Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/06238/2022/00/00 de 27 de septiembre de 2024

Cuestión

IVA. Deducibilidad de cuotas soportadas por Universidades en sectores diferenciados de su actividad (enseñanza e investigación). CAMBIO DE CRITERIO.

Normativa

Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

101

4

9.1.c).a')

93

94

Contestacion

Criterio:

Conforme a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 15-12-23, rec. 4384/2022 y 4235/2022, confirmadas por sentencia de 12-06-2024, rec. 8840/2022), las Universidades deducen las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios conforme al sistema de sectores diferenciados de enseñanza, actividad sujeta y exenta que no genera derecho a deducción, e investigación, actividad sujeta a IVA, con derecho a deducción del 100%, aplicando la regla de prorrata para aquellas cuotas comunes a ambos sectores. 

Los proyectos de investigación básica han de considerarse una actividad sujeta al IVA, aunque sus resultados no se exploten empresarialmente, de manera mediata o inmediata, o no exista una contraprestación inmediata y directa de los proyectos de investigación básica, al comportar un beneficio económico que favorece su actividad investigadora general, sujeta y no exenta. 

El criterio mantenido en esta resolución supone un cambio de criterio de este Tribunal Central respecto al mantenido en resoluciones de 25-09-2018, RG 00-5879-2014 , 25 de octubre de 2018, R.G. 00-2203-2015, y 18 de mayo de 2022, R.G. 00-4308-2019.

Texto de la Resolución:

Tribunal

Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 27 de

septiembre de 2024

PROCEDIMIENTO: 00-06238-2022; 00-05393-2023

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: UNIVERSIDADE DE SANTIAGO DE COMPOSTELA - NIF ...

DOMICILIO: RUA NOVA, 6 - 15705 - SANTIAGO DE COMPOSTELA (A CORUÑA)

- España

En

Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para

resolver en única instancia la reclamación de

referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 20/07/2022 y 13/07/2023

tuvieron entrada en este Tribunal las presentes reclamaciones,

interpuestas el 19/07/2022 y 12/07/2023, contra Acuerdo de

liquidación A23-...6, relativo al Impuesto sobre el Valor

Añadido, ejercicio 2021 y contra Acuerdo de liquidación

A23-...2, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido,

ejercicio 2022, respectivamente, en relación a la entidad

UNIVERSIDADE DE SANTIAGO DE COMPOSTELA (en adelante, USC).

SEGUNDO.- Con fechas 18 de

febrero de 2022 y 24 de febrero de 2023, la Dependencia Regional de

Inspección, de la Delegación Especial de Galicia, de

la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició

procedimientos inspectores de comprobación e investigación,

relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos

01/2021 a 12/2021 y 01/2022 a 12/2022, respectivamente.

Las actuaciones de los

procedimientos se extendieron a los siguientes conceptos y períodos:

Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero/2021 a

diciembre/2021 y enero/2022 a diciembre/2022, con alcance general

conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y

en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones

y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los

procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el

Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).

Con fechas 11 de mayo de 2022 y

22 de mayo de 2023, se inocaron Actas de disconformidad A02-...6 y

A02-...2, en relación al IVA, ejercicios 2021 y 2022,

respectivamente.

Con fechas 23 de junio de 2022 y

22 de junio de 2023, la Dependencia Regional de Inspección,

de la Delegación Especial de Galicia, dictó Acuerdos

de liquidación A23-...6 y A23-...2, en relación al

IVA, ejercicios 2021 y 2022, respectivamente.

De las Actas y Acuerdos de

liquidación que figuran en el expediente se deduce que la USC

lleva a cabo dos actividades económicas, la de enseñanza

universitaria y la actividad de investigación.

De acuerdo con lo dispuesto en el

art. 9.1º.c).a') de la Ley 37/1992, y dado que se trata de

actividades económicas diferentes (diferente grupo en la

CNAE), se aprecia la existencia de dos sectores diferenciados:

- El sector diferenciado 1

integrado por la actividad de educación, con porcentaje de

deducción igual al 0%.

