el contenido mínimo que debe disponer la

resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de

comprobación limitada, identificando el objeto comprobado con

la "obligación tributaria o elementos de la misma y

ámbito temporal objeto de la comprobación".

Resulta, pues, fundamental identificar el

concreto objeto comprobado de forma que, respecto al mismo, van a

jugar posteriormente los efectos preclusivos, aun cuando la

terminación del procedimiento por resolución no

conlleve regularización expresa en relación con aquel

(véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de

16 de octubre de 2020, recurso de casación nº

1341/2020).

- Los efectos preclusivos de un previo

procedimiento de comprobación limitada cesan cuando en un

procedimiento de comprobación posterior, aun recayendo sobre

el mismo objeto comprobado, se descubren nuevos hechos o

circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las

realizadas y especificadas en la resolución que pone fin a la

comprobación limitada inicial.

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal

Supremo, por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la

excepción que prevé el artículo 140.1 LGT

analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una

documentación solicitada con posterioridad en el segundo

procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no

cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo

y período si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron

haber sido examinados en el primero.

SEXTO.- A la vista de lo expuesto, lo primero que

ha de determinarse es si existe coincidencia en cuanto al objeto

comprobado, esto es, la obligación tributaria o elementos de

la misma y períodos impositivos, a los que se extendían

los procedimientos de comprobación limitada ya referidos y el

procedimiento inspector iniciado el 21 de mayo de 2013, del que

resulta el acuerdo ahora impugnado.

Para resolver adecuadamente tal cuestión

resulta conveniente recordar algunas de las circunstancias

concurrentes en el supuesto enjuiciado en la sentencia del Tribunal

Supremo de 26 de noviembre de 2020 referida anteriormente. Como ya

se ha señalado, en aquel caso se desarrollaron dos

procedimientos de comprobación limitada en relación

con el IVA, cuarto trimestre del ejercicio 2010. Pues bien, el Alto

Tribunal, tras señalar que ambos procedimientos se refieren

al mismo sujeto, impuesto y período, rechaza que se pueda

justificar la realización de los dos procedimientos con base

a lo alegado por el abogado del Estado en su escrito de oposición

al recurso, según el cual el objeto de ambos procedimientos

era distinto, en cuanto el primero de ellos tuvo por objeto el

cumplimiento de los requisitos formales en una solicitud de

devolución, mientras que el segundo tuvo por objeto la

comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la

normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas de IVA.

Esto es, considera el Tribunal, por lo que ahora interesa, que en el

caso examinado el segundo procedimiento tiene el mismo objeto

comprobado que el primero, al referirse a igual obligación

tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito

temporal. En este sentido, reitera que el ámbito de la

comprobación limitada se ha de predicar del "concepto

impositivo" que determina la práctica de una

"liquidación provisional".

Señala el Tribunal que lo que se prohíbe

a la Administración, si ha mediado resolución expresa

aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la

manifestación de que no procede realizar regularización

alguna como consecuencia de la comprobación, es efectuar una

nueva regularización en relación con igual obligación

tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito

temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o

circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las

realizadas y especificadas en dicha resolución".

Y se añade en el apartado 3.4 del

fundamento de derecho segundo que si la Administración se

"autolimitó" a la realización de una

comprobación meramente formal en el primer procedimiento de

comprobación, ello no puede justificar el inicio de un

segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto

impositivo y período para solicitar una documentación

distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma

que el motivo de que no obrara en poder de la Administración

no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento

de comprobación.

Esta misma interpretación se recoge en

diversas sentencias de la Audiencia Nacional, tales como la de 30 de

julio de 2020 (recurso nº 263/2017), que señala:

"... razona, además,

el TEAC, que en el procedimiento de gestión se indicó

que estuvo limitado a "una comprobación de carácter

formal". Pues precisamente esta forma de proceder es la que

resulta contraria a la doctrina del Alto Tribunal, pues de lo que se

trata es de saber si la Administración, como hemos dicho,

pudo verificar la corrección de la materia objeto de

comprobación, sin que le sea lícito limitar o acotar

el alcance de su comprobación. Y esa posibilidad debe

presumirse salvo que la Administración justifique lo

contrario".

En el caso que ahora nos ocupa, la Administración

instruyó un procedimiento de comprobación limitada

respecto del IVA de los períodos 3T y 4T del ejercicio 2010,

con el objeto de comprobar que los datos que figuran en los Libros

Registros del impuesto habían sido transcritos correctamente

en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos

formales de las facturas o documentos sustitutivos que fueran

solicitados a la vista de dichos libros. De la resolución

expresa del procedimiento se derivó la no regularización

de la situación tributaria por considerar que habían

quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar al referido

procedimiento.

Asimismo, se instruyó un procedimiento de

comprobación limitada respecto del IVA de los períodos

1T a 4T del ejercicio 2011, con el objeto de comprobar que los datos

que figuran en los Libros Registros del impuesto habían sido

transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como

comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos

sustitutivos que fueran solicitados a la vista de dichos libros.

También se incluye en el alcance de este procedimiento

verificar, para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto

pasivo estaba en posesión de los documentos justificativos y

que estos cumplían los requisitos formales para la deducción.

De la resolución expresa del procedimiento se derivó

un importe a devolver de 523.630,26 euros, habiendo solicitado la

entidad una devolución de 528.382,05 euros.

Con fecha 21 de mayo de 2013 se inicia un

procedimiento inspector de carácter general relativo al IVA

de los períodos 1T del ejercicio 2010 a 4T del ejercicio

2012, lo que implica que afectaba a la totalidad de los elementos de

la obligación tributaria en dichos períodos y, por

tanto, también a la deducibilidad de las cuotas soportadas.

De conformidad con la doctrina expuesta se debe

considerar que el procedimiento inspector se inició, por lo

que se refiere al 3T y 4T del ejercicio 2010 y 1T a 4T del ejercicio

2011, con igual objeto que los anteriores procedimientos de

comprobación limitada, al referirse al mismo concepto

impositivo y períodos. No cabe aceptar, como entiende la

Inspección, que el objeto fuera distinto por tratarse de una

comprobación de carácter general, frente a las

comprobaciones limitadas que se circunscribieron a comprobar

formalmente la legalidad de las devoluciones de IVA solicitadas.

Como se ha dicho, el ámbito de la comprobación

limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que

determina la práctica de una "liquidación

provisional".

A la vista de esta conclusión, se ha de

analizar a continuación si concurre la excepción

prevista en el artículo 140.1 LGT, relativa a que "en

un procedimiento de comprobación limitada o de inspección

posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten

de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha

resolución", y en consecuencia, opera o no el efecto

preclusivo derivado del citado artículo 140 de la LGT.

SÉPTIMO.- En relación con el

alcance del concepto "nuevos hechos o circunstancias",

este Tribunal Central ha tenido ocasión de pronunciarse en

resolución de 3 de diciembre de 2019 (RG 568/2019) y más

recientemente en la resolución de 24 de septiembre de 2020

(RG 4626/2018), señalando:

"Nos encontramos en

este caso con un procedimiento inspector que se inicia con

posterioridad a la finalización del procedimiento de

comprobación limitada y cuyo objeto es coincidente con el de

aquél. Por tanto, para determinar si dicho procedimiento

podía realizarse es necesario verificar la existencia de esos

" nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una

nueva regularización de la deducción por reinversión

de beneficios extraordinarios.

(...)

De acuerdo con la

regulación anterior, en aras a la seguridad jurídica

del contribuyente, una comprobación limitada previa produce

efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, esto es, el objeto

de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un

nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo

concepto y período impositivo ya comprobado, salvo que en la

nueva actuación concurran las nuevas circunstancias o hechos

descubiertos que exijan una nueva liquidación. Para que la

comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario

que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma,

pronunciándose acerca de la corrección o incorrección

(en su caso, con la correspondiente regularización

administrativa) de la declaración impositiva comprobada.

De conformidad con lo

expuesto, sólo podrá afirmarse el efecto preclusivo de

las actuaciones de comprobación limitada llevadas a cabo por

la Dependencia de Gestión Tributaria, si se cumplen las

previsiones del artículo 140, esto es:

a) Que la nueva

regularización se efectúe en relación con el

objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del

apartado 2 del artículo anterior, según el cual la

resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de

comprobación limitada deberá incluir, al menos, "a)

la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito

temporal objeto de la comprobación".

b) Que no se descubran

nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas

de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Es decir, que la

comprobación limitada de una obligación tributaria

puede abarcar únicamente alguno o algunos de sus elementos,

sin que el efecto preclusivo de la misma pueda predicarse respecto

de elementos que no se han incluido en la misma, y de cuyo examen

pueden resultar nuevos hechos o circunstancias.

(...)

