Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/06245/2020/00/00 de 29 de mayo de 2023

Cuestión

IRNR. Discriminación por la no devolución de las retenciones soportadas en España por los dividendos cobrados por una matriz europea (con dominio inferior al 5%), y tampoco poder deducirlas en su país de residencia, al impedir su legislación deducir ninguna retención soportada en el extranjero si no hay cuota positiva, y no la tiene por estar allí en pérdidas. En el mismo caso (pérdidas del ejercicio) una matriz española que cobre el mismo dividendo podrá obtener la devolución de todas las retenciones soportadas.

Normativa

RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes

13

Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea 25/03/1957

63

Francia. Convenio de Doble Imposición de 10/10/1995

10

24

Contestacion

Criterio:

No hay discriminación en España. La retención que aquí soportó no es superior ni a la retención ni al tipo impositivo soportados por las matrices españolas que están en la misma situación (dominio inferior al 5%), teniendo en cuenta ya la deducción por doble imposición interna.Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la situación que se describe (imposibilidad de descontar en el país de residencia la retención soportada en el país de la fuente) sería relevante para verificar que no se subsana la discriminación que esta retención ocasionase, pero no para convertirla en discriminatoria si no lo es per se.Se rebate la invocación que hace la reclamante de la STJUE de 22 de noviembre de 2018 (asunto C-575/17 (Sofina SA, Rebelco SA, Sidro SA y Ministre de l´Action et des Comptes publics) y se concluye que no desvirtúa el criterio aquí sostenido.Refuerza la conclusión de este TEAC la STS de 18 de octubre de 2020 (rec.cas. 5263/2020).Criterio relacionado con RG 4371/2011, de 05/03/2014, y con RG 2456/2007, de 26-10-2010, que, a su vez, ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de octubre de 2013, recurso contencioso administrativo, nº  458/2010.Reitera criterio de resoluciones de 2-11-2017 (RG 8376/2015) y de 22-07-2021 (RG 2019/2017).

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de mayo de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 00-06245-2020; 00-08334-2020; 00-08336-2020; 00-08337-2020; 00-08338-2020; 00-08340-2020; 00-08341-2020; 00-08343-2020; 00-08344-2020; 00-08345-2020; 00-08346-2020; 00-08347-2020; 00-08348-2020; 00-08350-2020; 00-08354-2020; 00-08356-2020; 00-08357-2020; 00-08358-2020; 00-08361-2020; 00-08362-2020; 00-08363-2020; 00-08364-2020; 00-08365-2020; 00-08367-2020; 00-08368-2020; 00-08369-2020; 00-08370-2020

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra las liquidaciones provisionales, que posteriormente se refieren, emitidas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Madrid de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por las que se desestimaban las solicitudes de devolución de las retenciones soportadas durante el ejercicio 2017.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal haPaíses Bajosn tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

00-06245-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08334-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08336-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08337-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08338-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08340-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08341-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08343-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08344-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08345-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08346-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08347-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08348-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08350-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08354-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08356-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08357-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08358-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08361-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08362-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08363-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08364-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08365-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08367-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08368-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08369-2020

11/09/2020

27/10/2020

00-08370-2020

11/09/2020

27/10/2020

SEGUNDO.- Con fecha 11/12/2019 la entidad interesada, residente fiscal en Francia presentó 27 declaraciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin establecimiento permanente, modelo 210, país de residencia Francia, periodo 0A/2017.

La base imponible la constituyen ingresos procedentes de dividendos satisfechos por diversas entidades españolas, por los importes que se consignan y con las retenciones practicadas, cuya devolución solicita, que posteriormente se relacionan.

En las declaraciones solicita la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas, que corresponden a la aplicación sobre los respectivos ingresos, del tipo establecido en el convenio de doble imposición entre los dos países (15%). Hace en las mismas las manifestaciones que estimó convenientes a su derecho y aporta diversa documentación:

1.- Poder de representación otorgado el día ...de ...de 2019, ante el notario público de Francia, D. Axy a favor de TW, S.L.P, para que entre otros los represente ante las Autoridades Fiscales españolas.

2.- Poder notarial otorgado por TW, S.L. el día ...de ...de 2012 ante el notario público D. Bts a favor de otorgamiento de poderes de representación de la entidad a determinadas personas físicas.

3.- Certificado acreditativo de residencia fiscal, según convenio de XZ en Francia durante el de ejercicio 2017 emitido el día 26 de abril de 2017 por la Administración Tributaria francesa.

4.- Certificado acreditativo de la situación de pérdidas fiscales durante el ejercicio 2017, emitido por el Director de Impuestos de XZ, Cpp en IDIOMA_1, junto con su traducción jurada al español.

5.- Declaración del Impuesto sobre Sociedades francés correspondiente al ejercicio 2017, modelo número ? del obligado tributario en IDIOMA_2.

6.- Certificado emitido por XZ, sucursal en España, de las comisiones cobradas durante el ejercicio de 2017 a la entidad XZ Francia, por los conceptos e importes que consigna.

7.- Copia de la primera página del Modelo 296 "Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente - Resumen Anual de Retenciones" presentado por XZ, S.A., Sucursal en España, con sus números de referencia, a través del cual, entre otros rendimientos, se reportaron los dividendos y retenciones a cuenta del IRNR.

8.- Certificado acreditativo de titularidad de la cuenta corriente en la cual se solicita que se ingresen las retenciones objeto de reclamación.

9.- Consulta de las autoridades fiscales francesas "(...)" en relación con el tratamiento relativo a la aplicación de créditos fiscales para evitar la doble imposición jurídica por el impuesto soportado por el sujeto pasivo en el extranjero, en particular, cuando el contribuyente titular del crédito fiscal está en la situación de pérdidas fiscales.

10.- Certificados de retenciones soportadas emitidos por la entidad custodia de los valores, XZ SA Sucursal en España, en los cuales se identifican, entre otros, los siguientes datos: identificación de la Sociedad como beneficiaria de los dividendos, entidad pagadora del dividendo, número ISIN, fecha de pago, importe bruto y neto del dividendo percibido e importe de la retención practicada.

TERCERO.- Mediante sendas notificaciones del tramite de alegaciones y propuestas de liquidación, de 19 de junio de 2020 mediante acceso en el buzón electrónico el 22-06-2020, se iniciaron por la DAST de la DCGC los respectivos (27) procedimientos de comprobación limitada.

No constando que hubiese presentado alegaciones, con fecha 6 de agosto de 2020, notificadas asimismo mediante acceso en el buzón electrónico el 11-08-2020, recayeron las respectivas liquidaciones provisionales (cuyas referencias asimismo se relacionan mas adelante), en el mismo sentido que las propuestas, de las que no resulta cantidad alguna a devolver, por lo que se concluye en que no procede practicar la devolución solicitada.

Se hace constar en todas ellas que la motivación de la propuesta de liquidación provisional, sin alegaciones, se incorporó en documento anexo notificado en fecha 22/06/2020.

Sin perjuicio de que no se presentaran alegaciones en los trámites concedidos en cada uno de los procedimientos, dado que la entidad había formulado diversas manifestaciones en la presentación de las declaraciones, estas fueron tenidas en cuenta por el órgano gestor; todo lo cual será objeto de análisis mas adelante.

CUARTO.- Contra los referidos acuerdos, la interesada interpone reclamación económico administrativa, (cuyos RGs igualmente se relacionan en el siguiente Antecedente de Hecho), alegando en síntesis, tratamiento discriminatorio recibido por XZ en España como consecuencia de su situación global de pérdidas, contravención de la normativa comunitaria por tal discriminación, procedencia del abono de intereses de demora en relación con los importes reclamados y reiteración en cuanto a las manifestaciones y eficacia probatoria de la documentación aportada ante el órgano de gestión.

QUINTO.- Las REAS, asi como las respectivas referencias de los acuerdos de liquidación y los datos relativos a la empresa pagadora y al importe de las retenciones cuya devolución se solicita, son los siguientes:

RG N.º REFERENCIA PAGADORA RETENCIONES

6245-2020 (???????) 511.000,18

8334-2020 (???????) 47.531,76

8336-2020 (???????) 9.830,78

8337-2020 (???????) 11.971,80

8338-2020 (???????) 274.714,41

8340-2020 (???????) 85.381,61

8341-2020 (???????) 6.497,67

8343-2020 (???????) 17.803,63

8344-2020 (????.?......) 128.246,08

8345-2020 (??????....) 67.081,79

8346-2020 (??????....) 93,067,33

8347-2020 (?????? ...) 19.560,24

8348-2020 (?????...?.) 46.513,85

8350-2020 (?????...?.) 14.573,67

8354-2020 (??????....) 216.108,37

8356-2020 (??????....) 446.461,53

8357-2020 (?????.??) 13.381,77

8358-2020 (??????....) 15.430,73

8361-2020 (??????....) 16.835,47

8362-2020 (?????...?.) 44.173,18

8363-2020 (??????....) 17.416,16

8364-2020 (?????...?.) 28.886,01

8365-2020 (???????.) 34.639,88

8367-2020 (???????.) 75.122,76

8368-2020 (???????.) 17.278,64

8369-2020 (???????.) 7.916,41

8370-2020 (???????.) 12.708,76

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

si son conformes a Derecho los acuerdos impugnados y, por ende, la procedencia o no de las devoluciones solicitadas.