- El sector diferenciado 2 que

comprende las actividades de investigación y residencias

universitarias, con porcentaje de deducción igual al 100%.

En consecuencia, las cuotas

soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan

a destinarse a la actividad de enseñanza no serán

deducibles en ninguna proporción; las que tengan como destino

el sector diferenciado de la actividad de investigación y las

residencias universitarias serán deducibles al 100%, y las

comunes a ambas actividades lo serán al porcentaje de

prorrata común.

Las cifras consignadas en

concepto de cuotas soportadas deducibles se consideran incorrectas

por los siguientes motivos: 1) Incorrecta determinación del

régimen jurídico tributario aplicable a efectos de IVA

a la actividad de investigación de la Universidad; 2)

Incorrecta cuantificación de las cuotas soportadas deducibles

al haberse deducido en su totalidad cuotas soportadas no afectas en

exclusiva a la actividad empresarial de investigación, y 3)

Incorrecta deducción de las cuotas soportadas.

La controversia surge,

precisamente, en relación con el tratamiento que debe darse,

a efectos de IVA, a las cuotas soportadas por la adquisición

de bienes y servicios destinados a la investigación básica,

puesto que, mientras la Universidad considera que dichas cuotas son

deducibles al 100%, la Inspección no lo admite al no haberse

probado, de ningún modo, su afectación directa y

exclusiva al sector diferenciado de la investigación cuya

intención sea la explotación empresarial. La

Inspección considera que las cuotas de IVA soportadas no

afectas exclusivamente a la actividad empresarial de investigación,

deben deducirse conforme a la regla establecida en el artículo

93.Cinco de la Ley de IVA, por ser de uso común en

actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.

Dichos acuerdos constan

notificados el día 27 de junio de 2022 y el día 23 de

junio de 2023, respectivamente.

TERCERO.- Disconforme con los

acuerdos citados anteriormente, la entidad interesada interpuso, con

fechas 19 de julio de 2022 y 12 de julio de 2023, reclamaciones

económico-administrativas ante el Tribunal

Económico-Administrativo Central, tramitadas acumuladamente

conforme al artículo 230.2 de la LGT, con números de

referencia R.G. 00-06238-2022 y 00-05393-2023.

La entidad alega, en síntesis,

lo siguiente:

Falta de

motivación de la regularización de la Inspección.

El carácter

empresarial de la actividad de investigación realizada por

la Universidad y la artificiosa distinción realizada en la

actividad de investigación (investigación básica

y aplicada): la actividad de investigación es única y

tiene inequívocamente carácter empresarial y, por

tanto, no resulta de aplicación la regla prevista en el

artículo 93.Cinco de la Ley de IVA.

Plena deducibilidad de las

cuotas de IVA soportadas por la Universidad en la actividad

empresarial de investigación y acreditación de la

afectación de las cuotas de IVA soportadas en equipamiento

científico-tecnológico (infraestructuras) y en

relación a otros gastos (grupos de investigación,

"servicios centrales" y otros conceptos regularizados por

la Inspección) a la actividad de investigación.

Vulneración del

principio de seguridad jurídica y la indefensión

causada tras la rectificación efectuada por la Oficina

Técnica sin haber otorgado trámite de alegaciones a

la interesada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para

resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el

Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía

administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas

en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas

se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el

artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse

respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de los acuerdos

impugnados.

CUARTO.- Este Tribunal debe pronunciarse, en

primer lugar, en relación a la alegada falta de motivación

de las regularizaciones efectuadas por la Inspección.

En este sentido, según el

artículo 103.3 de la LGT:

"3. Los actos de

liquidación, los de comprobación de valor, los que

impongan una obligación, los que denieguen un beneficio

fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de

aplicación de los tributos, así como cuantos otros se

dispongan en la normativa vigente, serán motivados con

referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

La exigencia de motivación

también estaba prevista en el artículo 54 de la Ley

30/1992, de Régimen Jurídico y de Procedimiento

Administrativo Común, de 26 de noviembre, que establecía:

"1. Serán

motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de

derecho:

a) Los actos que limiten

derechos subjetivos o intereses legítimos".

