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14/11/2024
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central 00/09152/2021/00/00 de 27 de septiembre de 2024
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 27/09/2024
Num. Resolución: 00/09152/2021/00/00
Cuestión
IVA. Vehículos de uso ?mixto? que la empresa cede a los empleados para fines particulares de forma gratuita. Deducción de las cuotas soportadas en virtud de contratos de renting.
Normativa
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA95.1
95.3.2
Contestacion
Criterio:
Corresponde al obligado tributario que pretende deducir las cuotas de IVA soportado, acreditar la afectación del vehículo a la actividad. Probada la afectación, se presume que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es el 50% conforme a lo establecido en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres de dicho artículo.
Criterio reiterado en resolución de 18-10-2024 (R.G. 00-6250-2022).
Texto de la Resolución:
Tribunal
Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 27 de
septiembre de 2024
PROCEDIMIENTO: 00-09152-2021; 00-09927-2021; 00-09928-2021;
00-09929-2021
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 18 de diciembre de 2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación
económico-administrativa, interpuesta el 13 de diciembre de
2021 contra el acuerdo de liquidación derivado de acta de
disconformidad A02-...6, dictado por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración
Tributaria), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2015 a 2018.
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ
SL, el 28 de junio de 2019 se inician actuaciones de comprobación
e investigación por la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
Las actuaciones, de carácter general, se refieren al Impuesto
sobre el Valor Añadido, periodos 06/2015 a 12/2018, entre
otros conceptos tributarios, y se desarrollan con la entidad como
sociedad dominante del grupo IVA (...).
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras
realizadas, el 28 de mayo de 2021 se formalizan acta de conformidad
A01-...2 y acta de disconformidad A02-...6.
El acuerdo de liquidación derivado del
acta de disconformidad se dicta el 15 de noviembre de 2021 y del
mismo resulta una deuda tributaria de 3.***.***,** euros.
Las cuestiones objeto de regularización
recogidas en el acuerdo de liquidación son las siguientes:
1. Tratamiento de las operaciones de cesión
de vehículos automóviles a empleados.
Determinadas entidades del grupo arriendan
vehículos en régimen de renting para su cesión
a empleados directivos y comerciales, a los que atribuyen un uso
mixto de los vehículos cedidos. En los ejercicios 2015 a 2017
las cedentes deducen el 50% de las cuotas soportadas en virtud de
los contratos de renting y en 2018 deducen la totalidad de las
cuotas, declarando asimismo bases y cuotas de IVA devengado por
prestaciones de servicios consistentes en la cesión de
vehículos en función de la disponibilidad para uso
privado.
En aplicación de la doctrina de la
Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en
resolución vinculante V1434-20, de 14 de mayo de 2020, se
considera que, constatado que la cesión de vehículos
es gratuita a efectos de IVA, si el vehículo no es utilizado
en absoluto en el desarrollo de la función laboral del
empleado, la cuota soportada por la entidad cedente como
consecuencia del renting no será deducible conforme al
artículo 96.Uno.5.º de la Ley 37/1992; si el vehículo
es utilizado de forma mixta por el cesionario, únicamente
será deducible la cuota del renting en la parte que se
utilice efectivamente por éste en el desempeño de sus
funciones para la empresa. En ambos casos, la cesión del
vehículo por la entidad no estará sujeta al impuesto,
de acuerdo con el artículo 7.7.º de la citada ley.
Se procede por tanto a la minoración de
cuotas soportadas deducidas en la totalidad de los ejercicios
comprobados, así como a la minoración de bases y
cuotas de IVA devengado correspondientes a la cesión de
vehículos a empleados declaradas por las entidades del grupo
en el ejercicio 2018.
2. Deducibilidad de las cuotas soportadas en
adquisiciones de servicios de seguridad personal de exconsejeros de
QR SA.
Se consideran no deducibles por corresponder los
servicios adquiridos a atenciones a terceras personas, conforme a lo
dispuesto en el artículo 96.Uno.5.º de la Ley 37/1992.
3. Aplicación de la exención
prevista en el artículo 20.Uno.16.º de la Ley 37/1992 a
los servicios prestados por QR TW SA a mediadores en
operaciones de seguro.
QR TW SA ha prestado servicios por
diversos conceptos a las entidades mediadoras de seguros JK
SLU y GH SAU, que ha considerado exentos conforme al artículo
20.Uno.16.º de la Ley 37/1992.
Del análisis del conjunto de los contratos
y de la operativa en la contratación de los seguros, la
Inspección distingue dos tipos de actuaciones diferenciadas.
En primer lugar, los contratos denominados SPP (seguro de protección
de pagos), en los que corresponde a la entidad la dirección,
captación, administración y cobro de los seguros,
incluso a través de empresas externas que dirige y cuyos
costes asume, actuando como auxiliar de seguros, por lo que les
resulta aplicable la citada exención. En segundo lugar, los
contratos de seguros distintos del SPP, en los que son las entidades
denominadas call center quienes actúan como auxiliar externo
de JK SLU y GH SA, que las eligen y asumen sus gastos,
haciéndose cargo de todos los costes derivados de la
comercialización de los seguros. En este caso, QR TW
SA se limita a suministrar a la entidad mediadora los datos de
contacto de sus clientes, a los que se dirigirá una oferta de
productos de seguros, percibiendo una contraprestación de las
primas netas de los seguros contratados, mientras que los call
centers, como auxiliar externo de las empresas mediadoras que los
contratan, realizan las acciones de captación de clientela,
mediante el suministro de información sobre los productos,
con acciones adicionales tendentes a celebrar los contratos,
actividad de mediación en operaciones de seguros exenta. Por
tanto, las actividades de QR TW SA distintas de la captación
y formalización del seguro y referidas a seguros diversos,
distintos de los SPP, son prestaciones de servicios no incluidas en
el concepto de mediador o auxiliar del seguro, y se encuentran
sujetas y no exentas del impuesto.
4. Régimen de deducciones de QR SA.
QR SA es una sociedad holding que
interviene en la gestión de sus sociedades filiales
prestándoles diferentes servicios de intermediación y
centralización de compras y suministros, de asesoramiento
sobre dirección y gestión empresarial, de
asesoramiento jurídico, fiscal y técnico y de gestión
financiera.