Y en este punto procede

preguntarse si deben existir antes de iniciar el procedimiento

inspector esos hechos o circunstancias que permitan una nueva

regularización o si la Administración puede efectuar

una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de

comprobación limitada y en ese proceso descubrir nuevos

hechos o circunstancias. La redacción del artículo

140.1 de la LGT parece orientada hacia lo primero. Es la existencia

de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que

procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede

motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto. Pero

iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado

buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el

espíritu de la norma.".

Esta conclusión es alcanzada, según

se indica, a partir de lo señalado por la Audiencia Nacional,

en su Sentencia de 24 de octubre de 2013 (rec. núm.

274/2010), en la que se pronuncia sobre lo que deben considerarse

"nuevos hechos o circunstancias" en los siguientes

términos:

"(...) Para

finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el

escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se

acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé

para abrir paso a una segunda comprobación: "1. Dictada

resolución en un procedimiento de comprobación

limitada, la Administración tributaria no podrá

efectuar una nueva regularización en relación con el

objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del

apartado 2 del artículo anterior salvo que en un

procedimiento de comprobación limitada o inspección

posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten

de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha

resolución" .

Es cierto que el precepto

está redactado de una forma que, en su pura literalidad,

parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o

circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda

regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya

abierto, lo que haría estéril e ilusoria la

prohibición general de reiteración de regularizaciones

-que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda

comprobación, no sólo cuando ha habido regularización

sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido

porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse

responsabilidad alguna-.

Por tanto, esa novedad

debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen

en alguna medida relevante para la determinación del tributo

de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó

la comprobación limitada de los artículos 136 y

siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la

Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera

esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad,

pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en

tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que

pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la

tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos

sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a

la que se produce entre la comprobación parcial y la general

en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así,

quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría

ser burlado fácilmente con sólo escindir

artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación,

articulando una especie de reserva de inspección futura que

impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa."

Entiende este Tribunal Central que en este caso

no podemos afirmar que se den los requisitos exigidos para

considerar que existen "nuevos hechos o circunstancias que

resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas"

en las resoluciones de las comprobaciones limitadas iniciales, ya

que en el curso de dicho procedimiento la Administración

tributaria dispuso de los elementos aportados por el obligado

tributario previo requerimiento, tales como los Libros Registro y

facturas, en concreto, las facturas recibidas de la entidad LM,

junto con los justificantes de pago de estas facturas. Los analizó

y valoró, sin requerir ninguna otra documentación, y

finalizó los procedimientos de comprobación limitada

referidos a los períodos 3T y 4T del ejercicio 2010 con

resolución expresa sin regularizar el IVA soportado deducido,

y el correspondiente al ejercicio 2011, minorando la deducción

solicitada en 4.751,79 euros.

Por tanto, los hechos eran realmente conocidos

por la Administración, al constar las operaciones relativas a

la construcción de los colegios y a su posterior

arrendamiento en las autoliquidaciones presentadas y en los Libros

Registros de Facturas Recibidas y de Facturas Expedidas, operaciones

que fueron comprobadas en los procedimientos de comprobación

limitada iniciales al ser requerida expresamente la entidad

recurrente para aportar a la Administración documentación

relativa a las mismas, en particular, se debe destacar la aportación

de las facturas recibidas de la entidad LM

y los pagos de estas certificaciones de obra, así como la

constatación por parte de la Administración de los

ingresos por arrendamiento. Desconoce este Tribunal, dado que como

se indicó previamente no se han incluido en el expediente

administrativo todos los documentos de los procedimientos de gestión

seguidos con la recurrente, la forma en que es atendido el

requerimiento por la entidad mediante la aportación de

documentación o la formulación de alegaciones. En todo

caso, con los elementos a su disposición, los órganos

de Gestión tributaria dictaron resolución en la que

manifestaron que una vez aclaradas las incidencias detectadas y

objeto de comprobación, no procedía efectuar

liquidación en el ejercicio 2010, y minorando en un pequeño

importe la devolución solicitada en el ejercicio 2011, por lo

que, en cierta manera, se mostraron tácitamente conforme con

lo declarado por la entidad recurrente respecto de ese elemento de

la obligación tributaria (IVA soportado por la construcción

de los colegios). Si el órgano de gestión hubiera

considerado que la limitación de facultades de la

comprobación limitada impuesta por el artículo 136.2

de la LGT le impedían resolver de forma expresa, podía

y debía haber puesto fin a tal procedimiento con el inicio de

un procedimiento inspector que incluyera su objeto tal y como

autoriza el artículo 139.1.c) de la LGT.

Siendo esto así, respecto del mismo

concepto impositivo, IVA, y períodos, 3T y 4T de 2010 y 1T a

4T de 2011, se inició un procedimiento de inspección

con igual objeto que los anteriores procedimientos de comprobación

limitada. En este último procedimiento se solicitó

documentación distinta a la solicitada en los procedimientos

de comprobación limitada iniciales (contratos de concesión

administrativa para la construcción de los colegios,

contratos de arrendamiento, etc.) sin que existieran nuevos hechos o

datos que no estuvieran a disposición de la Administración

o que ésta no hubiera podido solicitar previamente.

Por consiguiente, en el procedimiento de

inspección no surgieron nuevos hechos o circunstancias

distintos de los que fueron con anterioridad efectivamente

comprobados sino que a partir de la nueva documentación

solicitada la Inspección alteró la calificación

jurídica de esos mismos hechos, pasando a calificar de

simulada su actuación negando así la deducibilidad de

las cuotas soportadas, lo que determina, a la vista de lo

anteriormente expuesto, que dicho acto de liquidación dictado

en el procedimiento inspector no sea conforme a lo dispuesto en el

artículo 140 de la LGT.

Procede, pues, estimar las alegaciones de la

recurrente, anulando la resolución del TEAR en este punto en

cuanto se considera nulo el acuerdo de liquidación en lo

referente al IVA de los períodos 2010 y 2011.

OCTAVO.- Subsistiendo la liquidación

referida al IVA del ejercicio 2012, en cuanto al fondo del asunto,

la cuestión fundamental se centra en determinar la existencia

o no de simulación en la actuación de la entidad.

Tal como se expone en el antecedente de hecho

segundo, la regularización practicada en el acuerdo de

liquidación consiste en la eliminación de los importes

declarados por FUNDACION XZ correspondientes a bases

imponibles de IVA devengado y a cuotas soportadas deducibles, al

considerar la existencia de simulación en el conjunto de

operaciones realizadas por FUNDACION XZ y COLEGIO

XZ SL con el fin de llevar a cabo la construcción, a

través de la fundación, de un inmueble destinado a

centro docente, y su posterior arrendamiento al COLEGIO XZ

SL para la prestación de servicios de enseñanza,

obteniendo la deducción de la totalidad de las cuotas

soportadas en la construcción del colegio.

Los hechos y fundamentos jurídicos de la

regularización se exponen a continuación.

La entidad FUNDACIÓN COLEGIO TW

es una fundación de carácter educativo de la Comunidad

de Madrid, constituida mediante escritura pública de fecha 5

de febrero de 2009 y domiciliada en la ...

Mediante escritura pública de 11 de

febrero de 2010, la FUNDACIÓN COLEGIO TW

constituye la entidad FUNDACION XZ, cuyo primer

patronato está integrado por la mayoría de los

miembros del patronato de aquélla (..., ...,

..., ..., ...), y cuyo domicilio social es

coincidente con el de la FUNDACIÓN COLEGIO TW.

En el ejercicio 2010 FUNDACION XZ

se da de alta en el epígrafe 861.2 Alquiler de locales

industriales, del Impuesto sobre Actividades Económicas

(IAE). Por su parte, en el ejercicio 2012 presenta alta en los

epígrafes 931.1: Guardería y enseñanza infantil

y en el epígrafe 932.1:Enseñanza formación

profesional. Con fecha 23 de enero de 2013, presenta alta en el IAE,

en el epígrafe 931.4: Enseñanza Reglada.

Mediante Orden número .../2010 de

fecha ... de febrero de ..., de la Consejera de

Educación de la Comunidad de Madrid, la FUNDACIÓN

COLEGIO TW resulta adjudicataria del contrato de

concesión de uso privativo con instalaciones u obras de

carácter permanente de la parcela ...perteneciente al

... "..." de ..., en ..., para

la construcción y gestión de un centro docente privado

concertado.

En virtud de escritura pública de 7 de

abril de 2010, FUNDACION XZ constituye la sociedad

COLEGIO XZ SL. Los miembros del Consejo de

Administración coinciden con los miembros del patronato de la

FUNDACIÓN XZ. De acuerdo con sus estatutos, el

objeto de la nueva entidad es la gestión de un centro docente

privado concertado en ... y la enseñanza en cualquiera

de sus grados y todas aquellas actividades complementarias a las

anteriores. El domicilio social es coincidente con el de la

FUNDACIÓN XZ.