En los mismos términos se

pronuncia el artículo 35.1.a) de la vigente Ley 39/2015, del

Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones

Públicas.

Como tiene señalado el

Tribunal Constitucional y reiterado el Tribunal Supremo, la

motivación debe realizarse con la amplitud necesaria para el

debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de

derechos que permita a los órganos revisores conocer los

motivos que justifican los pronunciamientos que constituyen la

decisión. Lo importante de la motivación es que

permita el conocimiento de todos los elementos fundamentales del

razonamiento que han llevado a la emanación del acto.

La cuestión, por tanto, se

reduce a determinar si los Acuerdos de liquidación (A23-...6

y A23-...2) impugnados ante este Tribunal cuentan con el contenido

mínimo necesario para que puedan considerarse nacidos a la

vida del Derecho y válidos. En otro caso, nos hallaríamos

ante actos viciados al no haber sido formulados con respeto a los

requisitos que la Ley arbitra para la actuación

administrativa.

Por otra parte, la importancia de

la motivación de los actos reside en el elemental derecho de

defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la

Administración, ya que se provoca una evidente merma en la

efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a

conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su

producción. El Tribunal Supremo, en sentencia de 15 de enero

de 2009 (recurso nº 329/2005), recoge la reiterada doctrina del

Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo

conforme a la cual la motivación de los actos administrativos

"cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al

destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque

no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para

que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos

jurisdiccionales, y estos, a su vez --esta es la segunda

finalidad--, puedan cumplir la función que

constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad

administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la

justifican, ex artículo 106.1 CE".

Por tanto, para que la motivación

de los Acuerdos de liquidación sea adecuada es necesario que

responda a todas las pretensiones del reclamante y explique los

hechos y las normas jurídicas aplicables a tales hechos, de

modo que el reclamante pueda conocer las razones que le han llevado

a tomar su decisión.

En particular, la entidad

reclamante alega la falta de motivación en cuanto a que ésta

desconoce cuáles han sido las razones por las que las pruebas

aportadas no han sido suficientes para la Inspección, en

relación a la acreditación de la afectación de

determinadas cuotas de IVA soportadas a la actividad empresarial de

investigación.

No obstante, los citados Acuerdos

de liquidación, relativos a los ejercicios 2021 y 2022,

argumentan sus resoluciones, en relación a la alegación

relativa a las pruebas necesarias para acreditar que la actividad de

investigación constituye una actividad empresarial, en los

siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

"Se refiere a

continuación el obligado tributario a que ha aportado pruebas

suficientes sobre la actividad de investigación que

demuestran la realización de una actividad empresarial a

efectos del IVA:

Con relación a

ello, cabe señalar que se trata de determinar si los bienes y

servicios se adquieren o no con el fin de afectarlos a una actividad

empresarial en el sentido del IVA, es decir, una actividad

encaminada a intervenir en el mercado y obtener un resultado

económico. Es, por tanto, una cuestión fáctica,

consistente en probar qué relación tienen los bienes y

servicios que se adquieren con esa actividad empresarial, con esa

finalidad. En este sentido, las resoluciones del TEAC de

25/09/2018 ( RG 00-5879-2014) y 25/10/2018 ( RG 00-2203-2015)

señalan:

Sobre esta cuestión

ha de tenerse en cuenta que el artículo 105 LGT establece una

regla general de distribución de la carga de la prueba

señalando que:

"1. En los

procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer

su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados

tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo

concreto los elementos de prueba en poder de la Administración

tributaria".

Se trata de una regla

legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de

modo igual al contribuyente como a la Administración,

imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su

pretensión, en términos afines a las tradicionales

doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214

y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor

precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de

Enjuiciamiento Civil.

De esta forma, cada parte

debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquéllos

en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las

obligaciones que se exigen.