A efectos de determinar las cuotas del impuesto
soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se
emplean en la realización de operaciones sujetas y no exentas
del impuesto y que, en consecuencia, pueden ser objeto de deducción,
la sociedad distingue dos sectores diferenciados en su actividad
económica globalmente considerada: un primer sector, que
comprende las operaciones relacionadas con el negocio corporativo de
prestación de servicios de asesoramiento sobre dirección
y gestión empresarial, incluido el análisis y la
gestión administrativa y contable del riesgo, asesoramiento
jurídico, fiscal y técnico a empresas filiales del
grupo; en el marco de este sector de su actividad económica,
la entidad realiza únicamente operaciones que otorgan derecho
a la deducción de las cuotas soportadas. El segundo sector
comprende las operaciones de prestación de servicios de
carácter financiero a las empresas del grupo, como la
centralización de la relación del grupo con entidades
financieras, gestión de liquidez y tesorería del grupo
asumiendo en última instancia la realización de los
cobros y pagos de sus filiales, prestación de servicios de
garantía y contragarantía a sus filiales y
contrapartida en las operaciones financieras de intercambio de
divisas y permuta financiera que contratan como cobertura, económica
o contable, de sus riesgos. En este sector, la entidad realiza
únicamente operaciones que no otorgan derecho a la deducción
de las cuotas soportadas.
QR SA ha deducido la totalidad de
las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas al sector no
financiero, y no ha asignado cuotas al sector financiero, calculando
prorrata para determinar las cuotas deducibles en adquisiciones de
bienes y servicios utilizados de forma indistinta en ambos sectores
diferenciados.
En acta de conformidad se modificó la
prorrata común a ambos sectores, excluyendo los resultados de
los productos derivados financieros y del cash pooling. La
modificación propuesta en acta de disconformidad, que se
analiza seguidamente, incorpora en el denominador de la prorrata el
importe de los intereses derivados de los fondos que la entidad
transfiere al organismo regulador del mercado eléctrico en el
marco de la financiación del denominado "déficit
de tarifa", los ingresos bancarios (remuneración de las
cuentas corrientes bancarias), y los ingresos financieros derivados
de los préstamos realizados al personal y de los productos de
previsión social de los empleados.
4.1. Inclusión en el denominador de la
prorrata de los importes correspondientes al "déficit de
tarifa".
QR SA ha percibido determinados ingresos
financieros como consecuencia de la financiación del
denominado "déficit de tarifa" que considera de
carácter indemnizatorio o compensatorio, y que por tanto no
forman parte de la base imponible conforme al artículo
78.Tres.1.º de la Ley 37/1992, y no deben incluirse en
prorrata.
Se expone en el acuerdo de liquidación que
el déficit tarifario se puede definir como la diferencia
entre la recaudación por las tarifas reguladas que fija la
Administración y pagan los consumidores por los peajes de
acceso y los costes reales asociados a las actividades reguladas y
al funcionamiento del sistema eléctrico. La normativa fija
que la diferencia entre los costes reales y la tarifa regulada se
financie por todos los sujetos del Sistema Eléctrico de la
siguiente forma: el Sistema Eléctrico liquida a las empresas
los costes reales del servicio prestado de modo que las empresas
generadoras, distribuidoras y comercializadoras de electricidad
reciban el precio completo del servicio que prestan; como estas
empresas solo han recibido de sus clientes el precio regulado, el
Sistema Eléctrico necesita fondos para desembolsar la
diferencia entre el precio completo y el precio regulado. Las
empresas obligadas a la financiación del déficit de
tarifa proporcionan al Sistema Eléctrico los fondos
correspondientes al precio no cobrado y adquieren el derecho a la
devolución de los fondos aportados y a una contraprestación
consistente en un tipo de interés de mercado. El derecho a la
devolución de los fondos, actualizados al interés de
mercado, que genera la financiación del déficit de
tarifa puede cederse a terceros.
Por último, el Sistema Eléctrico
incorpora tanto el principal que representa el déficit de
tarifa como los costes financieros que asume para retribuirlo, es
decir, los intereses recibidos por las empresas ... que lo financian
en primera instancia y los que se satisfagan a los adquirentes de
los derechos titulizados que lo financian después, y traslada
ambos conceptos (el principal y la retribución) al precio
regulado de los sucesivos recibos de electricidad que pagan los
consumidores en el periodo establecido por la ley para su
devolución. Por tanto, son los consumidores quienes, en
última instancia, sufragan la retribución que obtienen
las eléctricas y los adquirentes de los derechos titulizados
por financiar la diferencia entre los costes reales y el precio
regulado de los periodos de consumo anteriores.
A la vista de las circunstancias en las que se
genera y se retribuye la financiación del déficit de
tarifa, concluye la Inspección que QR SA realiza
operaciones de préstamo al Sistema Eléctrico,
obteniendo la retribución de mercado que corresponda en cada
caso, esto es, el precio del dinero que es la contraprestación
habitual de las operaciones financieras. Se consideran por tanto
operaciones financieras de préstamo sujetas y exentas del
impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.18.ºc) de la
Ley 37/1992, cuyo importe debe formar parte del denominador de la
prorrata.
4.2. Inclusión en el denominador de la
prorrata de deducción de los intereses de saldos en bancos,
préstamos al personal y rendimientos de los instrumentos de
previsión social del personal.
QR SA ha considerado que los intereses de
cuentas bancarias y los rendimientos de préstamos e
instrumentos de previsión social del personal tienen carácter
indemnizatorio o compensatorio, por lo que no forman parte de la
base imponible conforme al artículo 78.Tres.1.º de la
Ley 37/1992, y no deben incluirse en prorrata. Asimismo, considera
aplicable la exclusión establecida en el artículo
104.Tres de la Ley 37/1992 relativa a las operaciones financieras
que no constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo.