CUARTO.- Como se ha descrito, la interesada es una entidad residente fiscal en Francia que presentó declaración de IRNR modelo 210, declarando los ingresos procedentes de dividendos satisfechos por diversas entidades residentes en España y unas retenciones soportadas sobre tales rendimientos íntegros, que corresponden a la aplicación del tipo establecido en el convenio de doble imposición entre los dos países (15%).

La cuestión es si procede o no la devolución de la totalidad de las retenciones, tal como pretende, aduciendo trato discriminatorio y contravención de la normativa comunitaria.

Como motivación de la liquidación se hace constar en los acuerdos, agrupando los argumentos aducidos por la entidad:

1.- Considera la entidad que el artículo 25 del convenio entre los dos países es insuficiente, para neutralizar la doble imposición. El contribuyente no residente no puede deducirse en el impuesto personal francés las retenciones soportadas sobre los dividendos percibidos, al haber tenido durante el ejercicio pérdidas y no disponer de cuota tributaria de la que deducir la retención. Todo ello, supondría una carga final no recuperable en el estado de residencia.

Respecto a lo anterior los Convenios suscritos entre el Estado Español y otros Estados tienen como finalidad establecer un reparto de potestades tributarias, en orden a evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos. A efectos de evitar esta sobreimposición, en los Convenios de Doble Imposición cada Estado contratante abandona una parte de su potestad impositiva en aras de un beneficio común.

Como normas de Derecho Internacional, los CDI deben ser interpretados de acuerdo con la Convención de Viena, sobre el Derecho de los Tratados de 23-5-1969, que establece los principios generales de buena fe, de la primacía del texto y de tener en cuenta el objeto y fin del Tratado.

Por otra parte, uno de los mandatos esenciales recogidos en los Tratados y Convenios es el de no discriminación.

El mandato de "no discriminación" debe ser entendido a estos efectos desde un punto de vista global y teniendo en cuenta el criterio de reciprocidad y no desde un enfoque parcial.

Las disposiciones del CDI, que reparte la soberanía tributaria entre ambos Estados signatarios, dispone en el artículo 10 lo siguiente:

"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. a) Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos."

Por tanto, lo que hace el CDI es determinar cuándo ha de tributar una renta en uno u otro Estado. Y si tributara en ambos Estados, el CDI establece la metodología para evitar la doble imposición; desde este punto de vista el artículo 24.1.a) señala respecto de los dividendos gravados en España a un residente en Francia lo siguiente:

"1. En Francia, la doble imposición se evitará de la siguiente manera:

a) Las rentas que provienen de España y que pueden someterse, o solo se someten a imposición, en este Estado conforme a las disposiciones del presente Convenio, se tienen en cuenta para el cálculo del impuesto francés cuando su beneficiario es un residente de Francia y estas rentas no están exentas del impuesto sobre sociedades en aplicación de la legislación francesa. En este caso, el impuesto español no es deducible de estas rentas, pero el beneficiario tiene derecho a un crédito fiscal imputable sobre el impuesto francés..."

Como se desprende del precepto transcrito es el país de residencia, Francia el que asume la posibilidad de deducir del impuesto francés los impuestos debidos, lógicamente para dar virtualidad al precepto; el propio CDI señala que será la normativa interna francesa la que ha de prever esa compensación y el propio CDI califica esos tributos satisfechos en España como "debidos"; es decir totalmente procedentes."

Finalmente, el artículo 24.2 del CDI relativo a la no discriminación dispone:

"2. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este otro Estado que realicen las mismas actividades."

En este precepto se establece claramente que no puede haber un tratamiento discriminatorio.

En efecto es la normativa del país de residencia la que debe considerar las circunstancias completas su situación general derivada de la totalidad de ingresos y gastos desde el punto de vista de su operativa mundial y la que debe reconocer las especiales circunstancias excepcionales en que puede encontrase en un momento puntual la entidad.

La tributación de no residentes sin establecimiento permanente es una tributación fragmentaria, que no puede ni debe considerar esas situaciones, las pérdidas de un ejercicio. El CDI firmado entre Estados no puede recoger circunstancias excepcionales que no pueden preverse, por otra parte, aceptar la pretensión del obligado tributario desvirtuaría la funcionalidad del convenio.

2.- La legislación fiscal española que regula la tributación de dividendos de fuente española obtenidos por entidades constituidas conforme a la legislación de otro Estado miembro de la Unión Europea, que operan en España sin mediación de establecimiento permanente, es contraria a derecho, toda vez que supone una infracción de los principios comunitarios de no discriminación y de libre circulación de capitales, reconocidos por los artículos 18 y 63 del TFUE.

Estima el representante del contribuyente, que no hay que focalizar el asunto sobre el hecho de que los impuestos sean diferentes, sino sobre la carga tributaria soportada. Para que una norma fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales y no discriminación, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables y añade que, la situación del contribuyente residente y no residente son situaciones comparables. En este sentido entiende que se manifiesta el TJUE en las sentencias: C-575/17, C-265/04, C-379/05, C-170/05, C-17/14 y C-487/08.

La Resolución del TEAC número .../2015 de ...de ...de 2017, señala que: (...)

La reclamante invoca la existencia de tratamiento discriminatorio como consecuencia de la situación global de pérdidas que la entidad tiene en Francia, lo que, según la legislación francesa, al no tener cuota tributaria positiva, no permite deducir ninguna retención soportada en el extranjero, de modo que no ha podido aplicar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades francés el crédito fiscal correspondiente a las retenciones soportadas en España, lo que convierte a las retenciones soportadas en un impuesto definitivo y final no recuperable por la entidad.

Expone que esta situación es muy distinta a la que tienen las entidades españolas, que en el caso de tener una base imponible negativa podrá obtener a devolución de la totalidad de las retenciones.

A la hora de establecer los términos de la comparación necesaria para determinar si la legislación de un Estado ha podido incurrir en discriminación cuando somete a gravamen los dividendos satisfechos en él, el TSJUE, entiende que se debe comparar toda la tributación que se produce en el Estado que podría haber incurrido en discriminación, es decir aquel, donde se reparte el dividendo (España en este caso), con lo que allí tributó un no residente que obtuvo dividendos.

De lo anterior se deduce que, cuando un impuesto sobre los dividendos es recaudado por un Estado miembro mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por sociedades con domicilio social en dicho Estado, la comparación entre el tratamiento fiscal de un contribuyente no residente y el de un contribuyente residente debe efectuarse a la luz, por un lado, del impuesto sobre los dividendos adeudado por el contribuyente no residente y, por otro, del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades que grave al contribuyente residente e incluya en su base imponible la renta derivada de las acciones de las que resulten los dividendos.

Por lo tanto, al afirmar que se da entrada en la comparación al impuesto sobre sociedades, se está refiriendo el tribunal al impuesto sobre sociedades de una entidad residente en el Estado donde se repartió el dividendo, Estado cuya legislación se somete a juicio, de modo que se compare la tributación que allí soportan los no residentes con la tributación completa en dicho Estado de sus residentes.

No se está dando entrada, por tanto, para determinar si hubo discriminación, a la tributación del Estado cuya legislación no se está juzgando, la del Estado donde reside quién recibió dividendos en otro país.

Por lo tanto, respecto a las cuestiones planteadas relativas a los artículos 63 TFUE y 65 TFUE , debe concluirse que la comparación a realizar para verificar si la normativa española discriminó a la entidad reclamante debe hacerse teniendo en cuanta, por un lado, lo tributado en España por el no residente, según lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el CDI con Francia, y No debe, por tanto, en esta comparación darse entrada a la situación fiscal final que la entidad reclamante haya tenido en su Estado de residencia, a la que tan sólo habría que acudir, vía CDI, si en España hubiese existido trato discriminatorio previo, para verificar si esta discriminación se neutralizó en Francia.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, como ya se concluyó, no se aprecia ninguna discriminación. La reclamante no ha estado sometida a tipo de retención superior a la retención que también han soportado los residentes, el tipo de gravamen que ha aplicado ha sido inferior al que, tras aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, habría aplicado una entidad española perceptora de los dividendos.

No es relevante, por tanto, cuál fue la tributación final de la reclamante en su Estado de residencia.

Debe tenerse en cuenta, además, que lo que plantea el reclamante, esto es, acudir a la tributación final en su Estado de residencia para verificar si a un no residente se le ha discriminado en el Estado de la fuente, desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. En este caso el IRNR dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia.