Esta regla de distribución

de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de

matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación

de la que podría llamarse teoría de la proximidad al

objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha

pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de

1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de

2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la

carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla

general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a

cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o

negados, en atención a criterios de "normalidad",

"disponibilidad'" y "facilidad probatoria'"

Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por

la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000,

de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica

al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que

ordinariamente se desprenda el efecto jurídico

correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación

en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para

la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de

este artículo el tribunal deberá tener presente la

disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de

las partes del litigio". Por tanto, en el presente caso,

corresponde a la interesada probar su derecho a la deducción

de las cuotas soportadas, no solo porque se trata de acreditar los

hechos que le favorecen, sino por su mayor facilidad para aportar

las pruebas oportunas (...).

La UNIVERSIDAD DE SANTIAGO

no ha acreditado qué parte de la actividad de

investigación que realiza reúne los requisitos para

ser una actividad empresarial a efectos del IVA, quedando fuera

de la aplicación del impuesto en aquellos casos en que el

desarrollo de los proyectos de investigación se efectúa

sin el propósito de explotar empresarialmente sus resultados,

esto es, no ha probado debidamente que dicha actividad de

investigación tenga carácter empresarial."

Este TEAC no aprecia falta de

motivación en la resolución impugnada, en tanto que

hace referencia a la alegación planteada por la reclamante,

así como a los hechos y la normativa aplicable a los mismos.

Por tanto, se aprecia que en los

Acuerdos de liquidación se han incluido los hechos, la

legislación aplicable y la valoración que efectúa

la Administración, de manera que solo cabe desestimar la

alegación planteada por la entidad recurrente, en tanto que

se aprecia una correcta motivación de los Acuerdos de

liquidación.

QUINTO.- Atendiendo al fondo de la regularización

impugnada, la única cuestión discutida por la

reclamante es la calificación realizada por la Inspección

como "actividad no empresarial" de una parte de la

actividad de investigación básica y, por tanto, no

sujeta a IVA, con la consecuente minoración de la deducción

de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios

destinados a la citada actividad de investigación.

En este punto, es conveniente que este Tribunal

Central refiera sus conclusiones en el presente caso a lo

determinado recientemente por la Audiencia Nacional y por el

Tribunal Supremo en cuestiones semejantes a la controversia que aquí

se resuelve.

En primer lugar, el Alto Tribunal, en sentencias

de 15 de diciembre de 2023 (recursos de casación 4384/2022 y

4235/2022), subrayó, en la primera de ellas, lo siguiente (el

subrayado es de este TEAC):

"Nada se fuerza,

pues, de considerar que la investigación básica es el

sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos

conocimientos adquiridos en aquella se trasladarán a los

nuevos proyectos de investigación aplicada. La investigación

básica es esencial para avanzar en el conocimiento y abre

nuevas vías a la investigación aplicada, aunque no

supone en la mayoría de los casos un retorno inmediato de

ingresos. Al mismo tiempo, no parece cuestionable que la

investigación básica junto con la aplicada, mejora el

prestigio de la institución, lo que le permite atraer talento

y recursos para la investigación, y en definitiva mejora su

posición mercantil en el sector educativo en el que conviven,

en régimen de competencia, centros educativos públicos

y privados; al igual que se produce la competencia con otras

entidades en el área de la investigación.

Es el legislador el que ha

establecido el régimen de sectores diferenciados, y prevé

que la actividad de investigación esté sujeta y no

exenta, con derecho a deducción del 100% de las cuotas de IVA

soportadas. El desarrollo de la tesis sobre el supuesto de una

actividad investigadora global que distingue entre básica y

aplicada, resulta de todo punto artificial, ningún apoyo

normativo posee, más cuando esta distinción sólo

sirve para intentar justificar que las realizadas sobre proyectos de

investigación básica sin intención mercantil no

están sujetas al IVA, con lo cual no sólo contradice

el diseño normativamente establecido, sino que resulta de

todo punto contradictorio pues el negar que la investigación

básica, en determinados proyectos, sirva de soporte a la

aplicada con clara vocación de procurar un provecho -aunque

en algunos casos no llegue a producirse-, cuando ya hemos vistos la

conexión entre ambas de suerte que la segunda se nutre

necesariamente de la primera, cuando normativamente no se establece

plazo para comprobar la utilidad deaquella sobre esta o la

valoración a tener en cuenta respecto de lo que aporta la

investigación básica en la proyección

empresarial de la entidad en que se lleva a cabo bajo criterios

objetivizados o comprobables no puede aceptarse, y ello sobre una

aparente ortodoxia del IVA sin recabar en la singularidad de la

actividad universitaria y su integración en un sector

económico en el que convive con una actividad educativa

privada en un escenario de libre competencia.