La Inspección concluye que las operaciones
controvertidas son operaciones sujetas y exentas de IVA, cuya
realización constituye una prolongación directa,
permanente y necesaria de la actividad de gestión e
intervención de QR SA en sus filiales, y su inclusión
en la prorrata no conculca la norma establecida al efecto por el
artículo 104.Tres. Señala que la entidad interviene en
la gestión de sus filiales prestándoles diferentes
servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos
y, en consecuencia, realiza una actividad económica en el
sentido de la jurisprudencia comunitaria; en el marco de esta
actividad económica global que supone la gestión
activa de sus filiales, realiza operaciones financieras específicas
que exceden de las actuaciones de un inversor pasivo orientadas a la
conservación de su patrimonio, sin que el carácter
financiero de estas operaciones las expulse de la actividad
económica de gestión activa de las filiales
determinando la existencia de un área de actividad no
económica respecto de las mismas filiales.
Por tanto, las operaciones financieras realizadas
por QR SA forman parte de la actividad económica de la
entidad y constituyen una prolongación directa, permanente y
necesaria de la misma porque están inmediata y sólidamente
vinculadas a la gestión activa de sus sociedades filiales en
tanto que cabecera de un grupo económico definido.
El acuerdo de liquidación se notifica a la
entidad el 16 de noviembre de 2021.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, el
13 de diciembre de 2021 la entidad interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, que ha procedido a su
desglose por ejercicios incluidos en la liquidación,
correspondiendo el número 00/09152/2021 al ejercicio 2015, el
00/09927/2021 al ejercicio 2016, el 00/09928/2021 al ejercicio 2017
y el 00/09929/2021 al ejercicio 2018. Asimismo, se ha acordado su
acumulación en los términos previstos en el artículo
230.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Formalizado el trámite de puesta de
manifiesto del expediente, el 8 de abril de 2022 la entidad formula
las siguientes alegaciones:
- Regularización del IVA deducible de las
cuotas de renting de vehículos automóviles para uso de
determinados trabajadores. Insuficiencia de la prueba indiciaria
aportada por la Inspección para determinar la utilización
del vehículo exclusivamente para uso privado o personal.
Procedencia de la aplicación del artículo 95 de la
LIVA y determinación del porcentaje de afectación de
los vehículos para uso privado.
- Improcedencia de la inclusión de
determinadas operaciones financieras a efectos del cálculo de
la prorrata. Exclusión de la prorrata general de las
compensaciones asociadas al "déficit de tarifa".
Exclusión de la prorrata general del resto de operaciones
financieras.
- Deducción del IVA soportado en
determinados gastos de seguridad de exconsejeros de QR.
- Aplicabilidad de la exención del
artículo 20.Uno.16º de la LIVA en las operaciones de
mediación de seguros realizadas por QR TW.
El 18 de abril de 2023 la entidad presenta
escrito de alegaciones complementarias, en el que manifiesta que el
14 de septiembre de 2022 ha obtenido resolución a la consulta
formulada ante la Dirección General de Tributos, en la que se
remite, para los vehículos utilizados en los desplazamientos
profesionales de los representantes o agentes comerciales a la regla
que establece el artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992,
del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hace referencia a
"la utilización" del vehículo, permitiendo
que se justifique el grado de utilización por cualquier medio
admitido en derecho, interpretación que defiende la
reclamante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- La primera cuestión a decidir en
la presente resolución se centra en la deducibilidad de las
cuotas soportadas por arrendamiento de vehículos en régimen
de renting por parte de entidades del grupo.
Como se expone en el antecedente de hecho
segundo, determinadas entidades del grupo (XZ
SL, QR SA, QR
PS SA, QR TW SA, SV SL y LM SA)
arriendan vehículos en régimen de renting para su
cesión a empleados directivos y comerciales, a los que
atribuyen un uso mixto de los vehículos cedidos, es decir,
uso profesional y uso particular. En los ejercicios 2015 a 2017 las
cedentes deducen el 50% las cuotas soportadas en virtud de los
contratos de renting y en 2018 deducen la totalidad de las cuotas,
declarando asimismo en dicho ejercicio bases y cuotas de IVA
devengado por prestaciones de servicios consistentes en la cesión
de vehículos en función de la disponibilidad para uso
privado, calculada en un 60%, siguiendo el criterio adoptado en
actuaciones inspectoras previas relativas al grupo.
En el acuerdo de liquidación se plantea el
tratamiento de las cesiones de uso de vehículos a empleados
con fines particulares a efectos de su calificación como
prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, así como las consecuencias en materia de
deducibilidad de las cuotas soportadas para las entidades cedentes
en el arrendamiento de los vehículos. Al respecto, se hace
constar que la Dirección General de Tributos ha determinado
que el tratamiento de tales cesiones no es siempre el mismo, puesto
que hay que diferenciar si las cesiones a los empleados se efectúan
a título oneroso o a título gratuito, y que esta
diferenciación no depende de su calificación como
retribución en especie. Se cita la resolución
vinculante V1434-20, de 14 de mayo de 2020, concluyendo al respecto
el acuerdo de liquidación:
"Por consiguiente, de
acuerdo con esta doctrina vinculante, y habida cuenta de que en el
caso planteado en el presente procedimiento se ha constatado, y así
lo considera la entidad, que las cesiones de los vehículos
tienen la naturaleza de cesiones gratuitas a los efectos del IVA, su
tratamiento es el expuesto:
- Si el vehículo no
es utilizado en absoluto en el desarrollo de la función
laboral del empleado, la cuota de IVA soportado por la entidad como
consecuencia del renting no será deducible por aplicación
de lo dispuesto por el artículo 96.uno.5º de la LIVA, al
destinarse a la realización de atenciones a asalariados.
- Si el vehículo es
utilizado de forma "mixta" por el cesionario, únicamente
será deducible la cuota del renting en la parte que se
utilice efectivamente por éste en el desempeño de sus
funciones para la empresa. El resto de cuota no será
deducible, asimismo, por aplicación de lo dispuesto por el
artículo 96.uno.5º de la LIVA.
- La cesión del
vehículo efectuado por la entidad, en ambos casos, no estará
sujeta al Impuesto, como consecuencia de lo dispuesto por el
artículo 7.7º de la LIVA.
En tales términos,
resulta determinante la comprobación del efectivo uso mixto
de tales vehículos, así como la cuantificación,
en tal caso, de la parte del tiempo en que el vehículo ha
sido utilizado de forma efectiva por el cesionario en el desempeño
de sus funciones laborales, considerándose, por consiguiente,
que, en el caso del grupo XZ objeto de la presente
comprobación, no existe una cesión onerosa de los
vehículos por parte de las entidades cedentes, y que, por
tanto, no procede la exigencia de cuotas de IVA devengado por tales
cesiones, sino que ha de determinarse el impacto del uso privado de
los vehículos cedidos en el derecho a deducir las cuotas de
IVA soportadas por las entidades cedentes, con ocasión del
renting de los vehículos.