3.- También considera la entidad, que las retenciones soportadas tienen la consideración de ingresos indebidos, puesto que el impuesto se ha exigido en infracción del derecho de la Unión Europea, señalando que:

el artículo 221.5 de la LGT establece que "en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora se acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley".

El referido artículo 32.2 establece que "con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

Y remite a la Sentencia del TJUE de 18 de abril de 2013, asunto C-565/11 en la que se resuelve la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Regional de Sibiu (Rumanía). Devolución del impuesto recaudado en infracción del derecho de la Unión.

En este sentido, las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residente están sometidas a retención e ingreso a cuenta en los términos del artículo 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece: (...)

En consecuencia, la retención que debe practicarse sobre los dividendos percibidos será el resultado de aplicar al importe íntegro de los rendimientos obtenidos el tipo general del artículo 25 de la ley del Impuesto de no Residentes.

De lo anterior se deduce que la aplicación de las retenciones es acorde con la normativa del impuesto, que la misma se efectúo en el momento de realizarse el pago del dividendo y que no existe ninguna excepción en la normativa, como pueden ser las pérdidas alegadas por la entidad que percibe los dividendos, que exima al retenedor de efectuar la misma.

La obtención de dividendos por parte del obligado tributario está sujeta y no exenta al IRNR, no procede en este caso de acuerdo con las consideraciones expuestas acceder a la solicitud de devolución,...>>

QUINTO.- La argumentación de la entidad ante este TEAC , que reitera la existencia de tratamiento discriminatorio ya aducida en el marco del procedimiento gestor, pivota igualmente en la idea de que ha de atenderse a la carga impositiva soportada por la entidad, constituida y residente en Francia, cuya carga no debiera ser superior a la carga que habría soportado una entidad domiciliada en España, ambas en la obtención de los dividendos de fuente española.

Insiste en que el proceder de la Administración denegando la devolución infringe los principios comunitarios de no discriminación y libre circulación.

Y este fundamento en la carga impositiva soportada lo enlaza a su vez con el motivo de que la entidad está en situación de perdidas en Francia (lo que acredita aportando el pertinente certificado), por lo que al ser nula su capacidad fiscal, el reparto de esta capacidad nula no debería resultar en una carga fiscal en ninguno de los dos Estados.

Con ello trata contradecir la argumentación de que es la normativa del país de residencia la que debe considerar las circunstancias completas, su situación general derivada de la totalidad de ingresos y gastos desde el punto de vista de su operativa mundial y la que debe reconocer las especiales circunstancias excepcionales en que puede encontrase en un momento puntual la entidad, como pudiera ser la de perdidas alegada.

Pretende la entidad negar virtualidad a la afirmación de que la tributación de no residentes sin establecimiento permanente es una tributación fragmentaria, que no puede ni debe considerar esas situaciones, las pérdidas de un ejercicio y que el CDI firmado entre Estados no puede recoger circunstancias excepcionales que no pueden preverse.

En síntesis, la entidad viene a defender que la existencia de su situación de perdidas en el país de residencia, Francia, con arreglo a cuya legislación es imposible deducirse el crédito fiscal en el ejercicio en cuestión y en los siguientes (a fin de acreditar este extremo aporta consulta de las autoridades fiscales francesas), desvirtúa lo previsto en el CDI .

En este sentido manifiesta en sus alegaciones ante este TEAC:

"A este respecto, de acuerdo con el artículo 24 del CDI entre España y Francia y la norma doméstica en Francia aplicable a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. francés establece (al igual que lo hace la legislación interna española para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades español (en adelante, "IS") un mecanismo para evitar la doble imposición internacional consistente en la deducción del impuesto soportado en el extranjero. No obstante, de acuerdo con la legislación de Francia dicho crédito fiscal no puede ser aplicado en aquellos supuestos en los que la cuota tributaria sea insuficiente (por ejemplo, aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades francés que hayan incurrido en pérdidas contables y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades sea negativa, como es el caso de la Sociedad).

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el legislador francés, al contrario de lo que ocurre en el caso del IS, no ha implementado un sistema que permita la deducción en periodos impositivos sucesivos de las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota, convirtiéndose el impuesto soportado en el extranjero en un coste final para la entidad."

SEXTO.- Es importante señalar que estos argumentos de la entidad que se acaban de reseñar en el anterior fundamento, eran ya esgrimidos en una anterior reclamación de la misma (RG .../2015) ante este TEAC, resuelta en Resolución de ?de ...de 2017 (...), reiterando lo expuesto en otras anteriores, en que se rechazaba la existencia de la discriminación alegada, por la no devolución de las retenciones soportadas en España por los dividendos cobrados por una matriz europea (con dominio inferior al 5%), y tampoco poder deducirlas en su país de residencia, al impedir su legislación deducir ninguna retención soportada en el extranjero. Doctrina de este TEAC a la que apela el órgano gestor en el acuerdo impugnado.

Así se describe en la referida resolución:

"La técnica impositiva elegida por el legislador español para el sometimiento a gravamen de las rentas satisfechas a contribuyentes del IRNR que actúan en España sin establecimiento permanente, consiste en fijar una retención liberatoria con tipos de gravamen bajos que se aplica sobre la renta bruta obtenida, esta tributación no atenta contra la libre prestación de servicios, si se compara, en su globalidad, con la técnica impositiva utilizada para gravar a los prestadores de servicios análogos a los residentes en nuestro país, en la que el tipo de gravamen se aplica sobre los rendimientos netos, pero es muy superior. Esta afirmación parte de requisito de la lógica, de que toda comparación se ha de hacer entre situaciones objetivamente comparables, y no se cumple ese requisito, si al comparar la distinta tributación de dos prestadores de servicios, uno residente y otro no, se atiende solo a las bases imponibles sin considerar las diferencias de tipos.

La reclamante invoca la existencia de tratamiento discriminatorio como consecuencia de la situación global de pérdidas que la entidad tiene en Francia, que hace que no tenga cuota positiva, lo que, según la legislación, no permite deducir ninguna retención soportada en el extranjero, de modo que no ha podido aplicar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades francés el crédito fiscal correspondiente a las retenciones soportadas en España como resultado de la obtención de dividendos en nuestro país, lo que convierte las retenciones de fuente española soportadas en la percepción de dividendos en un impuesto definitivo y final no recuperable por la entidad.

Expone que esta situación es bien distinta a la que tienen las entidades españolas, que ante una eventual ausencia de cuota positiva por tener base imponible negativa podrá obtener la devolución de todas las retenciones soportadas.

Apoya sus argumentos el reclamante, tras describir con detalle la tributación de residentes y no residentes y haber identificado como una diferencia generadora de discriminación la distinta posibilidad de deducir gastos ya analizada en el Fundamento de Derecho anterior (discriminación no apreciada por este Tribunal), en que, para determinar si ha habido discriminación prohibida por el ordenamiento comunitarios es necesaria una comparación entre la carga impositiva soportada por el no residente y la carga impositiva que habría soportado un sujeto pasivo residente que hubiese percibido esas mismas rentas. Y para ello afirma que, según diversas sentencias del TJUE que cita, en dicha comparación se debe tener en cuenta el tratamiento fiscal aplicable al no residente tanto en el Estado de la fuente (que será el Estado que al gravar a un no residente podrá haber incurrido en discriminación, España en este caso) como en el Estado de residencia de dicho no residente, Francia en este caso"

En aquella REA invocaba la entidad determinadas sentencias del TJUE, que ya este TEAC analizaba en la resolución referida:

"Este argumento es expuesto en sus alegaciones iniciales, citando varias STJUE (sentencias Caso Bouanich, C·265/04, 17 de Junio de 2004, Caso Denkavit, C-170/0S, 27 de Abril, y Caso Comisión Europea vs. España CC-487/08, de 3 de Junio de 2010).

Argumento que refuerza en las alegaciones complementarias presentadas el 10 de noviembre de 2015, en las que se aporta ? Sentencia, de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos C 10/14, C/14/14 y C/17/14,

Afirma el reclamante que se confirma su posición en la Sentencia del TJUE del asunto ..., donde se vuelve a afirmar que "una eventual restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse por la plena neutralización en virtud de aplicación del convenio para evitar la doble imposición celebrado entre PAíS_1 y Francia" y para ello el Tribunal analiza si el método para evitar la doble imposición que proporciona este CDI permitió que el impuesto sobre dividendos ingresado en PAÍS_1 fuera íntegramente deducido del Impuesto sobre Sociedades francés, afirmando el Tribunal (apartado ...) que "(...) La República Francesa concede a los contribuyentes residentes que hayan percibido tales rendimientos un crédito fiscal de la misma cuantía que el impuesto .... Ahora bien, teniendo en cuenta que el párrafo segundo de esta misma disposición prevé que el crédito fiscal no podrá exceder de la cuantía del impuesto que se perciba en Francia por los rendimientos de que se trata, cabe la posibilidad de que el impuesto sobre los dividendos abonado en PAÍS_1 no resulte neutralizado en su totalidad, lo que no se corresponde con las exigencias derivadas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (...)".