Mediante escrito de 8 de abril de 2010 dirigido a

la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid,

la FUNDACIÓN COLEGIO TW solicita la transmisión

de la Concesión referida anteriormente a la FUNDACIÓN

XZ y al COLEGIO XZ SL

La Consejería de Educación de la

Comunidad de Madrid, mediante Orden número .../2010

de ... de ... de 2011, autoriza la transmisión

de la concesión de uso privativo de la parcela ?

perteneciente al ... "..." de ...,

en ..., por parte de FUNDACIÓN COLEGIO

TW a la FUNDACION XZ, que quedará

subrogada en todos los derechos y obligaciones de la concesión.

La Orden autoriza asimismo la cesión de los derechos y

obligaciones de la concesión relativos a la gestión

del servicio educativo, mediante el arrendamiento del inmueble

edificado sobre la parcela objeto de la concesión

administrativa, por FUNDACION XZ a COLEGIO XZ

SL.

El 20 de abril de 2010 FUNDACION XZ

como promotor y LM

SA como constructor, suscriben un contrato de construcción

llave en mano para la construcción de un colegio. El precio

alzado global se fija en 3.891.860,87 euros.

Por otra parte, FUNDACION XZ firma

el 19 de noviembre de 2010 un contrato de póliza de préstamo

por un importe de 5.300.000 euros con el BANCO WW

con el aval de ...

El 1 de julio de 2010, COLEGIO XZ SL

y FUNDACION XZ suscriben un contrato de arrendamiento

siendo el objeto del contrato el arrendamiento por la Fundación

a la Sociedad de los inmuebles destinados a constituir la sede del

centro docente "Colegio XZ", con el fin

único y exclusivo de gestionar el citado Colegio, en los

términos comprendidos en el Pliego de Cláusulas

Administrativas Particulares y documento de formalización de

la Concesión de Uso Privativo de la Parcela ...

perteneciente al ... "..." de ... de

..., para la construcción y gestión de un

centro docente concertado en el municipio de ... La renta

anual inicial fijada para el conjunto de todos los inmuebles e

instalaciones del colegio es de 156.000,00 euros a pagar

mensualmente, de forma anticipada, a razón de 13.000,00 euros

en los primeros cinco días de cada mes natural.

Asimismo, FUNDACIÓN XZ, en

virtud de la Orden .../2011, de ... de ..., de

la Consejería de Educación de la Comunidad de Madrid,

resultó adjudicataria del contrato de concesión de uso

privativo de la parcela situada en..., del distrito de ...,

..., para la construcción y gestión de un

centro docente privado concertado.

Mediante Orden .../2012 de ...

de ..., la Consejería de Educación y Empleo de

la Comunidad de Madrid concedió autorización a la

FUNDACIÓN XZ para la cesión, mediante

arrendamiento, de la concesión de uso privativo de la parcela

situada entre las calles ..., ... y ..., del

Distrito de ..., a favor del COLEGIO XZ SL.

Para la construcción del anterior colegio,

la FUNDACIÓN XZ suscribió, igualmente,

con LM

SA, un contrato de construcción

llave en mano con fecha 3 de noviembre de 2011. El precio alzado

global se fija en 3.485.632,00 euros.

Por otra parte, la FUNDACIÓN XZ

suscribió el 30 de marzo de 2012 un contrato de póliza

de préstamo por un importe de 3.075.000 euros con el BANCO

WW.

Asimismo, en fecha 29 de mayo de 2012, firma una póliza de

crédito con el Banco MM

por un importe de 400.000 euros.

Finalmente, el 1 de junio de 2012, COLEGIO

XZ SL y FUNDACION XZ suscriben un

contrato de arrendamiento siendo el objeto del contrato el

arrendamiento por la Fundación a la Sociedad de los inmuebles

destinados a constituir la sede del centro docente "Colegio

XZ ...", con el fin único y exclusivo de

gestionar el citado Colegio, en los términos comprendidos en

el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares y

documento de formalización de la Concesión de Uso

Privativo de la Parcela situada en ..., y calles .. y

..., Distrito de ..., para la construcción y

gestión de un centro docente concertado. La renta anual

inicial fijada para el conjunto de todos los inmuebles e

instalaciones del colegio es de 180.000,00 euros a pagar

mensualmente, de forma anticipada, a razón de 15.000,00 euros

en los primeros cinco días de cada mes natural.

A partir de lo anterior la Inspección

considera la actuación simulada de FUNDACIÓN XZ

Y COLEGIO XZ SL con el fin ex profeso de

obtener la devolución de las cuotas de IVA soportado en la

construcción del centro educativo, cuotas que, de otro modo,

no hubiera sido posible obtener su devolución, con base en

los siguientes indicios:

- El COLEGIO XZ SL es un sujeto

pasivo del IVA que, en tanto en cuanto realiza operaciones exentas,

al ser su actividad principal la de prestación de servicios

de enseñanza, no tiene derecho a la deducción íntegra

de las cuotas de IVA soportado procedentes de la adquisición

o construcción de los inmuebles que figuren en su balance.

- Sin embargo, el IVA soportado procedente de las

obras de construcción del nuevo edificio destinado a centro

docente fue objeto de deducción, pues se constituyó

una fundación, entidad que, en principio, tenía pleno

derecho a la deducción, que se encargó de construir el

mismo y, posteriormente, alquilárselo a COLEGIO XZ

SL mediante la formalización de un contrato de fecha 1 de

julio de 2010.

- La FUNDACIÓN XZ y COLEGIO

XZ SL formaban parte del mismo grupo económico.

- La FUNDACIÓN XZ carecía

de medios personales y materiales y su domicilio social y fiscal

coincidía con el de COLEGIO XZ SL. Así, no

disponía, entre otros, ni de local u oficina donde

desarrollar la actividad, ni de medios materiales y ni siquiera de

personal contratado para llevarla a cabo ni para relacionarse con

las entidades con las que contrató la promoción y

construcción del colegio.

- Las personas que intervinieron por cuenta de

FUNDACIÓN XZ en las operaciones que ésta

declaró realizar, fueron las mismas que actúan en

representación del COLEGIO XZ, SL.

- Desde el 1/9/2010 hasta el 31/12/2012, la

FUNDACIÓN XZ emitió facturas al COLEGIO

XZ, SL en unas condiciones de cobro que nada tenían

que ver con lo estipulado en el contrato de arrendamiento suscrito

entre ambas ni con las condiciones de mercado.

NOVENO.- Sentado lo anterior, la cuestión

fundamental a decidir es la existencia o no de negocio simulado.

La Ley 58/2003, General Tributaria, no define el

concepto de simulación, limitándose a ordenar el

gravamen del hecho imponible que efectivamente realizan las partes,

prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el

negocio o acto aparente, y a analizar las consecuencias que se

derivan de la concurrencia de la simulación. En concreto, la

Ley General Tributaria establece en su artículo 16:

1. En los actos o negocios

en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será

el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de

simulación será declarada por la Administración

tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que

dicha calificación produzca otros efectos que los

exclusivamente tributarios.

3. En la regularización

que proceda como consecuencia de la existencia de simulación

se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción

pertinente.

Este Tribunal, acudiendo al concepto de

simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado

por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante

doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en

sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del

mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad

obteniéndose una tributación menor de la que

correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

Esta doctrina establece que los negocios

simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que

existe una contradicción entre la voluntad interna y la

voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace

un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede

encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o

puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es

absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio

alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido

contrario.

Como ha declarado reiteradamente la

jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación

contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los

negocios jurídicos, por el que ambas partes de común

acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que

puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una

declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así,

la simulación contractual se produce cuando no existe la

causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la

apreciación de la simulación el que el contrato haya

sido incluso documentado ante fedatario público (sentencias

de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de

1988, de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra

debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es,

el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero

también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como

tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes

celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en

sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003, la

causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un

concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el

móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad

extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las

partes lo incorporen a la causa.

Como se ha indicado, en el ámbito

tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a

que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación

que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El

Código Civil no regula la simulación en general ni el

negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su

articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente,

en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos

1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin

causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la

simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus

efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o

simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y

formales para su validez.

Así las cosas, en el caso objeto de la

presente resolución, las operaciones serán simuladas

si existe contradicción entre la voluntad interna y la

voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que

el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su

manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto

concurrirá si se llega a la conclusión de que no

existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo

por causa tanto la realización efectiva del intercambio de

prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista

subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico

perseguido por quienes celebran el negocio.

Una vez delimitado el concepto de simulación

en los términos expuestos, se deben analizar los elementos

necesarios que se requieren para poder entender acreditada su

concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos

elementos siguientes:

1. Por un lado, debe percibirse la manifestación

de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un

acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

2. Por otro lado, la existencia de una finalidad

de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de

aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no

existe.

Además, de los dos elementos citados que

se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de

una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad

interna de las partes.