Sentado lo expuesto, lo
cierto es que, a juicio de la Inspección, se ha constatado
que, en la mayor parte de los vehículos cedidos a directivos,
no se ha producido dicho "uso mixto", y que, cuando se ha
producido, la utilización laboral de los vehículos es
la que señala en su propuesta, y no la declarada por la
entidad".
Se constata, por tanto, por la Inspección
que las cesiones de los vehículos tienen la naturaleza de
cesiones gratuitas a los efectos del IVA, cuestión no
discutida por la entidad.
QUINTO.- Establecido el carácter gratuito
de la cesión de vehículos, corresponde analizar la
deducibilidad de las cuotas soportadas por el arrendamiento de
vehículos cedidos para las entidades del grupo cedentes.
La regulación de los requisitos que deben
exigirse a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido
para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se
encuentra esencialmente en los artículos 92 a 99 de la Ley
del Impuesto.
Teniendo en cuenta que en el presente caso, como
se ha indicado, la cuestión controvertida se centra en la
deducibilidad de las cuotas soportadas por el arrendamiento de
vehículos que se ceden a empleados por determinadas entidades
del grupo, es preceptivo acudir al artículo 95 de la Ley
37/1992, regulador de las limitaciones del derecho a deducir, que
contiene en su apartado Tres reglas específicas para la
deducción de cuotas soportadas en la adquisición,
arrendamiento o cesión de uso de vehículos. Dispone el
citado artículo:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
(...)
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
(...)
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
(...)
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
(...)
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
(...)".
Por otra parte, el artículo 96 de la Ley
del Impuesto regula las exclusiones y restricciones del derecho a
deducir, disponiendo:
"Uno. No podrán
ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las
cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición,
incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
transformación, reparación, mantenimiento o
utilización de los bienes y servicios que se indican a
continuación y de los bienes y servicios accesorios o
complementarios a los mismos:
(...)
5.º Los bienes o
servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a
terceras personas.
(...)".
El acuerdo de liquidación analiza la
deducción de cuotas soportadas por el arrendamiento de los
vehículos cedidos, distinguiendo a estos efectos entre el
conjunto de entidades del grupo cedentes y la entidad QR TW
SA.
Respecto al conjunto de entidades del grupo, para
los ejercicios 2015 a 2017 se considera un uso mixto de los
vehículos por parte de los cesionarios, aplicando la
calificación y valoración administrativa del uso de
los vehículos conforme al criterio de disponibilidad,
derivada de la comprobación de retenciones e ingresos a
cuenta de rendimientos del trabajo o profesionales de los citados
ejercicios, lo que supone un uso profesional del 40% y un uso
personal del 60%. En cuanto al ejercicio 2018, se realiza una
valoración de la utilización real de los vehículos
por parte de los directivos mediante prueba por indicios,
concluyendo que mayoritariamente el uso es totalmente privado, y
solo en determinados casos se produce un uso mixto, determinando en
estos supuestos un uso profesional del 40% y un uso personal del
60%, conforme a lo establecido en actuaciones inspectoras previas.
Para QR TW SA, respecto de la que no se
desarrollaron actuaciones inspectoras anteriores, se considera
acreditado en determinados casos el uso mixto de los vehículos,
mientras que en otros se aprecia un uso totalmente privado. Teniendo
en cuenta que en actuaciones inspectoras relativas a retenciones del
trabajo personal o profesional de la entidad se ha establecido como
criterio de valoración de la retribución en especie
derivada de la cesión el de disponibilidad fuera de la
jornada laboral recogida en el convenio colectivo de la entidad,
determinando un uso profesional del 20%, frente a un uso particular
del 80%, se aplican los mismos criterios de valoración en IVA
en los supuestos en que se acredita un uso mixto.
Nos encontramos, por tanto, con dos situaciones
distintas a efectos de determinar la deducibilidad de cuotas
soportadas por el arrendamiento de vehículos cedidos: por una
parte, los supuestos en los que se aprecia por la Inspección
un uso mixto de los vehículos por los cesionarios y, por otra
parte, los casos en los que se considera un uso exclusivamente
privado.
En relación con la primera situación,
en la que se ha admitido la existencia de uso profesional y privado
de los vehículos cedidos, corresponde determinar si, a
efectos de deducibilidad de cuotas soportadas, resultan de
aplicación los porcentajes calculados por la Inspección
según criterio de disponibilidad fuera de la jornada laboral
recogida en el convenio colectivo de la entidad, establecido en la
comprobación de retenciones e ingresos a cuenta de
rendimientos del trabajo o profesionales.
SEXTO.- Para atender la cuestión
controvertida son de interés los pronunciamientos de la
sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2024, recurso
5226/22.
En el caso planteado, una entidad adquiere
vehículos en régimen de renting para ser cedidos a
determinados empleados para su uso mixto, esto es, en fines
profesionales y particulares. En el ámbito del Impuesto sobre
el Valor Añadido, la Inspección considera que la
cesión del vehículo constituye una prestación
de servicios sujeta al Impuesto, cuya base imponible es el valor de
mercado de la cesión, con aplicación del criterio de
disponibilidad para los fines particulares del trabajador, y permite
la deducción total de las cuotas soportadas, frente a la
deducción del 50% practicada por la entidad. El citado
criterio de disponibilidad fuera del horario laboral había
sido aplicado en la comprobación de retenciones e ingresos a
cuenta de rendimientos del trabajo o profesionales, tomando como
referencia la plena disponibilidad en fines de semana, festivos y
vacaciones, así como la disponibilidad fuera de la jornada de
trabajo en días laborales, de acuerdo con la jornada laboral
anual establecida en el convenio colectivo.
El objeto del recurso se define en el fundamento
de derecho primero de la sentencia en los siguientes términos:
"PRIMERO.- Objeto del
presente recurso contencioso administrativo
El presente recurso versa
sobre la sujeción al IVA de la cesión de vehículos
para su uso a los trabajadores de la empresa aquí recurrida,
por los que previamente se había deducido parte del IVA
soportado con ocasión de la adquisición mediante
renting de tales vehículos".