Partiendo de esta afirmación de la sentencia, afirma el reclamante que, al igual que ocurre en PAÍS_1, de acuerdo con la legislación española, una entidad residente tendría derecho a la devolución del importe íntegro de las retenciones soportadas sobre dividendos en aquellos supuestos en los que la cuota líquida del IS sea cero, pero de manera opuesta, un no residente (residente francés) en idéntica situación no podrá conforme a su legislación nacional deducir cantidad alguna de su Impuesto sobre Sociedades, soportando con ello una carga tributaria superior, coincidente con el importe de la retención soportada en el Estado origen del dividendo, lo que supone una diferencia de trato contraria a las libertades comunitarias fundamentales.

Pues bien, este Tribunal comparte con el reclamante la apreciación sobre la relevancia para este caso, también en este punto, de la presente sentencia, pero no las conclusiones que extrae de ella."

A continuación la resolución desarrollaba el análisis, que no reproducimos por ser conocido por la propia reclamante, a la que en su momento fue notificada.

Lo que sí interesa destacar es la conclusión alcanzada, de igual relevancia y aplicación al caso que ahora nos ocupa:

"Por lo tanto, debe concluirse que la comparación a realizar para verificar si la normativa española discriminó a la entidad reclamante debe hacerse teniendo en cuanta, por un lado, lo tributado en España por el no residente, según lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el CDI con Francia, y por otro, lo que habría tributado en España por el Impuesto sobe Sociedades una entidad española. No debe, por tanto, en esta comparación darse entrada a la situación fiscal final que la entidad reclamante haya tenido en su Estado de residencia, a la que tan sólo habría que acudir, vía CDI, si en España hubiese existido trato discriminatorio previo, para verificar si esta discriminación se neutralizó en Francia.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, como ya se concluyó, no se aprecia ninguna discriminación. La reclamante no ha estado sometida a tipo de retención superior a la retención que también han soportado los residentes, el tipo de gravamen que ha aplicado ha sido inferior al que, tras aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, habría aplicado una entidad española perceptora de los dividendos, y las diferencias derivadas de la ausencia de gastos deducibles no se producen por la falta de reconocimiento de dichos gastos por la legislación española (legislación que cumple los estándares del TSJUE al exigir que se trate de gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España), sino por la falta de prueba adecuada de los mismos, tal y como ya se ha expuesto.

No es relevante, por tanto, cuál fue la tributación final de la reclamante en su Estado de residencia.

Debe tenerse en cuenta, además, que lo que plantea el reclamante, esto es, acudir por sistema a la tributación final en su Estado de residencia para verificar si a un no residente se le ha discriminado en el Estado de la fuente, desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR."

Ha de observarse que esta doctrina del TEAC venía a coincidir con el criterio previamente emanado de la sentencia de la Audiencia Nacional de ...de ...de 2013 (rec. Nº .../2010), declarada firme por Decreto de 21 de enero de 2014. En ella se planteaba un supuesto igual, relativa a retenciones de dividendos practicadas por una empresa española, una entidad con la única diferencia de que la perceptora de los dividendos y a la que se le había practicado la retención era residente en PAÍS_2.

Se describe asi el supuesto en la propia sentencia (AH Primero):

"La resolución del TEAC objeto de recurso parte de que JK practicó retenciones a la entidad recurrente sobre los dividendos y las primas de asistencia a juntas que esta entidad había recibido. La entidad recurrente solicitó la devolución del exceso retenido según el Convenio de Doble Imposición por su condición de residente fiscal en PAÍS_2."

La cuestión que se plantea, tal como la describe la resolución del TEAC consiste en determinar si existe discriminación para las sociedades no residentes cuando obtienen dividendos respecto de las sociedades residentes a la hora de recibir la misma clase de dividendos y ello al no ser aplicable la Directiva Matriz-Filial 90/435/CEE al ser la participación inferior al 5%."

Es mas, en el caso que ante esa Audiencia Nacional se planteaba concurría y en tal sentido era alegado por la recurrente una situación de déficit estructural o pérdidas.

La AN desestima el recurso, negando la existencia de la discriminación alegada. Considera que concurre un supuesto semejante pero no igual que el contemplado en la STJUE invocada por la recurrente de 3 de junio de 2010 (asunto C-487/08) y en otras que ella menciona y concluye:

"Por el contrario, lo que se ha afirmado por la propia parte recurrente es que no ha podido recuperar el impuesto pagado por encontrarse en una situación de déficit fiscal estructural y no ser de aplicación en PAÍS_2 el régimen del impuesto de sociedades del que disfrutan las sociedades resientes en España. Estas razones hacen imposible obtener la consecuencia jurídica pretendida por el recurrente ..."

SÉPTIMO.- Dando un paso mas en la evolución de la argumentación implicada en la cuestión que nos ocupa, se advierte que la reclamante apela a una Sentencia del TJUE, que a su juicio avala sus pretensiones y que, por obvias razones temporales, no había sido considerada en la referida resolución de este TEAC de 2017.

Se trata de la Sentencia de 22 de noviembre de 2018, donde el TJUE se pronunció en el asunto C-575/17 (Sofina SA, Rebelco SA, Sidro SA y Ministre de l´Action et des Comptes publics (en adelante, "Caso Sofina"))

Pues bien, ha de indicarse que esta sentencia del TJUE ya ha sido analizada y ponderada a los efectos que nos ocupan por este TEAC en resolución de ...de ...de 2021 (RG ... y acumuladas), con ocasión de una reclamación en la que se suscitaba un caso similar al aquí planteado y en la que la allí reclamante ya invocaba esa misma sentencia. Y se concluía por este TEAC que la misma no alteraba el juicio emanado.

Por razón de congruencia y seguridad jurídica, no habiendo elementos de juicio nuevos que hayan surgido en el ínterin, mantenemos este mismo análisis.

Pero antes del análisis de esta STJUE, que se aborda en el FD Décimo de la referida resolución, vamos a trascribir asimismo algunas otras consideraciones vertidas en dichas en dicha resolución de ...de ...de 2021, que sistematizaba y desarrollaba mas aun el análisis de otras sentencias del TJUE que ya se habían manejado en la anterior resolución de 2017, a la que anteriormente nos hemos referido. Evidenciando así la congruencia del criterio que aquí ahora se aplica.

Dice asi la resolución de ...de... 2021:

Pareciese, de la cita conjunta de todas las sentencias citadas, que el TJUE ha proscrito por completo la tributación de los dividendos satisfechos en un país en favor de accionistas no residentes, pero no es esa la situación. El TJUE ha modulado, sí, esa tributación, pero en atención a una serie de circunstancias concretas que aquí no se producen.

- En el presente caso no se invoca ningún régimen especial en España del que resulte una menor tributación, por lo que no estamos en la discusión que abordaron sentencias referidas a la tributación de Instituciones de Inversión Colectiva o planes de pensiones.

- Tampoco estamos ante la demanda de aplicación de los mismos métodos de eliminación de la doble imposición para los impuestos pagados en España que se aplique a las entidades residentes, por lo que no estamos en el caso del las sentencias, abordados en sentencias como resoluciones del TJUE como Denkavit lnternationaal y Denkavit France, C -170/05, párrafo 35 Comisión contra España, C - 487/08.

Pone el reclamante especial énfasis en la Sentencia del TJUE, (...).

Pues bien, este Tribunal, que comparte con el reclamante la apreciación sobre la relevancia para este caso, también en este punto, de la citada sentencia, sin embargo, extrae de ella las siguientes conclusiones.

Las cuestiones que se resuelven (?) son ...:

«1) A efectos de la aplicación del artículo 63 TFUE, en un supuesto en el que el Estado de origen practica una retención en la fuente, en concepto de impuesto sobre los dividendos, sobre un reparto de dividendos, ¿debe extenderse la comparación entre un no residente y un residente al impuesto sobre sociedades, impuesto de cuya cuota se deduce el impuesto sobre los dividendos en el caso de los residentes?"

La primera cuestión se resuelve de modo afirmativo, pero debe entenderse adecuadamente. Al afirmar que se da entrada en la comparación al impuesto sobre sociedades, se está refiriendo el tribunal al impuesto sobre sociedades de una entidad residente en el Estado donde se repartió el dividendo, en el Estado cuya legislación se somete a juicio, de modo que se compare la tributación que allí soportan los no residentes con la tributación completa en dicho Estado de sus residentes, siendo la alternativa analizar tan sólo la retención soportada sobre el dividendo por los residentes y su tipo de gravamen.