Habida cuenta de que la simulación

constituye la confección artificiosa de una apariencia

destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa

de la existencia de simulación encierra una gran dificultad,

pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos

externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto,

la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la

convicción de la existencia del negocio simulado. La propia

jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la

prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño

que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma

y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la

realidad (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988,

17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000),

dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba

indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual

a través de la cual quien debe calificar su existencia,

partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era,

en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la

existencia de uno o varios hechos básicos completamente

acreditados, y que entre éstos y la simulación exista

un enlace preciso y directo según las reglas del criterio

humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta

exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza

sino de probabilidad.

En este sentido, el artículo 108.2 de la

Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

2. Para que las

presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio

de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que

se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según

las reglas del criterio humano.

Conforme a la doctrina del Tribunal

Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas

resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos

siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico

nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia

extraída que permita considerar ésta en un orden

lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el

hecho o hechos conocidos estén plena y completamente

acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que

pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos,

que deben conducir a la misma conclusión.

DÉCIMO.- Por otra parte, este Tribunal

Económico-Administrativo Central se ha pronunciado con

anterioridad sobre la figura del fraude de ley y la dificultad en la

delimitación de los conceptos de legítima economía

de opción, fraude de ley y simulación, en resoluciones

de 3 de febrero de 2010, RG 2016/2007, de 16 de junio de 2010, RG

1535/2009, y de 17 de diciembre de 2009, RG 0675/2009. Esta última

resolución se inicia con la definición del fraude de

ley tal como se regulaba en el artículo 24 de la Ley General

Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995,

muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley

58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en

sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una secuencia de

las diversas normativas, señalando que:

"La nueva regulación

del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación

de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.

15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos,

no se presenta como una institución esencialmente distinta a

la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente,

siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza

Tributaria Alemana."

El Tribunal Supremo se ha pronunciado

reiteradamente sobre la figura del fraude de ley, como en la

sentencia de 21 de diciembre de 2000, en la que manifiesta que:

"El fraude de ley es

sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un

medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio

o ardid, con infracción de deberes jurídicos

generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un

acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho,

pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando

unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta,

respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu."

Es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo

Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de

relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la

cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios, hace

referencia a que el resultado contrario (norma defraudada) que la

conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una

norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice

textualmente en el fundamento de derecho undécimo el Tribunal

Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el

caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley:

"Simulación,

pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el

negocio o negocios realizados son reales (...). Lo que integra el

fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma

(norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario

a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma

defraudada")."

Si bien la construcción jurisprudencial

del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en

cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de

las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el

ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica

que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los

sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el

ámbito civil", como el Tribunal Constitucional

reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en

la de 10 de mayo de 2005.

Cabría afirmar que el trasvase de estos

criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo

es adecuado sino necesario, en atención a las indudables

repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el

incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su

faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito,

dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en

cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u

ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación

que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él

tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal

Supremo -el daño o perjuicio, la infracción de deberes

jurídicos generales, la infracción del espíritu

de la norma, la procura del logro de un resultado beneficioso-,

habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que

el artículo 31 de la Constitución Española

concreta el deber fundamental que en este área del Derecho

incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir

las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes,

conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama

mecanismos, artificios o ardides que, contrariando el espíritu

de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado

beneficioso, dejando de cumplir el deber general de contribuir con

arreglo a la capacidad económica.

En esta caracterización del fraude de ley

conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal

Constitucional:

"El concepto de

fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver

con los conceptos de fraude o defraudación propios del

Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o

engaño que les son característicos. La utilización

del término "fraude" como acompañante a la

expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de

confundirlos, pero en puridad de términos se trata de

nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o

no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de

la existencia de un medio jurídico más favorable

(norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al

efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma

principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley

tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo"

legal se traduce en la realización de un comportamiento que

persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del

contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias

normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se

corresponde con su espíritu. De manera que no existe

simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino

que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es

transparente, por más que pueda calificarse de estratagema

tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede

hablarse de una actuación que suponga una violación

directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo,

hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de

delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo

6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos

realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los

mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación

artificiosa de una situación que encaja en la norma de

cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad

jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que

generalmente habrían de derivarse de una actuación

ilegal."

Las anteriores consideraciones permiten destacar

algunas pautas a las que habrá que referirse para valorar el

conjunto de operaciones aquí analizado; cabe resaltar la

ausencia de ocultación fáctica y de una violación

directa del ordenamiento jurídico, y la existencia de un

rodeo o contorneo legal y de un comportamiento que persigue alcanzar

el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías

ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de

forma que no se corresponde con su espíritu o, más

sintéticamente, de una estratagema tendente a la reducción

de la carga fiscal; destaca asimismo como elemento importante la

ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única

reacción la vuelta a la normalidad jurídica.

En este sentido conviene enmarcar la figura

dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil

discernir entre la legítima economía de opción,

el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos

surgidos de la primera son respetados por el ordenamiento jurídico;

no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en

palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la

normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera,

además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una

sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional

considere de gran relevancia la distinción entre simulación

y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de

2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de

articular en las dos sentencias citadas una doctrina en la que, en

síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito

fiscal aún cuando se sobrepase la cuota defraudadora

necesaria para la apreciación de delito (básicamente,

la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se

vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito

fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la

realización de negocios simulados que reúnen los

requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en

la segunda de ellas). Las razones que aduce el Tribunal

Constitucional para trazar esta trascendental diferencia resultan de

gran utilidad; así, manifiesta que:

"La evidente merma de

los ingresos a la hacienda pública que determinó la

actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por

sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en

el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para

considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del

Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para

los legítimos intereses recaudatorios del Estado había

de darse el elemento subjetivo característico de toda

defraudación, esto es, un ánimo específico de

ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u

omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos

ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un

negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se

acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria

como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse

en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a

dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente

había procedido a una "ocultación maliciosa de la

auténtica base imponible."

Consecuencia importante que se desprende de esta

caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a

que se ha producido la elusión y consiguiente merma de los

ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial

para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no

al propósito o intención subjetiva. De ello es buena

muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora

de esta figura, pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963

requería el "propósito probado de eludir el

impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995

eliminó el término "probado"; y,

siguiendo con esa evolución, en la Ley General Tributaria de

2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la

nueva regulación prevista bajo la denominación de

conflicto en la aplicación de la norma tributaria, resaltan

esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada

doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente

considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios, de los que

no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes

distintos del ahorro fiscal, como establece el artículo 15.1

de la Ley 58/2003:

"1. Se entenderá

que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria

cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho

imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o

negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente

considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o

impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización

no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran

obtenido con los actos o negocios usuales o propios."

Es interesante resaltar que en la configuración

realizada por la Ley 58/2003 efectivamente se lleva a cabo un juicio

de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizados

con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un ahorro

fiscal por el contribuyente, se exige necesariamente un contraste,

una comparación que permita concluir que la transacción

o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o

artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita

exigir el tributo eliminando el beneficio fiscal obtenido si se

concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin

que existan otros efectos jurídicos o económicos

relevantes que se hubieran podido obtener a través de los

actos usuales o propios.

Por tanto, a partir de la doctrina en materia de

fraude de ley es posible concluir que la concurrencia del mismo

requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma

de cobertura y una norma defraudada; el empleo de formas jurídicas

artificiosas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por

el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de

la economía de opción; la finalidad puramente fiscal

de los negocios jurídicos realizados responde a la realidad

de evitar la tributación o que ésta se realice en

cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como

tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos;

y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya

tributación se pretende evitar o reducir.

DÉCIMO PRIMERO.- Debemos asimismo hacer

referencia a recientes sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de

octubre de 2019, recurso 84/2016, y de 13 de octubre de 2020,

recurso 232/2017, estimatorias de los recursos formulados contra las

resoluciones de este Tribunal Central de 22 de octubre de 2015, RG

3564/2014 y de 15 de febrero de 2017, RG 5406/2013, respectivamente,

y en las que se analiza la existencia de simulación en

determinados negocios jurídicos formalizados entre entidades

en supuestos similares al que ahora examinamos.

En particular, en la sentencia de 13 de octubre

de 2020 se describe el objeto del litigio como la consideración

por parte de la Administración tributaria de la existencia de

una simulación negocial entre una fundación y una

sociedad con el único fin de poder recuperar las cuotas del

IVA soportado en la construcción de un colegio, cuotas que

jamás habría podido deducirse la fundación por

tratarse de una entidad dedicada a la enseñanza, actividad

sujeta y exenta del impuesto. La Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estima el

recurso al no apreciar visos de simulación en ninguno de los

contratos examinados ni en el conjunto de las operaciones, al margen

de la finalidad perseguida por las partes, concluyendo que la

estructura negocial entre las entidades debió reconducirse al

conflicto en la aplicación de la norma y no a la simulación.