El criterio interpretativo de la Sala se recoge
en el fundamento tercero, que dispone:
"TERCERO. - Criterio
interpretativo de la Sala.
(...;)
La inspección
invocó distintas consultas de la Dirección General de
Tributos sobre el tratamiento de los vehículos destinados a
uso mixto, para ser objeto de retribución en especie a favor
de los empleados y para uso por la propia empresa en su actividad,
argumento que posteriormente utiliza la R. TEAC de 21 de marzo de
2018 para desestimar las pretensiones de la empresa.
(...)
Lo cierto es que el propio
TEAC ha matizado su posición, en RRTEAC posteriores a la
ahora recurrida, que lleva fecha de 21 de marzo de 2018.
El TEAC, en dos
resoluciones, una de 22 de febrero de 2022 y otra de 22 de marzo de
2022, sostiene una posición basada en una sentencia del TJUE
posterior a las actuaciones y resolución recurridas,
sentencia de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken,
C-288/19, EU:C:2021:32, a la que ambas partes se han referido en sus
respectivos escritos de interposición y oposición.
Dicha sentencia diferencia
dos supuestos:
A) Cesión por un
sujeto pasivo a su empleado de un vehículo afectado a la
actividad empresarial, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni emplea una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia de otras ventajas.
Este es nuestro supuesto.
Existen documentos en el expediente, invocados por la empresa, que
no han sido desvirtuados por la Inspección que han llevado a
la sentencia de instancia a aceptar los razonamientos de Randstad,
contrarios a la tesis de la AEAT. No en vano acaba estimando el
recurso, concluyendo que la cesión de vehículos por
parte de la entidad recurrente a sus empleados no constituye una
prestación onerosa de servicios, "ante la falta de
prueba de la contraprestación económica por la cesión
a cargo de los trabajadores en los términos indicados",
por lo que no resultaba procedente imputación alguna por el
uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no
sujetas, ni resultaba exigible que la empresa repercutiera el
impuesto a sus trabajadores por esta cesión.
A este supuesto se refiere
la STJUE de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken,
C-288/19, EU:C:2021:32, en los apartados 27 a 32 que, por su
importancia reproducidos íntegramente:
(...;)
B) Cesión por un
sujeto pasivo a su empleado de un vehículo afectado a la
actividad empresarial, a cambio de una retribución dineraria.
(...)
Pues bien, centrándonos
en la primera de las dos hipótesis, debemos recordar que el
apartado 32 de la sentencia remite a los tribunales internos las
comprobaciones fácticas pertinentes. En esta ocasión
tales comprobaciones han sido realizadas por el tribunal de
instancia, habiendo concluido en la inexistencia de prueba por parte
de la administración que desvirtué la actuación
de Randstad.
Como ya se ha dicho en los
antecedentes, en los años objeto de regularización,
Randstad adquirió a terceros vehículos en régimen
de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso
mixto, imputándosele a los trabajadores determinados importes
en concepto de retribuciones en especie sobre las que practicó
ingresos a cuenta del IRPF. La Inspección regularizó
la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho cálculo
y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue
también considerado por la Inspección en la
regularización del IVA, incrementándose el IVA
soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello,
consideró que el obligado tributario debe repercutir al
trabajador que recibe la retribución en especie, el IVA
correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los
fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor
de mercado de esa cesión.
Ya hemos visto que la
sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la
contraprestación económica por la cesión a
cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la
cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente
a sus empleados constituya una prestación onerosa de
servicios.
Por todo ello, la doctrina
jurisprudencial que fijamos es la siguiente:
La cesión por el
sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado -un 50 por 100,
por aplicación de la presunción establecida en el
artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT-
a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a
título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún
pago ni deja de percibir una parte de su retribución como
contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo
no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una
operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere
deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el
renting del vehículo".
En el ámbito de la deducibilidad de cuotas
soportadas, la sentencia transcrita parte de la presunción
legal de afectación de los vehículos a la actividad
recogida en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992, y
señala que no ha sido desvirtuada por la Administración.
Conviene en este punto recordar que la presunción
legal de afectación a la actividad recogida en el artículo
95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 tiene naturaleza iuris tantum,
admitiendo prueba en contrario, de forma que si el empresario o
profesional pretende una deducción superior deberá
probar la afectación real del vehículo,
correspondiendo a la Administración acreditar, en su caso, la
existencia de una afectación real inferior al 50%.
En este sentido, el Tribunal Supremo, en
sentencia de 20 de junio de 2018, recurso 1871/2017, establece:
"FD2º: (...) En
relación con este último supuesto, el apartado tercero
del precepto se refiere expresamente a los vehículos
automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas,
afirmando que los mismos "se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros
vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías,
viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción
de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de
vigilancia) la presunción se extiende a la proporción
del 100 por 100.
El precepto que analizamos
se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de
las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de
utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado
inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la
carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en
derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional".
Puede comprobarse, sin
especiales esfuerzos hermenéuticos, que la norma transcrita
prevé un derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se
determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de
afectación de tales bienes a la actividad empresarial o
profesional del interesado, al punto de que éste tendrá
derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto
destino del bien a su giro o tráfico empresarial o
profesional.
En otras palabras, el
precepto que analizamos no determina a priori la deducción
que corresponde por las cuotas soportadas en relación con
estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa
deducción a la completa acreditación del uso efectivo
del vehículo en la actividad del profesional o del
empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a
deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización
del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres
incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria:
una presunción iuris tantum de afectación del vehículo
en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo
por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba
admitido en derecho- un grado de utilización del bien
superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda
Pública (que habrá de probar cumplidamente, para
imponer una menor deducción, que el grado de afectación
es inferior al presumido por la ley)".
Asimismo, el Tribunal Supremo, en sentencia de 10
de julio de 2018, recurso 4069/2017, ha establecido que el artículo
95.Tres.2.ª y 3.ª de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, es claramente respetuoso con lo dispuesto en
los artículos 168.a) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta.
Dispone al respecto en sus fundamentos de derecho:
"SEGUNDO (...)