Así lo explicita el apartado (?):

"... De lo anterior se deduce que, cuando un impuesto sobre los dividendos es recaudado por un Estado miembro mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por sociedades con domicilio social en dicho Estado, la comparación entre el tratamiento fiscal de un contribuyente no residente y el de un contribuyente residente debe efectuarse a la luz, por un lado, del impuesto sobre los dividendos adeudado por el contribuyente no residente y, por otro, del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades que grave al contribuyente residente e incluya en su base imponible la renta derivada de las acciones de las que resulten los dividendos."

No se está dando entrada, por tanto, para determinar si hubo discriminación, a la tributación del Estado cuya legislación no se está juzgando, la del Estado donde reside quién recibió dividendos en otro país. Se refiere al impuesto sobre sociedades del país de la fuente, al que están sometidos sus residentes, con cuya tributación se compara la tributación del no residente.

La segunda pregunta se divide en dos:

-"2) a) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿deben tenerse en cuenta, a efectos de la comparación, todos los gastos que estén relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos?"

- "2) b) En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿debe tenerse en cuenta la eventual deducción del dividendo incluido en el precio de adquisición de las acciones, así como el eventual coste de financiación derivado de la posesión de las acciones?."

La segunda pregunta, se responde afirmando que los únicos gastos a deducir de los dividendos por el no residente serán los "directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos".

Como vimos, esta contestación es relevante para el caso que nos ocupa, pero en sentido contrario al defendido por el reclamante. De ella resultaría la irrelevancia de todo gasto generado fuera del país de la fuente, como corresponde al principio de territorialidad.

La tercera pregunta:

"3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: a efectos de determinar si una retención en la fuente eventualmente discriminatoria queda válidamente neutralizada en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por el Estado de origen, ¿basta con que i) el convenio en cuestión contenga una disposición en este sentido y, aunque dicha posibilidad no sea incondicional, con que ii) tal disposición suponga en concreto que la carga impositiva ? no sea mayor para un no residente que para un residente? En el caso de que la compensación en el período impositivo en el que se repartan los dividendos sea insuficiente, ¿es relevante para apreciar la neutralización la posibilidad de deducir en ejercicios posteriores la parte no compensada?»

La tercera cuestión, como indica su literalidad, se situá en un momento posterior a la identificación de la existencia de una discriminación, cuestionándose si, una vez que ha habido trato discriminatorio en el Estado de la fuente esa discriminación puede quedar neutralizada en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por el Estado de origen.

Sólo en este contexto, de previa discriminación, de previo gravamen en el Estado de la fuente superior al que allí han soportado los contribuyentes allí domiciliados que estén en una situación comparable, se acude a verificar cual fue la tributación del no residente en su país de residencia (en nuestro caso PAÍS_3), y no es para ver si hubo discriminación, sino para determinar si la discriminación existente se puede entender subsanada.

Y solo se hace a través de un Convenio de Doble Imposición que establezca la conexión de la que derive esa neutralización de la previa discriminación, lo que resulta indiscutible en la sentencia a la que nos venimos refiriendo. Es decir, no se acude per se a la legislación del estado de residencia del contribuyente previamente discriminado, sino que para ver si dicha discriminación puede neutralizarse se parte de la legislación del propio Estado discriminador, de su red de Convenios, para verificar si una parte de su derecho (su legislación bilateral, los CDI) evita el trato que habría producido su legislación unilateral o interna. Así:

"78 En cambio, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 71; Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 79, y Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 58).

79 Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional."

De hecho, no es neutralización válida de la previa discriminación la que no nace de la legislación del Estado discriminador, de su red de CDI:

"82 Ahora bien, al haber sido otorgada la referida deducción unilateralmente por el PAÍS_2, ? PAÍS_1, según la jurisprudencia recordada en el apartado 77 de la presente sentencia, no puede invocar ese mismo Convenio para justificar que ha neutralizado la restricción considerada."

En este contexto, y sólo en este, neutralización de una discriminación previa, es en el que el TSJUE realiza una de las afirmaciones en la que se apoya la reclamante, extraída del apartado 86 de la sentencia.

El mismo esquema resulta de las restantes sentencias invocadas que mencionan la posibilidad de que, a través de red de CDI, se neutralice en el país de la residencia la retención restricitiva de la libre circulación soportada en el país de la fuente, así, Caso Denkavit, C-170/0S, 27 de Abril y Caso Comisión Europea vs. España CC-487/08, de 3 de Junio de 2010.

Por lo tanto, es claro que en ninguna de las sentencias que invoca el reclamante el TJUE analiza lo que el reclamante plantea en este caso: que la tributación de las rentas que obtiene en España se module en atención a pérdidas o gastos que ha tenido en otros territorios.

Debe tenerse en cuenta, además, que traer al Estado de la fuente los gastos habidos en el resto de paises en los que opera una entidad desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR.

SEXTO.- Además de no tener apoyo ni en la normativa interna, ni el CDI, ni en la jurisprudencia del TJUE, la reducción del gravamen que pude imponerse en la fuente por pérdidas sufridas por su actividad en otros países choca frontalmente con las bases en las que se asienta el derecho fiscal internacional, y reconocidos de forma clara por el TJUE, en concreto con el principio de territorialidad.

La tributación internacional se basa en la distinción, convivencia e integración entre ellos, de los criterios de territorialidad y de universalidad.

El criterio de la universalidad hace tributar a un contribuyente en el país de mayor conexión o presencia subjetiva (residencia habitual) por toda la renta obtenida, sea interna o externamente, basado en la conexión personal del contribuyente con el territorio, aunque no haya conexión "real" de las rentas con ese territorio. Ésta forma de tributación (universal, centralizada y completa) se justifica por la necesidad de garantizar el gravamen de toda la capacidad contributiva, y de controlar y prevenir la elusión fiscal internacional.

El criterio de territorialidad supone el ejercicio de la soberanía fiscal, de la capacidad de someter a gravamen, sujetando a imposición sólo manifestaciones de capacidad económica producida en el ámbito del territorio nacional (territorio de la fuente), delimitada y medida en atención a lo ocurrido en él, bajo la aplicación de las leyes propias, identificando esa capacidad económica por la presencia de algún punto de conexión objetivo, real, con el territorio en el que se ejerce la soberanía.

Esta forma de gravamen "real", ceñida al principio de territorialidad, analítica, limitada a beneficios y perdidas producidos en el territorio que grava, está plenamente asumida por el TJUE. Así, en el asunto C-250/95, caso Futura, de 15 mayo 1997, referido a la tributación en PAÍS_4 de rentas allí obtenidas por no residentes, se dice:

"21 En cambio, para el cálculo de la base imponible de los sujetos pasivos no residentes, sólo se tienen en cuenta para determinar la cuota en dicho Estado los beneficios y las pérdidas procedentes de sus actividades luxemburguesas.

22 No puede considerarse que dicho régimen, que se atiene al principio tributario de territorialidad, implique una discriminación manifiesta o encubierta prohibida por el Tratado."

En el mismo sentido el TJUE en el asunto C-345/04, Caso Centro Equestre, Sentencia de 15 febrero 2007:

"21. Como se desprende del apartado 18 de esta sentencia, el primer requisito al que está sometida la devolución del impuesto sobre sociedades retenido en la fuente es que los gastos profesionales tengan una relación económica directa con los rendimientos obtenidos en el Estado en el que se ejerce la actividad.

22. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que un régimen fiscal conforme al cual, para calcular la base imponible del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en un Estado miembro determinado, únicamente se tienen en cuenta los beneficios y las pérdidas que procedan de su actividad en dicho Estado, es conforme con el principio de territorialidad consagrado por el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario (en este sentido, véanse las sentencias, antes citadas, Futura Participations y Singer, apartados 21 y 22, y Marks & Spencer , apartado 39)."

Como vemos, este principio, plenamente asumido por el TJUE, supone que de los ingresos obtenidos en un territorio se deducen los gastos directamente relacionados con esa actividad, los que tengan un vínculo económico directo, lo que, obviamente, excluye los planteamientos que hace el reclamante al pretender traer a España pérdidas generada fuera.

"24. Así, en el ejercicio de su competencia fiscal, el Estado en cuyo territorio la actividad haya generado rendimientos imponibles debe permitir que los gastos relacionados directamente con esta actividad se tengan en cuenta en el marco de la tributación del no residente. A este respecto debe precisarse, no obstante, que el Derecho comunitario no se opone a que un Estado miembro vaya más lejos, permitiendo que se computen gastos que no guarden tal relación (en este sentido, véase la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen , antes citada, apartados 50 a 52). (...)

27. Por consiguiente, procede declarar que el artículo 59 del Tratado no se opone a que una normativa nacional supedite la devolución del impuesto sobre sociedades retenido en la fuente sobre los rendimientos obtenidos por un sujeto pasivo por obligación real al requisito de que los gastos profesionales cuyo cómputo solicita el contribuyente tengan una relación económica directa con los rendimientos obtenidos en el marco de una actividad ejercida en el territorio del Estado miembro interesado, siempre y cuando sean considerados como tales todos los gastos que son indisociables de esta actividad, con independencia del lugar o del momento en que se incurre en ellos."