(...)

El pretender excluir de

la actividad investigadora sujeta y no exenta de IVA, a la

investigación básica, al menos parcialmente, sobre el

argumento de que cumple una función pública, no

resulta adecuado para la distinción fiscal patrocinada,

puesto que es innegable que dicha función pública se

persigue con la investigación en general, sin apellidos, pues

toda investigación universitaria persigue la transferencia de

conocimiento a la sociedad, en cumplimiento del fin público

que conforma su principal característica. La actividad

empresarial sujeta a IVA es la investigación, ya sea ésta

aplicada o básica, y al respecto no estorba recordar lo dicho

por el TJUE en su sentencia de 12 de enero de 2006 C- 354/2003:

"Como el Tribunal de

Justicia ha declarado en el apartado 26 de la sentencia de 12 de

septiembre de 2000, Comisioìn/Grecia (C-260/98, Rec. p.

I-6537), el anaìlisis de las definiciones de los conceptos de

sujeto pasivo y de actividades econoìmicas delimita la

extension del ambito de aplicacion cubierto por el concepto de

actividades econoìmicas y su caracter objetivo, en el sentido

de que la actividad se considera en si misma, cualesquiera que sean

los fines o los resultados de esta (veanse, asimismo, la sentencia

de 26 de marzo de1987,Comisioìn/Paiìses Bajos, 235/85,

Rec. p. 1471, apartado 8, asi como, en este sentido, en particular,

las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p.

655, apartado 19, y de 27 de noviembre de2003, Zita Modes, C-497/01,

Rec. p. I-14393, apartado 38)."

La Universidad, pues, a

los efectos del IVA posee la condición empresarial cuando

entregue bienes o preste servicios a título oneroso, con

carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una

actividad empresarial o profesional, conforme a lo dispuesto en el

art. 5. Dos 1, "son actividades empresariales o profesionales

las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores

de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la

finalidad de intervenir en la producción o distribución

de bienes o servicios."

Si la actividad de

educación universitaria pública se desarrolla en libre

competencia con la privada, en la que se desarrolla igual actividad

investigadora, parece exigir que esta actividad investigadora en

toda su extensión esté sujeta y no exenta en ambos

sectores público y privado, y que el IVA sea técnicamente

neutral.

La LCTI alude entre sus

objetivos generales fomentar la ciencia básica o fundamental

y su valor intrínseco y autosuficiente para generar nuevos

conocimientos, reconociendo el valor de la ciencia como bien común

(artículo 2.b) y fomentar la investigación aplicada

(artículo 2.o).

En definitiva, ambas

investigaciones utilizan el método científico para

obtener resultados, aunque la diferencia en el caso de la aplicada

es que ésta última persigue encontrar unas

innovaciones tecnológicas que resuelven problemas concretos.

La investigación aplicada no podría desarrollarse al

margen de conocimientos teóricos y básicos, de modo

que una es la continuación lógica de la otra. En suma,

no se pueden considerar investigaciones independientes entre sí

y ambas contribuyen al progreso y se transfieren a la sociedad.

No es de extrañar

que esta realidad haya servido de soporte al legislador para diseñar

el régimen de IVA y deducciones aplicable a la Universidad,

sectores diferenciados en los que se distingue una actividad sujeta

y exenta, la enseñanza, y otro, sin matices, ni apellidos, de

investigación, sujeta y no exenta, y, por tanto, con derecho

a la deducción del 100% del IVA soportado.