Bajo la rúbrica
"limitaciones del derecho a deducir", el artículo
95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general
(de deducción) cuando los bienes o servicios "no se
afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o
profesional", (ii) una presunción de "no
afectación" de determinados bienes, derechos o servicios
que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción
de las cuotas soportadas en la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de
inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo
de la actividad empresarial o profesional".
(...)
El precepto que analizamos
se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de
las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de
utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado
inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la
carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en
derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional".
(...)
TERCERO. La normativa
europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el
ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su
interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea.
El artículo 168 a)
de la vigente «Directiva IVA », dispone lo siguiente:
«En la medida en que
los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus
operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el
Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del
importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o
pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le
vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo».
Por su parte, el artículo
173.1 de la misma norma, establece lo que sigue:
«Por lo que se
refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para
efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que
no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción
por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía
de las operaciones primeramente enunciadas».
Como señalamos más
arriba, los preceptos transcritos son los equivalentes al artículo
17 de la «Sexta Directiva», que, aunque es el único
al que se refiere la sentencia recurrida, aquí no resulta de
aplicación, y señala, en términos prácticamente
idénticos a los que acabamos citar de la «Directiva
IVA» de 2006 , lo siguiente:
«1. El derecho a
deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los
bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para
deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o
ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados
y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro
sujeto pasivo;
[...].
5. En lo concerniente a
bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar
indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven
tal derecho, sólo se admitirá la deducción por
la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
que sea proporcional a la cuantía de las operaciones
primeramente enunciadas. [...]».
La ratio decidendi de la
sentencia recurrida no es otra que la contradicción de
nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta
Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción
que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a
la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea efectuó de la norma europea en su
sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve
una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht
München.
(...)
Mucho más
recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha
dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis
PostdamMittelmark , asunto C- 400/2015, que entendemos también
relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí
sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión
es utilizado por un empresario o un profesional para fines
estrictamente privados y para actividades empresariales o
profesionales.
(...;)
CUARTO. El precepto
aplicado por la Administración en la liquidación
impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no
contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y
en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia
recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª
y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva
por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz ,
no abona tal interpretación.
Y es que, en primer lugar,
cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que
«todo sujeto pasivo
que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho
a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición
por pequeña que sea la proporción de su uso para fines
profesionales», no está afirmando -en modo alguno- que
tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la
Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o
satisfecha.
Está diciendo, a
nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede
"excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de
que el bien en cuestión no esté completamente afectado
a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa
afectación sea proporcionalmente poco relevante.
(...)
QUINTO. Respuesta a la
cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores
estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita
que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en
estos términos:
«Determinar si el
artículo 95.Tres, reglas 2a y 4a, de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido , se opone a
lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a
la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea».
La respuesta ha de ser
necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el
precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente
respetuoso con lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que
hemos de considerar contraria a derecho la interpretación
contenida en la sentencia de instancia."
Teniendo en cuenta los pronunciamientos de las
sentencias transcritas, el análisis de la cuestión
controvertida, consistente en la determinación del grado de
afectación a la actividad empresarial de los vehículos
cedidos a efectos de deducción de las cuotas soportadas con
ocasión del renting de dichos vehículos, debe partir
de la presunción de afectación a la actividad
empresarial prevista en el artículo 95.Tres.2.ª de la
Ley 37/1992.
Recordamos que el citado precepto establece una
presunción de afectación de vehículos
automóviles al desarrollo de la actividad empresarial o
profesional del 50 por 100, procediendo la regularización de
las deducciones practicadas conforme a la misma cuando se acredite
que el grado efectivo de utilización de los bienes en el
desarrollo de la actividad es diferente del que se haya aplicado
inicialmente, acreditación que deberá realizarse por
el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho,
de conformidad con las reglas 3.ª y 4.ª del mismo
precepto.
Asimismo, tal acreditación del grado
efectivo de utilización en la actividad empresarial
corresponderá a la Administración, en la medida en que
en el desarrollo de actuaciones de comprobación considere que
dicho grado es distinto del aplicado por el obligado tributario.
En el caso que analizamos, la Inspección
ha determinado un porcentaje de uso profesional a partir de la
disponibilidad de los vehículos fuera de la jornada laboral
recogida en el convenio colectivo, calculado en la comprobación
de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo o
profesionales.
A juicio de este Tribunal Central, la presunción
de afectación del artículo 95.Tres.2.ª de la Ley
37/1992 no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio
fundamentado esencialmente en el contenido del convenio colectivo de
las entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado
efectivo de utilización.
No obstante, la anterior conclusión no
implica la absoluta invalidez de un criterio basado en el convenio
colectivo a efectos de valorar el grado de afectación de los
vehículos a la actividad empresarial, pues entendemos que
puede operar como indicio de la utilización efectiva, si bien
no como acreditación de la misma.
Debe, por tanto, la Administración, acudir
a criterios alternativos en la acreditación del grado de
afectación de vehículos a la actividad económica
distinto del previsto en el citado artículo 95.Tres.2.ª,
justificando dicho grado por cualquier medio de prueba admitido en
derecho.
La Dirección General de Tributos alcanza
conclusiones similares en la contestación a consulta
vinculante V1374-24, de 10 de junio de 2024, en la que se indica:
"5.- En el supuesto
objeto de consulta, la consultante manifiesta que la cesión
del vehículo es gratuita por lo que esta contestación
se realiza bajo dicha hipótesis.
En este sentido, el
ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el
Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título
VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, en
relación con el derecho a la deducción, el artículo
95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo
siguiente:
(...)
En virtud de lo dispuesto
en este artículo para que se genere el derecho a la deducción
de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción
de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la
actividad empresarial sea directa y exclusiva. No obstante, se
admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión
el objeto de la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso por otro título.
Del escrito de consulta
resulta que la consultante adquiere ciertos vehículos
mediante contratos de renting con intención de afectarlos a
su actividad empresarial o profesional.
Como ya se ha señalado,
la afectación de tales vehículos es una cuestión
de hecho que se deberá acreditar por cualquiera de los medios
admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con
lo señalado en esto en materia de prueba en la Sección
2º del capítulo II del título III de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de
diciembre), en particular lo señalado en su artículo
105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo.