A continuación se transcriben parcialmente

los fundamentos de derecho quinto a séptimo de la citada

sentencia:

"QUINTO.- La

necesaria lucha contra el fraude fiscal ha sido una constante del

Legislador y de la Administración tributaria y va desde la

criminalización de las conductas reputadas más graves

a las infracciones y sanciones corrigiendo conductas de impago total

o parcial de la deuda tributaria, calificándose por su

gravedad por los «medios fraudulentos» como se recoge en

artículo 184.3 de la LGT, pasando por el ejercicio de las

potestades de recalificación que tiene la Administración

tributaria conforme a los artículos 12 a 16 de la Ley, donde

el Legislador ha separado y distinguido entre simulación en

el artículo 16 y el conflicto en la calificación de la

norma en el artículo 15.

(...).

En puridad de principios

el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios

jurídicos válidos, que reúnen todos los

elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para

desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de

negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada

normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir

sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma

tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los

actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con

normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias

concurrentes.

La simulación, por

el contrario, supone la creación de una realidad jurídica

aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta

(subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio

jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera

de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro

ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede

afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema

surge especialmente en la simulación de la causa por su

estrecha vinculación con la finalidad o propósito que

las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se

considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal,

sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la

causa, y al apartarse de la "causa típica" o

carecer de ella merece la calificación de simulado, con

simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se

produce la confluencia y posible superposición entre fraude

de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su

distinción, haciendo depender la consideración de una

u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación

y de calificación que corresponde, primero, a la

Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.».

En la misma línea podemos recordar la STS de 15 de junio de

2011, recurso 1048/2007, (FJ 6º) «[h]abiendo de

considerarse la concurrencia en el caso de simulación

negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce

para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios

anómalos que ni la Administración ha apreciado ni

concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico

en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye

en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos,

como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud

de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro

negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se

presenta con carácter general embebiendo diversas figuras

jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en

el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin

voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación

absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico

distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no

se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».

(...).

SEXTO.- Sin olvidar la

dificultad práctica que existe para distinguir entre

simulación y el conflicto en la aplicación de la

norma, lo cierto es que el Legislador sí ha separado y

distinguido entre simulación y conflicto, de manera que, por

complicado que resulte, se han de hacer todos los esfuerzos posibles

para determinar si la recalificación que hizo la

Administración se atuvo al marco legal.

(...).

La novedad más

relevante, a partir de la Ley 58/2003 frente a la anterior redacción

de la anterior LGT y fraude a la ley, es que a partir de 2004 se

tipificaron supuestos que por el Legislador se consideran casos

paradigmáticos de conflicto en la aplicación de la

norma.

Así, en el artículo

15 se especifica que estamos ante esta modalidad «[c]uando se

evite total o parcialmente la realización del hecho imponible

o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios

en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente

considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o

impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización

no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran

obtenido con los actos o negocios usuales o propios. [...]».

Por lo tanto, al menos a

partir de esta redacción, en principio no se puede calificar

como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos

que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para

la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la

Administración considera que, además, concurre la

simulación, deberá hacer un especial esfuerzo

probatoria para revelar donde está la falacia, la mentira o

le mendacidad. Dicho de otra manera, por la mera interposición

de negocios de estas características no se puede presumir que

exista simulación cuando, precisamente, este tipo de

previsión legal ha sido calificada por el Legislador como

conflicto en la calificación de la norma. Lo mismo podríamos

decir de toda la jurisprudencia gestada al amparo de la Ley de 1963,

donde esta distinción no se hacía en la Ley.

(...).

El rigor y las limitación

que en orden a la calificación tiene la Administración

frente a una determinada figura o entramado negocial, como podría

ser este supuesto, ha sido puntualizada por la reciente STS 2 de

julio de 2020, recurso 1433/2018, cuando en el análisis de

las potestades de la Administración afirma que «[Las

instituciones no han sido creadas por el legislador de manera

gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de

los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino

solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en

cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

(...).

SÉPTIMO.- De todas

las consideraciones que hemos hecho, no encontramos en la

comprobación e investigación desplegada por la

Administración, en el supuesto enjuiciado, visos de la

simulación por la que se llevó a cabo la

regularización. Lo que revela el resultado de la inspección

es que la estructura negocial entre el ACTIUS y FUNDACIÓN

obedece o debió reconducirse al conflicto en la aplicación

de la norma, al que no acudió la Inspección en el

proceso de regularización.

Llegamos a esta conclusión

porque, en contra de lo afirmado por la Administración, ni

los negocios son falsos ni obedecen a una estructura irreal y lo

realizado se corresponde miméticamente con lo declarado.

Tampoco existen trazas de simulación en la cesión de

suelo público por parte Ayuntamiento de Salou, en la

construcción de la obra, en la financiación ajena con

la que se acometió la edificación; o que el contrato

de arrendamiento entre la ACTIUS y la FUNDACIÓN fuera falaz

en los términos objetivos del artículo 1274 del Código

Civil, como expondremos a continuación.

Decimos esto al margen de

que la finalidad económica, en que centra toda su

argumentación la Administración, fuera someter a la

efectiva tributación al IVA la construcción del

Colegio y eludir la aplicación de la exención plena a

la que no habría tenido derecho el Colegio si hubiera

contratado la obra directamente. Sin embargo, no podemos confundir

la finalidad económica perseguida por las partes, que era

recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio

jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de

la sucesión negocial de los contratos celebrados.

Y no podemos confundirlo,

como hizo la Administración, por dos razones sustanciales. En

primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la

LGT se debe descartar cualquier interpretación económica,

exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la

naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo

lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la

realidad e incluso justifican la constitución de la

Fundación.

Veamos cuales son estas

circunstancias:

1.- No se ha puesto en

tela de juicio ni la constitución ni la existencia de la

FUNDACIÓN, de ACTIUS o del Colegio, por lo que no es

necesario hacer mayor esfuerzo sobre este aspecto.

2.- La propia

Administración pública, concretamente (i) el

Ayuntamiento de Salou, llevó a cabo la cesión de suelo

público y autorizó la transmisión de la

concesión a ACTIUS para que se encargara de construir el

inmueble destinado a centro concertado; (ii) se autorizó que

una vez construido el edificio sea arrendado el inmueble a la

FUNDACIÓN, que se encargaría de la prestación

de los servicios educativos. En este proceso de concesión

administrativa sobre las parcelas, la cesión de la

titularidad de la concesión, la construcción del

inmueble por la Fundación y posterior arrendamiento al

Colegio, intervino una Administración pública, por lo

que difícilmente se puede hablar de falacia o inexistencia

negocial propia de la simulación.

3.- En el proceso de

financiación para acometer la construcción del Colegio

intervino un tercero, concretamente el Banco Sabadell y BBVA e

Institut Català de Finances.

4.- A pesar de

cuestionarse por la Administración que ACTIUS cumpliera con

todos los requisitos para la promoción inmobiliaria, lo

cierto es que fue quien firmó el contrato de ejecución

de obra para la construcción del Colegio con un tercero que

llevó a cabo la ejecución de la obra.

Difícilmente se

pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un

entramado negocial como el descrito participan terceros ajenos a las

parte implicadas y vinculadas. Recalifica la operación de

simulada, aunque sea en modo parcial, cuando hay terceros que

intervienen tanto en la concesión del suelo público

como en la financiación, no parece la calificación más

prudente. La propia Administración pública autorizante

era conocedora de la relación jurídica existente entre

ACTIUS y FUNDACIÓN. Del mismo modo, cuando se acudió a

la financiación ajena quienes concedieron los créditos,

que eran perfectamente conocedores de cuál era la vinculación

entre ambas entidades."

DÉCIMO SEGUNDO.- En el ámbito de la

jurisprudencia comunitaria, el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea (en adelante, TJUE) ha entrado a conocer de la aplicabilidad

de las claúsulas antiabuso en sentencias como la de 21 de

febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax, referida a una serie de

operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción

de cuotas correspondientes a la construcción de edificios

para una entidad financiera; para ello, entidades participadas al

100% por la entidad financiera construían edificios y se los

alquilaban, consiguiendo de esta forma la deducción de las

cuotas soportadas.

En primer lugar, el TJUE dispone que las

operaciones controvertidas constituyen entregas de bienes o

prestaciones de servicios y una actividad económica en el

sentido de la Sexta Directiva cuando cumplen los criterios objetivos

en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan realizado con la

única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Constatada la

naturaleza objetiva de los elementos definidores del tributo, el

TJUE concluye que la configuración del tributo como una

exacción aparentemente de carácter objetivo no impide

considerar que la aplicación del Derecho comunitario no pueda

extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de

los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se

realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino

únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas

establecidas en el Derecho comunitario. Este principio de

prohibición de claúsulas abusivas se aplica igualmente

en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a la existencia de una práctica

abusiva, señala el TJUE:

"74. A la luz de

estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la

comprobación de que existe una práctica abusiva exige,

por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los

requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta

Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte

el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate

tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya

concesión sería contraria al objetivo perseguido por

tales disposiciones.