Este argumento contra la posibilidad de traer a España las pérdidas habidas en el extranjero es esgrimido por la AEAT en los acuerdos recurridos, y fue también utilizado por este TEAC en resolución de ...de ...de 2017 nº RG. ...-15 y ...-17, que no fueron recurridos por la entidad reclamante.

Así, entre otras consideraciones se indicó en dicha resolución lo siguiente:

"(...;) Debe tenerse en cuenta, además, que lo que plantea el reclamante, esto es, acudir por sistema a la tributación final en su Estado de residencia para verificar si a un no residente se le ha discriminado en el Estado de la fuente, desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR."

SÉPTIMO.- La propuesta del reclamante no es acorde con el necesario mantenimiento de la coherencia del sistema tributario.

Un sistema tributario coherente garantiza que cuando de una determinada situación surgen posiciones de ventaja y de desventaja se asumen ambas. En nuestro caso no es en absoluto coherente que si España no puede someter a gravamen las ganancias obtenidas en el extranjero por un contribuyente no residente (al que sólo puede someter a gravamen por rentas que tengan una conexión real con nuestro país) tampoco deba asumir las pérdidas generadas en el extranjero por ese mismo contribuyente no residente.

El TJCE ha aceptado sistemáticamente la defensa de este principio como argumento para justificar una restricción a la libertad de circulación de capitales. Así, la Sentencia de 7 de noviembre de 2013, asunto C-322/11, caso "K.", considera coherente que un residente en PAÍS_5 que tuvo pérdidas en Francia por la venta de un inmueble situado allí no puede hacer valer esas pérdidas en PAÍS_5 dado que tampoco allí tributaría por las ganancias que hubiese podido obtener en Francia por la venta de inmuebles situados allí. (El subrayado es nuestro):

"64.- En cuarto lugar, los Gobiernos ... y ... consideran que la normativa ... controvertida en el litigio principal está justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario cuyo principio fundamental es el tratamiento simétrico de beneficios y pérdidas. En PAÍS_5, los rendimientos del trabajo y los del capital se tratan por separado. A los primeros se les aplica un tipo impositivo progresivo, puesto que su tributación tiene en cuenta principalmente la situación personal del contribuyente, mientras que los rendimientos del capital, por su parte, son gravados a un tipo único. De ello se deriva que cuando un convenio para evitar la doble imposición atribuye la competencia para gravar dichos rendimientos del capital a otro Estado miembro, en PAÍS_5 estarían totalmente exentos de tributación y no tendrían incidencia alguna en el tipo impositivo ? ni en la base imponible. Por consiguiente, existe una relación directa en el régimen ... entre la no tributación de los beneficios y la imposibilidad de deducir las pérdidas.

65.- Procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha admitido que la necesidad de mantener la coherencia de un régimen tributario puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación que garantiza el Tratado ( sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, apartado 21; de 7 de septiembre de 2004 , Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartado 42; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, antes citada, apartado 43; de 1 de diciembre de 2011, Comisión/PAÍS_2, C-250/08, Rec. p. I-0000, apartado 70; de 1 de diciembre de 2011, Comisión/PAÍS_6, C-253/09, Rec. p. I-0000, apartado 71, y de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, apartado 57).

66.- No obstante, conforme a reiterada jurisprudencia, para que una alegación basada en tal justificación pueda prosperar, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (sentencia Comisión/PAÍS_2, antes citada, apartado 71 y jurisprudencia citada), debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida ( sentencias de 27 de noviembre de 2008, Papillon, C-418/07, Rec. p. I-8947, apartado 44; de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Rec. p. I-5145, apartado 72, y Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 58).

67.- Como se ha recordado en los apartados 52 y 53 de la presente sentencia, si se prescindiera del Convenio ..., la República de PAÍS_5 tendría derecho a gravar los beneficios obtenidos por un contribuyente residente en PAÍS_5 de la transmisión de un inmueble situado en Francia. Ahora bien, la aplicación conjunta de dicho Convenio y de la legislación fiscal ... conduce a que los beneficios procedentes de la transmisión de bienes inmuebles situados en Francia están libres de cualquier forma de tributación en PAÍS_5, toda vez que dichos beneficios ni se gravan ni se tienen en cuenta de otro modo en este Estado miembro.

68.- En estas circunstancias, al establecer que un contribuyente residente que incurre en pérdidas al vender un inmueble situado en Francia no puede alegar estas pérdidas en PAÍS_5, el régimen ... refleja una lógica simétrica (véanse, en este sentido, las sentencias Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, apartado 42; Comisión/PAÍS_2, apartado 73, y Comisión/PAÍS_6, apartado 74, antes citadas).

69.- Por lo tanto, habida cuenta del objetivo perseguido por la normativa controvertida en el litigio principal, existe una relación directa, por cuanto respecta al mismo contribuyente y al mismo impuesto, entre, por un lado, la ventaja fiscal concedida -a saber, la toma en consideración de las pérdidas generadas por una inversión en capital- y, por otro, el gravamen de los beneficios obtenidos de dicha inversión.

70.- En este contexto, debe recordarse que para demostrar la existencia de tal relación, el Tribunal de Justicia ha considerado suficiente la concurrencia de esos dos requisitos, a saber, el mismo contribuyente y el mismo impuesto (véanse, en particular, la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 58, y las sentencias Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, apartado 42; Comisión/PAÍS_2, apartado 76, y Comisión/PAÍS_6, apartado 77, antes citadas).

71. Por consiguiente, es preciso señalar que una legislación como la controvertida en el litigio principal puede estar justificada por razones imperiosas de interés general relativas a la necesidad de mantener el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de garantizar la coherencia del régimen tributario finlandés y es adecuada para alcanzar dichos objetivos."

En el presente caso es claro que España no puede sujetar a gravamen ninguna renta o ganancia que haya podio obtener la entidad reclamante fuera del territorio español, ya que el hecho imponible del IRNR es, según el artículo 12 del Real Decreto Iegislativo 5/2003, "la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a los establecido en el artículo siguiente", el artículo 13, que determina cuáles son las rentas que se consideran "obtenidas en territorio español".

Los únicos gastos deducibles serán, como ya se ha dicho, aquellos respecto de los que "el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España", tal y como recoge el artículo 24.6 de la LIRNR.

La misma distribución de competencias resulta del CDI aplicable, que tan sólo contempla el posible gravamen del país donde no se tiene la residencia fiscal cuando en ese país se han obtenido las rentas o ganancias.

Por tanto, hay una relación directa clara entre el legalmente imposible gravamen de rentas o ganancias obtenidas fuera de nuestro territorio por la Hacienda española, y la simétrica imposibilidad de asumir por la misma Hacienda pública gastos o pérdidas que la reclamante haya podido tener fuere del territorio español, solución que sostiene la AEAT, y que este TEAC confirma.

Dicho de otro modo, lo que el reclamante plantea supone una evidente y clara ruptura de lo "lógica simétrica", a la que se refiere expresamente el TJUE, obligando a que el país de la fuente aplique gastos o pérdidas en situaciones (generación o producción fuera de sus fronteras), en las no puede aplicar rentas o ganancias.

Por tanto, la aplicación del principio de territorialidad y de la exigencia de coherencia del sistema tributario, o simetría lógica, descarta por completo la solicitud que hace el reclamante en el presente caso, enmarcado en el ámbito de la tributación por obligación real, tributación en el país donde no se tiene la residencia fiscal.

OCTAVO.- En la misma línea, vemos que la fuerza del principio de la exigencia de coherencia del sistema tributario opera también cuando se trata de llevar al país de residencia pérdidas generadas fuera de su territorio, fijándose limitaciones.

Así, en síntesis, regulando la "repatriación" al país de residencia de una sociedad matriz de pérdidas acreditadas por sus filiales no residentes, la jurisprudencia sentada por el TJUE en el caso Marks & Spencer, asunto C-446/05, de 13 de diciembre de 2005, establece que las pérdidas que surjan fuera del Estado de residencia solo se puede "transferir" al estado de residencia si se acredita que no se pueden tener en cuenta en ese Estado de la fuente.

Para personas físicas, la jurisprudencia sentada por las sentencias del TJUE del caso Schumacker, o de los casos Lakebrink, de 18 de julio de 2007, asunto C-182/06, y del caso Renneberg, de 16 de octubre de 2008, asunto C-527/06, establecen que las pérdidas que surgen fuera de un el Estado de origen puede ser "transferido" parcialmente si no pueden tenerse en cuenta en el Estado de residencia.

No es lógico que existiendo estas limitaciones para que en el país de la residencia se asuman pérdidas generadas en el extranjero, esta asunción sea más amplia, sin limitaciones, en el país de la fuente.