Tratándose de
vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado
que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad
empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo
dispuesto en este artículo, se presumirá que el grado
de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de
alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se
relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres del
referido artículo.
No obstante, es criterio
reiterado de este Centro directivo que, sin perjuicio de lo
establecido en la presunción legal de afectación, la
consultante podrá acreditar un grado de utilización
distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento.
En cuanto al modo de
acreditar este grado de afectación por la entidad
consultante, de nuevo se trata de una cuestión fáctica.
Para tal prueba, además de lo previsto en la ya citada Ley
General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos
efectos será válido cualquier medio admitido en
Derecho, pero no será prueba suficiente la
declaración-liquidación presentada por el propio
sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los
correspondientes bienes de inversión en los registros
oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta
anotación sea otra condición necesaria para poder
ejercitar el derecho a la deducción.
En este sentido, el
reconocimiento de un tanto por ciento de afectación al uso
empresarial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
podría ser, en su caso, un indicio del grado de afectación
del vehículo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, el ejercicio
del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la
adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá
ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes
señalados a la actividad empresarial de la consultante, a las
restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo
I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y
especialmente a la señalada en su artículo 97,
apartado uno, número 1º, por la que la entidad
consultante deberá estar en posesión de la factura
original emitida a su favor por quien realice la entrega del
vehículo".
Finalmente, cabe citar la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
de 16 de marzo de 2023 (08/01797/2022), en la que se analiza la
regularización consistente en la minoración de cuotas
soportadas deducidas en la adquisición de vehículos
por el obligado tributario, que aplicó la presunción
de afectación del artículo 95.Tres.2.ª,
determinando la Administración tributaria un porcentaje de
afectación a la actividad empresarial del 25% en función
de las horas trabajadas. Dispone la resolución en su
fundamento de derecho quinto:
"En base a la
normativa e interpretación de la misma, debemos considerar
que, si bien la reclamante no ha acreditado cuál es
exactamente el porcentaje de afectación a la actividad
económica, no podemos tampoco entender acreditado el
porcentaje de afectación determinado por la Inspección
del 25 por 100, menos aún en el caso que se ha trasladado
sobre el reclamante la prueba de la afectación en un
porcentaje superior al calculado por la Inspección,
soslayando la presunción establecida en la Ley mediante
argumentos no concluyentes, teniendo en cuenta además que el
reclamante ha aportado elementos para considerar que efectivamente
se utilizan los vehículos en la actividad. Ha de recordarse
de nuevo que corresponde a la Administración acreditar la
afectación en un grado inferior al 50%. En este sentido, la
determinación de un porcentaje en función de las horas
trabajadas ("el porcentaje de disponibilidad para fines
particulares que tienen los empleados y el personal directivo")
constituye una estimación forfataria que no cumple los
dictados de la norma que únicamente admite la destrucción
de la presunción en base al porcentaje efectivo de
afectación, como por otra parte se aduce".
Asimismo, considera este Tribunal oportuno
señalar que la Administración ha fundamentado la
regularización en este punto esencialmente en el artículo
96.Uno.5.º de la Ley 37/1992, cuando del análisis
realizado en los presentes fundamentos resulta que, para determinar
el grado de afectación de vehículos cedidos a
empleados a efectos de deducción de las cuotas soportadas con
ocasión del renting de dichos vehículos, es preciso
partir de la presunción de afectación a la actividad
empresarial prevista en el artículo 95.Tres.2.ª de la
Ley 37/1992.
Conforme a lo expuesto, la regularización
consistente en la minoración de cuotas soportadas deducidas
por aplicación del criterio de disponibilidad fuera de la
jornada laboral según convenio colectivo, debe ser anulada.
SÉPTIMO.- Corresponde a continuación
decidir sobre la conformidad a Derecho de la regularización
consistente en la inadmisión de la deducibilidad de cuotas
soportadas en el arrendamiento de vehículos cedidos en
supuestos en los que la Inspección ha considerado no
acreditado ningún uso profesional de los mismos y, por tanto,
la inexistencia de afectación a la actividad empresarial.
Se indica en el acuerdo de liquidación
que, a efectos de valorar la utilización real, en el caso
planteado lo determinante es si la Inspección puede aportar
pruebas suficientes de que el uso mixto no ha existido o ha sido
irrelevante, para lo que acude a la prueba por indicios, dada la
dificultad de recabar pruebas de un hecho negativo. Se constatan
inicialmente los siguientes hechos: existe un colectivo de
directivos que no disponen de vehículo cedido, sin efecto en
su retribución dineraria; hay directivos que cambian el
vehículo cedido sin efecto en su retribución
dineraria; el salario no varía en función de la
entrega del vehículo; la empresa no obliga al empleado a
aceptar la cesión ni a utilizar el vehículo; las
cedentes solo pagan gastos de combustible cuando los vehículos
se utilizan para necesidades profesionales.
Seguidamente, se analizan en el acuerdo los datos
concretos de utilización de los vehículos cedidos a
directivos, valorando los indicios disponibles y determinando cuáles
de ellos prueban suficientemente la ausencia de uso laboral en las
cesiones. Como indicios de dicha ausencia de utilización
profesional se indican los siguientes:
- Voluntariedad en la aceptación de la
cesión del vehículo: la cesión se realiza en un
sistema de retribución no flexible, lo que supone que la
empresa ofrece la cesión al directivo con carácter
voluntario para éste y sin que se produzca variación
en su retribución como consecuencia de la aceptación o
no de la misma, lo que permite concluir que para la empresa no es
necesario que el directivo disponga de un vehículo cedido. Se
considera un indicio que no prueba la no utilización en fines
laborales, pero tampoco lo contrario, destacando la relevancia de la
inexistencia de obligatoriedad de aceptar la cesión ni de
utilizar el vehículo para dichos fines.
- Emisión por el directivo de notas de
consumo de combustible en caso de utilización profesional del
vehículo, para su reembolso por parte de la empresa cedente:
se considera que los directivos que no hayan emitido notas de
combustible no han utilizado el vehículo en fines
profesionales, lo que supone entre el 75% y el 81% de los directivos
en el conjunto del grupo. Respecto de los directivos que presentan
notas de combustible, se distingue entre uso profesional habitual y
uso ocasional, determinando utilización profesional ocasional
o irrelevante cuando tenga lugar menos de dos veces al mes (22 notas
de combustible presentadas al año), lo que impide considerar
uso mixto en este caso.