75. Por otra parte, de un

conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la

finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en

obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el

Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición

de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las

operaciones en cuestión pueden tener una justificación

distinta de la mera obtención de ventajas fiscales."

Por tanto, la existencia del abuso en la

aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos

requisitos:

- La existencia de una ventaja fiscal contraria a

los objetivos de las disposiciones comunitarias.

- La falta de una justificación distinta

de la mera obtención de una ventaja fiscal.

Respecto del primer requisito, la obtención

de ventajas fiscales, el TJUE establece un tratamiento distinto para

los supuestos en los que, para una misma transacción, el

Derecho comunitario ofrece varias opciones (con participación

de los Estados comunitarios en ocasiones), de aquellos otros en los

que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara, y

lo que se pretende es precisamente su evitación.

En el caso analizado en la sentencia, en el que

una entidad financiera tiene una prorrata de deducción del

5%, cabe entender que el resultado querido por el Derecho

comunitario es la deducción por la entidad del 5% de las

cuotas soportadas. La instrumentación de los contratos

descritos en la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta

consecuencia consentida por la Directiva y que deriva del principio

inherente al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trata

de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan

su derecho a deducción junto con otras que no lo limitan: la

deducción de cuotas soportadas en la misma proporción

que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.

Cuando el resultado que se obtiene de la

aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y

responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el

otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y

formulación permite apreciar que nos encontramos ante

prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

En cuanto al segundo requisito, la inexistencia

de una justificación distinta, con él se pretende

evitar que operaciones que tienen finalidades diferentes a las

fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho

de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o

beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen. Por tanto, se

puede concluir que operaciones en las que se aprecie la existencia

de una motivación no fiscal que sea relevante o no

despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna

ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas,

escaparían a la interdicción del abuso de la norma.

La incidencia en el derecho a la deducción

de las anteriores consideraciones se analiza en la sentencia en los

términos siguientes:

"85. Por

consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que

debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone

al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las

operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una

práctica abusiva."

El apartado transcrito es contundente; las cuotas

soportadas y deducidas como consecuencia del esquema abusivo no eran

deducibles para Halifax. En caso de que se otorgase el derecho a su

deducción se estaría haciendo de mejor condición

a este operador que a otras entidades que asumen el coste del

impuesto que pagan y no pueden deducir por lo que, además de

la interdicción de las prácticas abusivas que resulta

con carácter general del derecho comunitario, se estaría

conculcando el principio de neutralidad tributaria.

Finalmente, se analiza en la sentencia cuál

debe ser el proceder de la Administración tributaria en la

regularización de la situación tributaria del

contribuyente:

"93. Además,

procede recordar que la comprobación de que existe una

práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la

cual sería necesaria una base legal clara y exenta de

ambigüedad, sino a una obligación de devolución

como simple consecuencia de esta comprobación, haciendo que

las deducciones del IVA soportado sean, en parte o en su totalidad,

indebidas (véase, en este sentido, la sentencia

Emsland-Stärke, antes citada, apartado 56).

94. De lo anterior se

desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica

abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a

como habría sido de no haber existido operaciones

constitutivas de esta práctica abusiva.

95. A este respecto, la

administración tributaria está facultada para

solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las

cantidades deducidas respecto a cada operación de la que

compruebe que el derecho a deducción se ejercitó de

forma abusiva (sentencia Fini H, antes citada, apartado 33).

96. Sin embargo, la

administración tributaria también debe restar de tales

cantidades todo impuesto que haya gravado una operación con

IVA repercutido, impuesto que el sujeto pasivo afectado estaba

obligado a pagar artificialmente en el marco del plan de reducción

de la carga fiscal, y, en su caso, debe devolver cualquier

excedente.

97. Del mismo modo, la

administración tributaria debe permitir al sujeto pasivo, que

a falta de operaciones constitutivas de una práctica abusiva

habría sido el beneficiario de la primera operación no

constitutiva de tal práctica, que deduzca, de conformidad con

las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta

Directiva, el IVA que grave dicha operación."

La sentencia prevé, por tanto, el

restablecimiento de la situación que se hubiera producido en

caso de prescindir de las prácticas calificadas como

abusivas, sin que proceda la imposición de sanción

alguna, entendiendo que falta una base legal clara y exenta de

ambigüedad para ello.

De la misma fecha que la sentencia analizada es

la correspondiente al asunto C-223/03, University of Huddersfiel

Higher Education Corporation, en la que la universidad, con derecho

a deducción limitado, decide restaurar dos fábricas en

ruinas sobre las que había adquirido un derecho de

arrendamiento, para lo que constituye un trust formado por antiguos

empleados de la universidad. La constitución del trust tenía

como única finalidad la obtención de una ventaja

fiscal consistente en la deducción total del IVA soportado

por la rehabilitación de los edificios. La cuestión

prejudicial se refiere a si operaciones como las controvertidas

constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y

actividad económica en el sentido de la Directiva cuando se

llevan a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja

fiscal. El TJUE insiste en el carácter objetivo de las

operaciones que determinan la realización del hecho

imponible, y hace constar que la Sexta Directiva se opone al derecho

del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones

en las que se basa este derecho son constitutivas de una práctica

abusiva.

Como complemento a la anterior sentencia se

encuentra la de 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, Part

Service, en la que la cuestión prejudicial planteada es si

puede apreciarse la existencia de una práctica abusiva cuando

la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad

esencial de la operación de que se trate, o si dicha

circunstancia únicamente puede apreciarse si la búsqueda

de esa ventaja fiscal constituye el único fin perseguido, con

exclusión de otros objetivos económicos. Por

referencia a la sentencia Halifax, el TJUE dispone lo siguiente:

"44. Así pues,

cuando se señaló en el apartado 82 de la misma

sentencia que, en cualquier caso, las operaciones de que se trataba

en el litigio principal tenían como única finalidad

obtener una ventaja fiscal, no elevó dicha circunstancia a la

categoría de requisito para la existencia de una práctica

abusiva, sino que simplemente subrayó que, en el litigio de

que conocía el órgano jurisdiccional remitente, el

umbral mínimo que permitía calificar una práctica

de abusiva había sido incluso rebasado.

45. Por lo tanto, procede

responder a la primera cuestión planteada que la Sexta

Directiva debe interpretarse en el sentido de que puede declararse

la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda

de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la

operación u operaciones de que se trate."

Concluye, por tanto, el TJUE que no es necesario

que la obtención de una ventaja fiscal sea la finalidad única

de una operación, basta con que sea la finalidad principal de

la misma, para que esta sea considerada constitutiva de una práctica

abusiva.

La distinción de la que antes se hizo

mención por referencia a las sentencias de la Audiencia

Nacional citadas se encuentra de igual modo reflejada en la

jurisprudencia comunitaria que ahora tratamos.

Así, la expulsión de las conductas

abusivas de la efectiva aplicación del Derecho de la Unión

encuentra en este una larga tradición, en la que nos podemos

referir a la ya antigua sentencia de 3 de diciembre de 1974, dictada

en el asunto 33/74, van Binsbergen, y que se asentó en el

ámbito fiscal a partir de las relevantes sentencias de 21 de

febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax y otros, a la que antes

nos referimos, y de 12 de septiembre de 2006, asunto C-196/04,

Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas.

En este camino, que incluye otras sentencias

relativas a la exacción del IVA, y sobre las que después

volveremos, son de igual trascendencia las sentencias de 26 de

febrero de 2019, dictadas en los asuntos acumulados C-116/16 y

C-117/16, T Danmark, y de la misma fecha, en los asuntos acumulados

C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, N Luxembourg 1 y otros.

En particular, la sentencia correspondiente a los

asuntos C-116/16 y C-117/16, señala:

"70. A este respecto,

una jurisprudencia reiterada ha establecido que en el ordenamiento

jurídico de la Unión existe un principio general del

Derecho según el cual los justiciables no puedan invocar el

Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (...).

71. Los justiciables deben

acatar este principio general del Derecho, de manera que la

aplicación de la normativa de la Unión no puede

extenderse hasta llegar a cubrir operaciones que se realicen para

beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho

de la Unión (...).

72. Así pues, el

citado principio implica que un Estado miembro debe denegar el

amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se

invoquen no para la realización de los objetivos de las

disposiciones en cuestión, sino con el fin de disfrutar de

una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos

establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.

75. (...) el Tribunal de

Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha

contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales

abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388

del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de

armonización de las legislaciones de los Estados miembros

relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema

común del impuesto sobre el valor añadido: base

imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), no es

menos cierto que el principio de prohibición de prácticas

abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión

que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas

objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un

reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la

sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16,

EU:C:2017:881, apartados 30 y 31).