Todo lo cual debe

llevarnos a establecer como doctrina el derecho a la deducción

de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y

servicios afectos a la actividad de investigación básica

realizada por una Universidad, aún cuando los proyectos de

investigación básica de forma inmediata y directa no

conlleve contraprestación, pues han de entenderse que son

necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un

beneficio económico que favorece su actividad investigadora

general, sujeta y no exenta."

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo,

también de 15 de diciembre de 2023 (rec. cas. 4235/2022),

acogió el razonamiento previsto en la sentencia extractada

sobre estas líneas y desestimó el recurso de casación

interpuesto por la Administración del Estado en el siguiente

sentido (el subrayado es de este Tribunal):

"Con esta postura lo

que hace la Administración es desentenderse del régimen

legalmente diseñado para la Universidad en relación

con el IVA, puesto que, ya se ha visto, el régimen diseñado

es el de sectores diferenciados, distinguiendo, tributariamente como

ha quedado patente, el de enseñanza, sujeto y exento, y el de

investigación (sin apellido y, por tanto, tributariamente sin

distinción), sujeto y no exento; la Administración

separa dentro del sector de investigación, el de

investigación en los vistos de básica y aplicada,

siguiendo la calificación universitaria; la básica es

puesta en cuestión, al menos parcialmente, en tanto de

determinadas operaciones no estén sujetas -conforme a la

lógica del impuesto-, convirtiendo a la investigación

básica en no sujeta, y aplicar la regla de la prorrata

general respecto tanto de la enseñanza como de la

investigación, esto es como gastos comunes, sin concentrarlo

en el sector de la investigación, como parece que exige el

sistema diseñado se sectores diferenciados; y ello en base a

la supuesta doctrina del TJUE representada en las sentencias antes

indicadas, que toma como referencia nuclear la actividad única

de explotación hípica dedicada a carrera de caballos,

no dentro de un sistema de sectores diferenciados, supuesto que

resulta evidente y obviamente de todo punto ajeno al que nos ocupa.

Con ello traspasa los límites del sistema de sectores

diferenciados.

Tal actuar de la

Administración Tributaria desquicia el sistema. Si

considera que la investigación básica, parcialmente

respecto de determinadas operaciones, está no sujeta, y a

esta conclusión llega aplicando la lógica del

impuesto, la misma lógica del impuesto debería de

llevarle a considerar que estando no sujeta, debe aplicar razonable

y proporcionalmente la deducibilidad en el sector de la

investigación. Lo que no hace, extendiéndola a

ambos sectores, como si la investigación básica no

sujeta estuviera conformada con adquisición de bienes y

servicios comunes, destinadas indistintamente para ambos tipos de

actividades y debiendo reflejarse proporcionalmente a cada uno de

los tipos de actividad, art. 173 de la Directiva; esto es,

situándonos en el escenario que ya fue resuelto por la

jurisprudencia.

Lo propio es aplicar el

sistema legalmente previsto para la Universidad de sectores

diferenciados, uno el de enseñanza, sujeto y exento, otro el

de investigación, sujeto y no exento, con derecho a la

deducción del 100%, excepto en las adquisiciones comunes para

ambos sectores que debe aplicar la regla de la prorrata, como así

se interpretó jurisprudencialmente, conforme a lo previsto en

el art. 104, que prevé, en todo caso, la realización

de actividades sujetas que no generan el derecho a deducir y

actividades sujetas que generan el derecho a deducir.

La actuación de la

Administración Tributaria, conjugando de aquí y de

allá la posible deducibilidad del IVA por la Universidad,

supone desconocer la jurisprudencia del TJUE y nuestra propia

legislación. Lo que ha hecho la Administración

Tributaria, sin más, es sobre la actividad de investigación

básica, no sujeta parcialmente -de ser posible-, aplicar,

fuera de la lógica del sistema de sectores diferenciados la

regla de la prorrata, art. 104, como si esta y en todo caso fuera,

respecto de los gastos realizados, común a ambos sectores.