Nótese que en el caso que nos ocupa el reclamante nada afirma sobre la posibilidad de poder aprovechar en su país de residencia, en ejercicios futuros, los pérdidas que pretende utilizar para compensar, anular, los ingresos obtenidos en España.>>

Tras esta argumentación, la reiterada resolución de ...de ...de 2021 aborda, en el FD Décimo, el análisis y ponderación de la STJUE de 22 de noviembre de 2018, que anunciabamos al inicio de este fundamento de derecho. Dice asi:

Esta sentencia analiza un caso en el que el país de la residencia (Francia) no devuelve la retención sobre dividendos practicada a una entidad residente el PAÍS_2 sin atender a que en su país de residencia tuvo pérdidas que hicieron que su base imponible fuese negativa, mientras que sí se las habría devuelto a una entidad francesa que hubiese cerrado su ejercicio con perdidas. El TJUE concluye, en síntesis, lo siguiente:

- La legislación francesa trata de modo menos favorable al dividendo pagado a una empresa no residente con pérdidas, ya que los pagados a una entidad francesa en una situación similar nunca sería gravado efectivamente. Tal diferencia de trato constituye una restricción a la libertad movimiento de capitales.

- El hecho de que la legislación francesa coloque a los no residentes en situación de pérdidas en desventaja no pueden ser compensadas por el hecho de que la misma legislación no discriminaría entre empresas rentables residentes y no residentes.

- La restricción no está justificada, porque el residente y las empresas no residentes se encuentran en una situación comparable, ya que Francia grava tanto el dividendo percibido por accionistas residentes y no residentes, lo que le coloca en la misma posición.

- La restricción no se justifica por la necesidad de garantizar una distribución equilibrada de los derechos fiscales entre los Estados miembros.

- Tampoco se justifica por la pérdida de ingresos fiscales resultante de la no imposición sobre dividendos distribuidos a empresas no residentes con pérdidas, en la medida en que Francia acepta esa pérdida de ingresos en una situación interna similar.

- No se justifica por la necesidad de asegurar la recaudación efectiva de impuestos, por existir mecanismos a nivel de la UE son suficientes para permitir que Francia recupere una deuda tributaria en PAÍS_2, si se había concedido un aplazamiento de impuestos a los accionistas .... En concreto, los apartados 73 a 76 de la sentencia se remiten a la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, ambas en sus versiones actuales .

Pues bien, la sentencia glosada no altera el juicio ya expuesto en los apartados anteriores, por las siguientes razones.

- No hay identidad de hechos entre la sentencia invocada y el presente caso.

La sentencia resuelve un caso con una importante diferencia de partida. En el caso analizado por el TJUE se analiza el derecho francés, en el que, según se describe en la sentencia, la no tributación por pérdidas de los dividencos no es definitiva, es un diferimiento, ya que dicha tributación se recupera si la sociedad entra en beneficios en el futuro. Sin embargo, en el caso español, si en un ejercicio los gastos o pérdidas de otras fuentes o actividades son superiores a los ingresos por dividendos y la base imponible es cero o negativa, los ingresos así absorbidos, incluidos los dividendos, ya no tributarán nunca. No hay diferimiento, sino falta de tributación.

El TJUE sólo ha aceptado traer al estado de la fuente una pérdida del extranjero que difiere la tributación en la fuente, por ese el caso que analiza.

No ha aceptado, por tanto traer una pérdida que elimina de forma definitiva la tributación en un territorio de ingresos producidos en él por la "importación" a ese territorio de pérdidas o gastos producidas en otro territorio. Es claro que en este segundo supuesto la quiebra de principios a la que ahora se alude es mucho más evidente, por definitiva, y no puede afirmarse que esté expresamente asumida por el TJUE.

- El TJUE no se pronuncia sobre el principio de territorialidad que hasta ahora venía afirmando de modo indubitado (casos Futura, asunto C-250/95,de 15 mayo 1997en caso Centro Equestre, asunto C-345/04, Sentencia de 15 febrero 2007, ya citados, y las que en ellos se citan). Probablemente por no ser esgrimido este argumento, nuclear en nuestra opinión, por el estado francés, lo que no permite afirmar que este principio haya sido abandonado por el TJUE.

Desde luego, no puede afirmarse que ese abandono del citado principio por el TJUE se haya producido para un caso como el español, de eliminación definitiva, y no temporal, de la tributación de ingresos generados en España por pérdidas traídas del extranjero.

- Tampoco fue esgrimida por Francia la justificación de la restricción a la libertad de circulación por la coherencia del sistema tributario, asumido expresamente en csos anteriores por el TJUE (Sentencia de 7 de noviembre de 2013, asunto C-322/11, caso "K.", ya citada, y las identificadas en ella).

Francia podría haber argumentado, de modo claro, que la desventaja resultante de la no recepción de las pérdidas extranjeras era necesario para mantener la coherencia de su sistema tributario, ya que tampoco se tienen en cuenta los beneficios derivados de actividades en el exterior.

No puede afirmarse, por tanto, que se haya descartado esa justificación de la diferencia de trato.

- Por otro lado, la sentencia deja abierta una importante cuestión, cual es determinar si las pérdidas esgrimidas se deben determinar con las reglas del país donde se generaron (el de residencia del contribuyente) o del país donde se pretenden aplicar para absorber los beneficios allí producidos, esto es, el del pago de dividendos.

Tendría lógica que fuese con las reglas de este último, ya que es en él donde se pretende que surtan efectos. Eso haría inviable la pretensión del reclamante, sin el examen previo, a la luz de nuestra legislación, de la deducibilidad de las pérdidas declaradas en su país.

- En el caso de la reclamante, residente en ..., deja dudas importantes si la reciente ...de la Unión Europea de ese país haría posible la aplicación eficaz de las Directivas de asistencia mutua, a las que se remite la sentencia Sofina como medio para recabar información sobre la realidad de las pérdidas que se invocan y, en su caso, como medio para la recuperación de la devolución indebidamente devuelta.

Por último, valga citar, como muestra de las dudas que la citada sentencia ha suscitado en el mundo jurídico, la opinión mostrada por la "...", asociación con sede en ... que reúne a ...asociaciones de fiscalistas y asesores fiscales de 24 países europeos (como la española LM) que en su publicación periódica "...", de octubre de 2019 a marzo de 2020 (localizable, en IDIOMA_1, en su página web) llega a afirmar (página 10, apartado ...) que esta sentencia puede ser considerada como "una decisión "..." que probablemente no tenga un impacto en casos futuros".>>

OCTAVO.- A lo anteriormente expuesto y que este TEAC, por razones de congruencia con la doctrina reseñada y seguridad jurídica, ha de mantener, ha de añadirse una mención a lo manifestado por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de octubre de 2022 (recurso de casación 5263/2020), que refuerza la conclusión de este TEAC.

El recurso de casación fue interpuesto por una entidad reclamante contra la sentencia del TSJ de Madrid de 16 de julio de 2020, que había desestimado el recurso planteado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de octubre de 2018, que desestimó las reclamaciones económico administrativas planteadas contra sendos acuerdos de liquidación provisional por el IRNR.

Ha de advertirse que la propia sentencia del TS corrige en el FD Primero el enfoque planteado por el auto de admisión:

"-a pesar del enfoque del auto de admisión, lo cierto es que nos encontramos con una entidad no residente que percibe dividendos por las inversiones realizadas en España, como se ha visto, y se le somete a una retención del 15%, que coincide con el gravamen a pagar-."

Asi pues, el TS corrige este enfoque, marcando la diferencia entre el supuesto de sociedad española sujeta al impuesto sobre sociedades que percibe dividendos de una sociedad no residente que no es el ahí planteado, del que sí efectivamente es el controvertido. Dice asi la sentencia en el FD Segundo:

La parte recurrente prescinde de los términos en los que el auto de admisión plantea el conflicto y la cuestión de interés casacional, para reconocer abiertamente que los pronunciamientos que le sirvieron a la Sala para seleccionar la cuestión con interés casacional no son homologables al que en realidad se produce en el presente recurso de casación, al punto que señala que en este caso se trata de un no residente que invierte en España, no de una entidad residente que percibe dividendos de una entidad no residente. Pero dicho esto, trata de sacar ventaja de las discordancias existentes, para de forma artificial y forzada proponer un debate, esto es, el reconocimiento del derecho a aplicar la deducción contemplada en el artículo 30.1 TRLIS, al que le falta evidentemente tanto el presupuesto desencadenante de su aplicación como el sustrato jurídico necesario, pues viene a decir que es de aplicación la expresada norma en tanto que el legislador originario no incluyó en su redacción el caso que contemplamos.