76. De ello se sigue que

el principio general de prohibición de prácticas

abusivas debe oponerse a una persona que invoca determinadas normas

del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la

aplicación que pretende de tales normas es incongruente con

los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal

de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse a un

sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la

exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de

Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse,

en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014,

Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros,

C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62, y de 22

de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881,

apartado 33).

77. Si bien el artículo

1, apartado 2, de la Directiva 90/435 dispone que esta no se opondrá

a la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales

destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, no puede

interpretarse esa disposición en el sentido de que excluye la

aplicación del principio general del Derecho de la Unión

de prohibición de las prácticas abusivas, recordado en

los apartados 70 a 72 de la presente sentencia. En efecto, las

operaciones que según la SKAT constituyen abuso de Derecho

están comprendidas en el ámbito de aplicación

del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la

sentencia de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing, C-103/09,

EU:C:2010:804, apartado 42) y podrían resultar incompatibles

con el objetivo perseguido por dicha Directiva.

78. Sobre este punto, como

se desprende de los considerandos primero y tercero de la Directiva

90/435, esta tiene por objeto facilitar los grupos de sociedades a

escala de la Unión instaurando normas fiscales neutras

respecto a la competencia con el fin de permitir que las empresas se

adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su

productividad y refuercen su posición de competitividad en el

plano internacional.

79. Pues bien, autorizar

la creación de estructuras financieras cuyo único fin

es disfrutar de las ventajas fiscales que se derivan de la

aplicación de la Directiva 90/435 no sería congruente

con tales objetivos y, por el contrario, sería perjudicial

para el buen funcionamiento del mercado interior, al falsear la

competencia. Como señaló en esencia la Abogado General

en el punto 51 de sus conclusiones en el asunto C-116/16, igual

consideración sería aplicable aun cuando las

operaciones en cuestión no persiguieran exclusivamente tal

fin, pues el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio de

prohibición de las prácticas abusivas es aplicable, en

materia fiscal, cuando la búsqueda de una ventaja fiscal

constituya la finalidad esencial de las operaciones de que se trate

(véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de

2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, apartado 45, y de 22 de

noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881,

apartado 53).

81. Si bien el intento de

un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte

más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción

general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las

sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury

Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, apartado 50; de 29 de

noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785,

apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14,

EU:C:2016:896, apartado 60), también es cierto que tal

contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que

se deriven del Derecho de la Unión si la operación en

cuestión es puramente artificial desde el punto de vista

económico y persigue eludir la aplicación de la

legislación del Estado miembro de que se trate (véanse,

en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury

Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544,

apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716,

apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud - Wykonawstwo,

C-106/16, EU:C:2017:804, apartados 61 a 63).

82. De lo expuesto se

infiere que incumbe a las autoridades y a los órganos

jurisdiccionales nacionales denegar el amparo de los derechos

establecidos por la Directiva 90/435 cuando estos se invocan de

manera fraudulenta o abusiva."

Versando los siguientes apartados de la sentencia

sobre la necesidad de que exista una norma nacional que así

lo prevea para que se produzca la reacción de las autoridades

fiscales contra las prácticas abusivas puestas en práctica

por los justiciables, concluyó el TJUE declarando que:

"95. (...) el

principio general del Derecho de la Unión según el

cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la

Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en

el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales deben

denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la

retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por

una filial a su sociedad matriz, establecida en el artículo 5

de la citada Directiva, en caso de una práctica fraudulenta o

abusiva, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o

convencional que contemplen tal denegación."

Continuó el TJUE en su sentencia

delimitando los elementos constitutivos del abuso de Derecho y la

prueba de su existencia, señalando lo siguiente:

"97. Según la

jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia

de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un

lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que,

pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en

la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo

perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento

subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio

resultante de la normativa de la Unión mediante la creación

artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención

(sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke,

C-110/99, EU:C:2000:695, apartados 52 y 53, y de 12 de marzo de

2014, O. y B., C-456/12, EU:C:2014:135, apartado 58).

98. De este modo, el

examen del conjunto de los hechos es lo que permitirá

verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica

abusiva, y especialmente si los operadores económicos han

efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de

toda justificación económica y comercial, con el

objetivo esencial de obtener una ventaja indebida (véanse, en

este sentido, las sentencias de 20 de junio de 2013, Newey,

C-653/11, EU:C:2013:409, apartados 47 a 49; de 13 de marzo de 2014,

SICES y otros, C-155/13, EU:C:2014:145, apartado 33, y de 14 de

abril de 2016, Cervati y Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, apartado

47).

100. Puede considerarse

que constituye un escenario artificial un grupo de sociedades que no

ha sido creado por razones que obedezcan a la realidad económica

y que, dotado de una estructura puramente formal, persigue, como

principal objetivo o como uno de sus principales objetivos, la

obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objeto o

a los fines del Derecho fiscal aplicable. Corresponde a tal

definición el supuesto en que, utilizando una entidad

instrumental intercalada, en la estructura del grupo, entre la

sociedad que satisface los dividendos y la entidad del grupo

beneficiaria efectiva de estos, se elude el pago del impuesto sobre

los dividendos.

(...).".

Con base en las anteriores consideraciones, se

concluyó:

"114. (...) la prueba

de una práctica abusiva precisa, de un lado, un conjunto de

circunstancias objetivas del que resulte que, pese al cumplimiento

formal de los requisitos establecidos por la normativa de la Unión,

no se ha conseguido el objetivo perseguido por esta y, de otro, un

elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener una ventaja

derivada de la normativa de la Unión mediante la producción

artificial de las condiciones que se requieren para su obtención.

La concurrencia de cierto número de indicios puede acreditar

la existencia de un abuso de Derecho, siempre que estos sean

objetivos y concordantes. Tales indicios pueden consistir, en

particular, en la existencia de sociedades instrumentales carentes

de justificación económica, así como en el

carácter puramente formal de la estructura del grupo de

sociedades, de las operaciones financieras y de los préstamos."

Por más que las sentencias dictadas en

febrero de 2019 por el TJUE se refieran a materias ajenas al IVA,

sus asertos son generales, como acredita el hecho de mismo de que en

ellas se refieran a pronunciamientos previos del mismo TJUE

referidos a este tributo.

La artificiosidad en los negocios o contratos, en

esta doble vertiente que señala el TJUE, objetiva, en tanto

que generadora de un resultado distinto al que procura la norma que

se pretende soslayar, y subjetiva, propia de voluntad de obtención

de ventajas indebidas, caracteriza así el abuso del derecho,

que se produce cuando se cumplen y respetan las exigencias propias

de los actos o contratos sobre los que se pretende construir el

régimen tributario que se procura, cuya existencia, como tal,

no cabe cuestionar, sino su resultado. En particular, la institución

de sociedades carentes de justificación económica, así

como en el carácter puramente formal de la estructura del

grupo, constatada en atención a su racionalidad económica,

permiten la llegada a dicha conclusión.

De especial relevancia, por tratarse en ellas de

cuestiones relativas a la exacción del IVA, son dos de las

sentencias que se mencionan por el TJUE en las sentencias de 26

febrero de 2019, que acabamos de glosar. La primera de ellas es la

de 18 de diciembre de 2014, relativa a los asuntos acumulados

C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport «Italmoda»

Mariano Previti y otros.

En ella, tras reproducir los habituales asertos

relativos a la relevancia de la lucha contra el fraude, la evasión

fiscal y los posibles abusos (apartado 42), como la improcedencia de

que los justiciables se prevalgan de las normas del Derecho de la

Unión de forma fraudulenta o abusiva (apartado 43), sin

distinción acerca de los conceptos fraude, evasión

fiscal o abuso, se concluyó declarando, sin embargo, que:

"(...) incumbe a las

autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales

denegar a un sujeto pasivo, en el marco de una entrega

intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la exención

o a la devolución del impuesto sobre el valor añadido,

aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean

tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos

objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería

haber sabido que, mediante la operación invocada para basar

el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el impuesto

sobre el valor añadido cometido en el marco de una cadena de

entregas."

La referencia al fraude fiscal en sentencias

relativas a operaciones o conjuntos de operaciones en las que los

incumplimientos implican falsedades u ocultamientos relativos a sus

elementos fácticos (sentencias de 27 de septiembre de 2007,

asunto C-409/04, Teleos, 21 de junio de 2012, asuntos acumulados

C-80/11 y C-142/11, Mahagében y David, o de 13 de febrero de

2014, asunto C-18/13, Maks Pen, entre otras) o la realidad misma de

las operaciones (sentencias de de 13 de marzo de 2014, asunto

C-107/13, FIRIN, o de 19 de octubre de 2017, asunto C-101/16, Paper

Consult) es una constante en la jurisprudencia del TJUE. Y aunque en

muchas de ellas se contengan afirmaciones referentes a la lucha

contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos del

tenor de las contenidas en la sentencia Schoenimport «Italmoda»

Mariano Previti, sus conclusiones se basan de forma reiterada en el

concepto del fraude fiscal, no del abuso del Derecho.