Dicho lo cual, principio

del efecto útil, no procede despejar la cuestión de

interés casacional seleccionada en el auto de admisión,

en tanto que sea cual fuere el resultado, incluso acogiendo la tesis

de la Administración,la liquidación debía ser

anulada como así se hizo. Cierto es que en la regularización

llevada a cabo la Administración requirió en varias

ocasiones a la Universidad a que aportara los proyectos de

investigación básica, no ateniendo esta los

requerimientos, pero es de hacer notar que los mismos no fueron

dirigidos a comprobar si las operaciones, adquisiciones de bienes y

servicios, eran comunes a ambas actividades de enseñanza y de

investigación, sino para analizar si, conforme a su tesis,

los proyectos de investigación básica desarrollados

estaban o no sujetos, lo cual resultaba irrelevante para concluir

como hizo, aplicando la prorrata general como si se tratara de

adquisiciones comunes a ambos sectores."

Asimismo, el Alto Tribunal ha seguido con la

línea interpretativa expuesta en líneas precedentes en

su reciente sentencia de 12 de junio de 2024 (rec.cas. 8840/2022),

por la que se estima el recurso de casación interpuesto por

la Universidad Autónoma de Madrid y falla determinando que la

Administración debe, en palabras literales de la propia

resolución, admitir la deducción del 100% de las

cuotas soportadas de IVA por las adquisiciones de bienes o por las

prestaciones de servicios relacionadas con la investigación

básica (actividad sujeta y no exenta); y aplicar la regla de

prorrata en cuanto a las adquisiciones comunes a la actividad de

enseñanza (actividad sujeta y exenta) y a la referida

actividad de la investigación básica. El Tribunal

Supremo declara, en dicha sentencia, lo siguiente:

"A efectos del

derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por

adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de

investigación básica realizada por una Universidad,

cabe considerar dicha actividad de investigación básica

sujeta al IVA aunque sus resultados no se exploten empresarialmente,

de manera mediata o inmediata, o no exista una contraprestación

inmediata y directa de los proyectos de investigación básica,

al comportar un beneficio económico que favorece su actividad

investigadora general, sujeta y no exenta."

El Tribunal Supremo, en las sentencias

transcritas anteriormente, establece que el sistema previsto de

sectores diferenciados de las Universidades, como ocurre en el caso

presente, supone la existencia del sector diferenciado de enseñanza,

sujeto y exento, sin derecho a la deducción, el sector

diferenciado de investigación, sujeto y no exento, con

derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA

soportadas, así como la aplicación de la regla de

prorrata general para la deducibilidad del IVA soportado en los

gastos comunes a ambos sectores de actividad, conforme a lo previsto

en el artículo 104 de la Ley de IVA. En todo caso, el Alto

Tribunal remarca que, en el sector diferenciado de investigación,

si bien a efectos académicos puede desglosarse o

diferenciarse en "investigación básica" e

"investigación aplicada", a efectos fiscales y, en

concreto, a efectos de deducibilidad de cuotas de IVA soportadas, no

existen diferentes tipos o clases de investigación, en tanto

que no son investigaciones independientes entre sí, sino que

se complementan y necesitan mutuamente para alcanzar los fines

propios de la actividad investigadora.

La citada jurisprudencia adoptada por el Alto

Tribunal es acogida por la Audiencia Nacional en sentencias

recientes, entre las que destacan dos sentencias de 26 de junio de

2024 (recursos contencioso-administrativos 0002087/2021 y

0002089/2021), así como la sentencia de 10 de julio de 2024

(recurso contencioso-administrativo 0001465/2023). Las dos primeras

sentencias, de 26 de junio de 2024, (recursos 002087/2021 y

0002089/2021), relativas, ambas, a la Universidad de la Coruña,

y ante la determinación, por parte de la Inspección,

de que la investigación básica es deducible en el

porcentaje de la prorrata general y la confirmación de dicho

parecer por este Tribunal Central en sus resoluciones de 15 de julio

de 2021 (R.G. 00-004647-2019 y 00-05306-2019), la Audiencia Nacional

sentenció lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"En consecuencia y

por todo ello, el recurso debe ser estimado, con declaración

de nulidad de la resolución recurrida y del acuerdo

liquidador originariamente impugnado, así como del derecho

de la actora a la deducción del 100 por ciento de las cuotas

soportadas en la adquisición y recepción de bienes y

servicios destinados a la actividad de investigación básica,

y (...)"