Para la recurrente el artº 30.1 se fundamenta en exclusividad sobre la tributación ya soportada por la entidad que reparte el dividendo, por lo que resulta irrelevante la tributación de la entidad no residente que percibe el dividendo, afirmando, con cita de diversas sentencias, que el TJUE viene sosteniendo que no hay que acreditarla tributación en el Estado de residencia, sino que basta la mera discriminación en la fuente, pero incluso en el caso de que se exija la doble imposición para poder hacer el contraste de la posible discriminación, desde el punto y hora que la legislación española no contempla ni el supuesto ni un mecanismo para hacer prueba al efecto, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre la Administración tributaria; en definitiva, " De acuerdo con lo expuesto, la Sentencia de instancia niega (a nuestro juicio, erróneamente) la aplicación a mi representado de una deducción por la única consideración de su carácter de entidad no residente en España, resultando ello en un tratamiento discriminatorio y perjudicial respecto del que correspondería a los mismos dividendos en caso de distribuirse a cualquier entidad jurídica residente (incluidos los fondos de inversión residentes sometidos al tipo de gravamen general, tal y como se deduce del artículo 57 TRLIS)".

Para el Sr. Abogado del Estado, ya se dijo en los Antecedentes, no sólo no es aplicable al caso el citado artº 30.1,previsto para entidades residentes que perciben dividendos de otras entidades, sino que del propio precepto se desprende que los dividendos deben integrarse en la base imponible derivada y, por lo tanto, son dividendos sujetos y no exentos, por lo que si los dividendos no están sujetos no puede hablarse de cuota íntegra. (...)

Efectivamente, como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado, el caso que enjuiciamos nada tiene que ver con los presupuestos que habilitarían la aplicación del derogado artº 30.1, por los motivos que antes se han apuntado y que fue modificado, para paliar la doble imposición, por la Ley 27/2014. Así es, a la recurrente ni le era aplicable el artº 30.1, ni claro está podía integrarse su caso en la aplicación del artº 32, que sí representaba una discriminación prohibida por el distinto tratamiento para las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades español al percibir dividendos de no residentes. No puede acogerse la alegación de la recurrente en el sentido de que el artº 30.1 no contemplaba el supuesto que propone, esto es, no residentes que perciben dividendos de una entidad residente, porque dicho artículo regulaba un supuesto completamente ajeno al propuesto, como es el de evitar la doble imposición interna en el caso de dividendos procedentes de entidades residentes, y de otro cuando procedían de entidades no residentes se preveía en el artº 32.

Nada que ver con el caso que nos ocupa, que, en todo caso, daría lugar a un supuesto de doble imposición internacional, que, en el supuesto enjuiciado, pretende ser superado mediante la aplicación, como así ha sido, del artº 10.2.b del CDI entre PAÍS_NO_UE y España.

El problema con el que intenta equipararse la parte recurrente, insistimos, de todo punto ajeno al que debe enjuiciarse y que fue examinado con carácter subsidiario por la Sala de instancia, ha sido un problema recurrente desde el TRLIS de 1967, que preveía una deducción en la cuota del 33% de los dividendos, sin atender a la tributación efectiva de la entidad distribuidora y extensible a las filiales extranjeras, y que venía a reconocer, en definitiva, el régimen de exención. A partir de dicho texto los posteriores establecieron diversos mecanismos para procurar paliar la posible doble imposición, distinguiendo según los dividendos se percibieran de un residente o de un no residente, con el distinto tratamiento discriminatorio en el TRLIS de 2004, hasta la Ley 27/2014 que pretende un mismo tratamiento sin atender a si los dividendos se perciben de entidades residentes o no residentes.

Distinto a lo anterior, es el caso, de una entidad no residente que percibe dividendos de una residente, en el que no se aplica el expresado régimen legal, sino que se estaría, de darse, ante un supuesto de doble imposición jurídica internacional; esto es, cuando el mismo contribuyente es gravado por la misma renta por dos Estados -en éste, ni siquiera la parte recurrente nos informa de sí efectivamente han sido o no gravados los dividendos percibidos en PAÍS_NO_UE, queriéndose amparar en el supuesto vacío normativo del referido régimen de la doble imposición interna que prevé los arts. 30 y ss del TRLIS de 2004-, invitando a un debate de todo punto artificial y distorsionado, en el sentido de que dado que se le grava con el 15% de los dividendos percibidos le correspondela reducción del gravamen al 7,5% por mor del principio de la libre circulación de capitales del artº 63 del TFUE, aplicando el citado artº 30.1, lo cual no tiene más base que un mero voluntarismo sin sustento jurídico alguno.

En el supuesto que examinamos, la doble imposición jurídica internacional se produciría al quedar sujeto los dividendos percibidos a retención en el Estado de la fuente y sujeto al impuesto en el Estado de residencia. Los CDI, siguiendo las directrices de la OCDE tratan de evitar esta doble imposición a través de diversos mecanismos, plasmados, en lo que ahora, interesa en el artº 10 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE, que acepta abiertamente que los dividendos puedan sujetarse a tributación en los dos Estados, pero sometido a unos límites, que, en nuestro caso, artº 10,2. b) del CDI entre PAÍS_NO_UE y España, es del 15% de retención en el Estado de la fuente, en España.

Ciertamente, según el tratamiento que se haga tributariamente sobre dichos dividendos en ambos Estados puede o no evitarse el problema de la doble imposición, habiéndose articulado diversos sistemas al efecto para evitar dicho problema."

La sentencia parcialmente transcrita se refiere al marco del CDI entre España y PAÍS_NO_UE, y no aborda directamente un supuesto como el que aquí nos ocupa de que la entidad no residente que obtiene los dividendos distribuidos por una residente esté incursa en perdidas que en la legislación de su Estado de residencia. Pero sin duda el planteamiento que subyace en la misma refuerza las conclusiones que este TEAC viene manteniendo como doctrina antes referida. El hallarse la entidad no residente perceptora de los dividendos en una situación de déficit estructural es lo que hace, como la Audiencia Nacional manifestaba en la también anteriormente citada sentencia, que sean las propias condiciones de la empresa unida a la normativa de aplicación en el país de residencia, lo determinante de que conforme al CDI no resulte absorbido o compensado en dicho país de residencia el impuesto satisfecho en el estado de la fuente. Es de destacar que lo que no se produce es la doble imposición a que el TS se refería - cuando el mismo contribuyente es gravado por la misma renta por dos Estados-. Aquí, el contribuyente residente en Francia no es gravado en su país de residencia por los dividendos obtenidos de una empresa española; y así se constata cuando la reclamante, al afirmar que está en situación de pérdidas en Francia, no sostiene que se produzca doble imposición sino que al ser nula su capacidad fiscal no debería resultar en una carga fiscal en ninguno de los dos Estados.

Esta pretensión no es conforme ni a la doctrina de este TEAC ya expuesta, ni a al criterio de la SAN asimismo mencionada, ni al enfoque que se desprende de la STS citada en último lugar:

La comparación a realizar para verificar si la normativa española discriminó a la entidad reclamante debe hacerse teniendo en cuenta, por un lado, lo tributado en España por el no residente, según lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el CDI con Francia, y por otro, lo que habría tributado en España por el Impuesto sobe Sociedades una entidad española. No debe, por tanto, en esta comparación darse entrada a considerar las circunstancias completas y la situación fiscal final que la entidad reclamante haya tenido en su Estado de residencia. Solo habría que acudir a ella, vía CDI, si en España hubiese existido trato discriminatorio previo, para verificar si esta discriminación se neutralizó en Francia.

Pero tal trato discriminatorio previo no existe: La reclamante no ha estado sometida a tipo de retención superior a la retención que también han soportado los residentes, el tipo de gravamen que ha aplicado ha sido inferior al que, tras aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, habría aplicado una entidad española perceptora de los dividendos.

Y en ultima instancia, tener que acudir por sistema a la tributación final en su Estado de residencia para verificar si a un no residente se le ha discriminado en el Estado de la fuente, desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, tal como está diseñado en el Derecho internacional convenido. En este sentido, obsérvese ( y asi es reconocido en la STS citada) como los CDI, siguiendo las directrices de la OCDE tratan de evitar esta doble imposición a través de diversos mecanismos, plasmados, en el caso planteado en el artº 10 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE, que acepta abiertamente que los dividendos puedan sujetarse a tributación en los dos Estados, pero sometido a unos límites, en este caso el 15% de retención en la fuente -España-, pero se admite la posibilidad de que no se consiga eliminar completamente, según diversos factores de las normativas internas concernidas.

Por último, aun cuando la reclamante lo señala como advertencia inicial, en relación con su manifestación de que de las 50 declaraciones con solicitud de devolución, la Administración habia acordado la devolución de 7 de ellas, considerando que la denegación de las aqui recurridas suponía una contradicción con sus propios actos, ha de señalarse que este TEAC carece de datos y antecedentes que le permitan avaluar tanto la casuística de cada uno de los supuestos como los términos de los acuerdos administrativos que se invocan de referencia. Por lo que no puede admitirse el alegato.

En atención a todo lo expuesto, se desestima la pretensión actora, confirmando los actos recurridos y la denegación de las devoluciones.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.