Amén del asunto Halifax, del que ya antes

hemos hecho mención, la otra referencia relevante que se

contiene en los pronunciamientos del TJUE de febrero de 2019 lo es a

la sentencia de 22 de noviembre de 2017, asunto C-251/16, Cussens.

Esta, relativa a las consecuencias de ciertos contratos de

arrendamiento con cuyo otorgamiento se pretendía transformar

en exentas determinadas transmisiones de edificaciones de nueva

construcción, concluyó admitiendo que, con

independencia de que exista o no una medida nacional que lo

incorpore al ordenamiento jurídico interno, el principio de

prohibición de las prácticas abusivas puede aplicarse

directamente para denegar la exención en determinadas

transmisiones de inmuebles, sin que ello sea contrario a los

principios de seguridad jurídica y de protección de la

confianza legítima.

La distinción señalada, pues, por

la Audiencia Nacional en las dos sentencias a las que nos hemos

referido en el anterior fundamento de derecho refleja en nuestro

ordenamiento, y por referencia a los artículos 15 y 16 de la

LGT, la diferencia que el TJUE ha venido observando igualmente entre

situaciones que pudieran considerarse abusivas y de necesaria

reconducción a través de las normas y medidas

antiabuso correspondientes -el conflicto al que se refiere el

artículo 15 de la LGT-, y otros incumplimientos de la norma

fiscal, sea por la más burda y simple ocultación de

las operaciones sujetas a gravamen, o la ficción de su

existencia, sea por la simulación de actos o negocios

carentes de la sustantividad suficiente como admitir su existencia

misma, cuya reconducción trata el artículo 16 de la

LGT.

Este mismo criterio ha sido señalado por

este TEAC en su resolución de 15 de diciembre de 2020 (RG

4029/2017).

DÉCIMO TERCERO.- A partir de lo expuesto

debemos determinar si en el presente caso concurren los elementos

determinantes de la simulación apreciada por la

Administración tributaria en el acuerdo de liquidación

impugnado.

Recordamos que son elementos esenciales de la

simulación, la existencia de un acuerdo entre dos partes

dotado de apariencia real con una finalidad de engaño,

haciendo creer a terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en

el que se contiene un negocio que no existe, y concurriendo una

divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad

interna de las partes.

En el caso que analizamos, la Administración

no cuestiona la realidad de la sucesión negocial de los

contratos celebrados. Así, no pone en duda, ni en el

procedimiento inspector ni en el acuerdo de liquidación, la

realidad de la constitución de la FUNDACION XZ

ni de COLEGIO XZ SL. Tampoco se cuestiona la realidad

de las adjudicaciones de los contratos de concesión para la

construcción de dos colegios, la posterior transmisión

de una de las concesiones a favor de la FUNDACIÓN XZ

o la autorización de la cesión de los derechos y

obligaciones de las concesiones relativos a la gestión del

servicio educativo mediante el arrendamiento del inmueble edificado

sobre las parcelas objeto de las concesiones administrativas,

operaciones en las que interviene la Administración Pública,

en particular, la Consejería de Educación de la

Comunidad de Madrid. Se produce asimismo intervención de un

tercero, la entidad financiera Banco WW

y el Banco MM,

en el proceso de financiación de la construcción de

los colegios, mediante contratos de préstamo cuya realidad

tampoco es discutida por la Inspección. Lo mismo sucede con

el contrato de ejecución de obra para la construcción

de los colegios suscrito por FUNDACION XZ y LM

SA.

La Administración tributaria centra su

fundamentación para apreciar simulación en la

finalidad económica perseguida a través de la

realización de los distintos negocios jurídicos,

consistente en conseguir la deducción de la totalidad de las

cuotas de IVA soportadas por la construcción del colegio que,

en otro caso, no hubiera sido posible si la construcción se

hubiera realizado directamente por la entidad COLEGIO XZ

SL.

Por tanto, de lo expuesto resulta la falta de

acreditación en el acuerdo de liquidación de la

existencia de una ocultación de hechos y de una actuación

contraria al ordenamiento jurídico que suponga la vulneración

directa de normas tributarias, sino que, en los términos

expresados por el Tribunal Constitucional antes citados, se produce

un rodeo legal mediante un comportamiento que pretende alcanzar el

objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías

ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de

una forma que no se corresponde con su espíritu. Es decir, se

instrumenta una estratagema tendente a la reducción de la

carga fiscal, más próxima a la figura del conflicto en

la aplicación de la norma regulado en el artículo 15

de la LGT que a la simulación.

Esta conclusión es compatible con la

jurisprudencia comunitaria expuesta en el fundamento de derecho

anterior. Nos encontramos en el presente caso con una serie de

operaciones controvertidas respecto de las que no se cuestiona el

cumplimiento de los requisitos objetivos en que se basan los

conceptos de entregas de bienes o prestaciones de servicios y una

actividad económica en el sentido de la Directiva, aunque se

hayan realizado con la única finalidad de obtener una ventaja

fiscal. Como señala el TJUE en la sentencia Halifax, la

configuración del tributo como una exacción

aparentemente de carácter objetivo no ampara las prácticas

abusivas de los operadores económicos, esto es, las

operaciones que no se realicen en el marco de transacciones

comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse

abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario.

Es posible, por tanto, analizar la situación

planteada desde la perspectiva de la figura del abuso en la

aplicación de la norma tal como se define por el TJUE, que

exige la concurrencia de dos requisitos: la existencia de una

ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones

comunitarias y la falta de una justificación distinta de la

mera obtención de una ventaja fiscal.

En nuestro caso, cabe entender que la

instrumentación de los contratos previamente descrita tiene

como objetivo evitar la imposibilidad de deducir las cuotas

soportadas en la construcción del colegio que se produciría

si dicha construcción se realizara por la entidad COLEGIO

XZ SL. Tal limitación del derecho a deducción

es una consecuencia consentida por la Directiva y por la norma

interna para aquellos empresarios o profesionales que realizan

operaciones que limitan su derecho a deducción junto con

otras que no lo limitan, consistente en la deducción de

cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las

segundas con respecto al total de las realizadas.

Por tanto, el otorgamiento de contratos

contrarios a dicha consecuencia u objetivo permite apreciar que nos

encontramos ante una práctica que supone un abuso del

Derecho.

En cuanto al segundo requisito, podemos

considerar que también concurre en este caso, pues no se ha

acreditado la existencia de una justificación distinta de la

mera obtención de una ventaja fiscal con el entramado de

operaciones realizado por las entidades participantes.

De acuerdo con lo expuesto, nos enfrentamos a una

práctica abusiva que debe dar lugar a la correspondiente

regularización de la situación tributaria del

contribuyente por la Administración tributaria. Conforme a la

jurisprudencia comunitaria, dicha regularización debe

consistir en el restablecimiento de la situación que se

hubiera producido en caso de prescindir de las prácticas

calificadas como abusivas, sin que proceda la imposición de

sanción alguna, entendiendo que falta una base legal clara y

exenta de ambigüedad para ello.

La misma consecuencia se prevé por la LGT

al disponer en el artículo 15.3 que en las liquidaciones que

se realicen como resultado de la apreciación de conflicto en

la aplicación de la norma se exigirá el tributo

aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios

usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se

liquidarán intereses de demora.

Si bien la Ley 34/2015, de modificación

parcial de la Ley 58/2003, eliminó la prohibición

expresa de imponer sanciones que recogía el apartado 3 del

artículo 15 e introdujo en el artículo 206 bis de la

Ley 58/2003 la infracción en supuestos de conflicto en la

aplicación de la norma tributaria, su aplicación se

condiciona a la acreditación de la existencia de igualdad

sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o

aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio

administrativo y éste hubiese sido hecho público para

general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación

de la correspondiente declaración o autoliquidación.

Es decir, se limita a aquellos casos en los que, dada la existencia

de un criterio administrativo claro y público, debe

entenderse que el obligado tributario debía conocer la

procedencia de su aplicación a la hora de autoliquidar el

impuesto, de forma que si no lo hiciera así, correspondería

valorar la concurrencia de infracción tributaria.

La conclusión de lo expuesto es que no

cabe apreciar simulación en el entramado negocial analizado,

lo que implica necesariamente la consideración por este TEAC

de la no conformidad a Derecho de la resolución impugnada y,

por ende, la anulación del acuerdo de liquidación del

que esta trae causa.

Por todo ello, procede estimar las pretensiones

de la reclamante.

DÉCIMO CUARTO.- La anulación de la

liquidación conlleva, igualmente, la del acuerdo sancionador

que deriva de aquella.

Por lo expuesto,

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.