Asimismo, la Audiencia Nacional, en sentencia de

10 de julio de 2024, (recurso 0001465/2023) estimó el recurso

contencioso-administrativo interpuesto por la Universidad de Vigo

contra la resolución de 19 de julio de 2023, dictada por el

Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmaba el

acuerdo de liquidación dictado por la Inspección en el

que determinaba como no deducibles las cuotas de IVA soportadas en

investigación básica. La Administración del

Estado, parte demandada en el recurso contencioso-administrativo, se

allanó en sus pretensiones, indicando que, siendo una

cuestión análoga a la resuelta por el Tribunal Supremo

en las sentencias de 15 de diciembre de 2023, serán

deducibles las cuotas de IVA soportadas por adquisiciones de bienes

y servicios afectos a la actividad de investigación básica,

aun cuando de manera inmediata y directa no generen

contraprestación, dado que se entienden necesarias para el

desarrollo de sus operaciones gravadas, en la medida que suponen un

beneficio económico que favorece su actividad investigadora

general, sujeta y no exenta.

SEXTO.- Conforme a lo expuesto, las citadas

sentencias implican la superación del criterio recogido, por

este Tribunal Económico-Administrativo Central, en la

resolución de 25 de septiembre de 2018 de la reclamación

R.G. 00-05879-2014 (reiterada en resoluciones de 25 de octubre de

2018, R.G. 00-2203-2015, y 18 de mayo de 2022, R.G. 00-4308-2019),

por el que se consideraba que la actividad de investigación

básica, cuando en ella no concurre el ánimo de

explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no

pueda calificarse de actividad empresarial a los efectos del IVA, en

la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan

operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas

de manera directa y específica con el resto de transacciones

sujetas al tributo efectuadas por ella. En cuanto al alcance del

derecho a la deducción del IVA soportado en relación

con la misma, se concluía, sobre la base de lo dispuesto por

el TJUE (sentencias de 8-6-2000, Midland Bank, C-98/98; 22-10-2015,

Sveda, C-126/14, y 10-11-2016, Batová), que los gastos

soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados

a la realización de proyectos de investigación básica

que carecían de proyección empresarial, podrían

considerarse gastos generales de la reclamante en la medida en que

se acreditara que los mismos coadyuvan a la mejora en el renombre,

proyección científica o académica, visibilidad

o publicidad de la reclamante.

En el presente caso, la Inspección

determina, en los acuerdos de liquidación aquí

impugnados, que las cuotas soportadas por la adquisición de

bienes y servicios destinados a la investigación básica,

al no quedar acreditada su afectación directa y exclusiva al

sector diferenciado de investigación que goza de carácter

empresarial, deben deducirse conforme a la regla establecido en el

artículo 93.Cinco de la Ley de IVA, por ser de uso común

en actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.

No obstante, y conforme a lo extractado en el

fundamento de derecho anterior, es clara la postura del Tribunal

Supremo y de la Audiencia Nacional a los efectos de considerar a la

investigación básica como una actividad incardinada,

efectivamente y sin lugar a controversia, dentro del sector

diferenciado de investigación, actividad sujeta y no exenta

de IVA, cuyas cuotas soportadas de IVA son deducibles al 100%. Por

tanto, debe considerarse la citada actividad de investigación

básica como sujeta al IVA, aunque sus resultados no se

exploten empresarialmente, de manera mediata o inmediata, o no

exista una contraprestación inmediata y directa de los

proyectos de investigación básica, al comportar un

beneficio económico que favorece su actividad investigadora

general, sujeta y no exenta.

Por lo tanto, este Tribunal, acogiendo la

jurisprudencia adoptada por el Alto Tribunal y seguida, a su vez,

por la Audiencia Nacional en las sentencias mencionadas

anteriormente, sólo puede estimar las presentes

reclamaciones, anulando los actos impugnados.

Por lo expuesto

Este Tribunal

Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente

reclamación, anulando los actos impugnados.