- Solicitud por el directivo de reembolso de
dietas por kilometraje en caso de utilización del vehículo
privado para desplazamientos profesionales: en principio es un
sistema incompatible con la cesión de vehículos, según
manifiesta el obligado tributario, pero se demuestra que hay
directivos con vehículo cedido que utilizan este sistema, lo
que indica que el vehículo cedido no se utiliza en
determinados desplazamientos profesionales.
Se añade que la entidad no ha aportado
información o documentación relativa a la regulación
interna de las cesiones de vehículos a directivos, mientras
que en caso de cesión a otros empleados sin funciones
directivas, sí parece establecerse una serie de derechos y
obligaciones entre los empleados y la entidad, en relación
con tales vehículos, en los que se clarifica ciertamente el
uso que puede el empleado dar al vehículo. Es decir, no
aporta la entidad elemento probatorio alguno del uso empresarial de
los vehículos, elementos que, de existir, indudablemente
estarían a su disposición.
En sus alegaciones, la reclamante manifiesta que
se produce una insuficiencia de la prueba indiciaria por la que la
Inspección concluye que determinados directivos utilizan el
vehículo cedido exclusivamente para uso particular. Considera
que, partiendo de la presunción iuris tantum prevista en el
artículo 95.Tres.2.º de la Ley 37/1992, es preciso que
se aporte prueba suficiente de la no afectación en un
porcentaje superior al que establece la norma, carga de la prueba
que recae sobre la Administración; los indicios utilizados
han sido la voluntad del directivo para obtener la cesión, la
existencia de solicitudes de reembolso de combustible y de dietas
por kilometraje, aunque finalmente las conclusiones se basan en un
único indicio, la presentación o no de notas de
consumo de combustible, fijando un inmotivado límite que se
traduce en dos desplazamientos profesionales al mes. Añade
que de los indicios señalados no derivan las conclusiones
alcanzadas por la Administración, por los siguientes motivos:
los hechos presentados como indicios, reflejados como fundamentos
fácticos aislados, no permiten concluir la inexistencia de
afectación a la actividad empresarial; no se ha motivado el
razonamiento ni existe un enlace lógico directo y preciso
entre indicios y consecuencias; pese a exponer tres elementos
fácticos, las conclusiones se basan exclusivamente en uno de
ellos; a partir de los indicios presentados, puede caber una
pluralidad de conclusiones alternativas a la que pretende hacer
valer la Inspección. Concluye la entidad que los hechos
valorados no son nuevos y que la valoración que realizó
la anterior Inspección sobre estos y otros indicios para
concluir que el uso que hacen los directivos es mixto, evidentemente
vincula como acto propio de la Administración tributaria.
OCTAVO.- Como previamente ha expuesto este
Tribunal en la presente resolución, la determinación
del grado de afectación a la actividad empresarial de los
vehículos cedidos a efectos de deducción de las cuotas
soportadas con ocasión del renting de dichos vehículos,
debe partir de la presunción de afectación a la
actividad empresarial prevista en el artículo 95.Tres.2.ª
de la Ley 37/1992. Dicha presunción puede ser desvirtuada
mediante la acreditación de un grado efectivo de utilización
de los bienes en el desarrollo de la actividad diferente,
acreditación que deberá realizarse por cualquier medio
de prueba admitido en derecho.
No obstante, el obligado tributario debe estar en
condiciones de probar que efectivamente existe afectación de
los vehículos a la actividad empresarial, a efectos de que
opere la presunción de afectación, conforme al
artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
La Inspección ha recabado un conjunto de
indicios a partir del que deduce que no ha existido afectación
alguna a la actividad.
Por tanto, corresponde determinar si el conjunto
de indicios recabados por la Inspección es suficiente a
efectos de destruir la presunción del artículo
95.Tres.2.ª
La prueba de presunciones se admite en el ámbito
tributario, y es válida si parte de hechos constatados por
medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través
de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio
humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos
que constituyen el presupuesto fáctico para la aplicación
de una norma.
En relación con la prueba indiciaria, el
artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
establece:
"2. Para que las
presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano".
La resolución de este Tribunal Central de
28 de febrero de 2012 (00/05522/2009) analiza los medios de prueba
en el ámbito del derecho tributario, señalando que:
"En sede de prueba,
una primera gran distinción es la que se establece entre los
medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.
La prueba directa es el
procedimiento probatorio consistente en la contrastación
empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la
observación inmediata del hecho al que se refiere el
enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante
prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos
decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio,
del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia
de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí
solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho,
cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede
llamar constatación o prueba plena de carácter
concluyente.
La prueba indirecta es el
procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a
partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. En relación
con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito
penal".
También ha reiterado este Tribunal que la
prueba puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica
a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
- la prueba indiciaria ha de partir de hechos
plenamente probados; y
- los hechos constitutivos han de deducirse de
esos hechos completamente probados a través de un proceso
mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.
La irrazonabilidad podrá producirse tanto
por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en
el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de
ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como
por el carácter no concluyente de la inferencia, por
excesivamente abierta, débil o indeterminada. La correcta
utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con
una jurisprudencia consolidada, que los hechos base estén
acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y que se
explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los
indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del
hecho que se pretende probar.
En el caso planteado, la Inspección ha
utilizado la denominada por la jurisprudencia y la doctrina
administrativa como prueba por indicios. Conviene añadir que
la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su
libre valoración, reforzado por la apreciación
conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de
todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas.
De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados,
separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su
conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un
razonamiento lógico.
A partir de lo expuesto, este Tribunal debe en
primer lugar hacer referencia al establecimiento de un límite,
en relación con el indicio consistente en la emisión
de notas de combustible, que permite a la Inspección
considerar que la utilización profesional del vehículo
es irrelevante cuando se presentan menos de 22 notas al año,
impidiendo en este caso considerar que existe uso mixto. De esta
forma, se admite que existe uso profesional, es decir, afectación
a la actividad empresarial, aunque calificado por la Inspección
como reducido e irrelevante.
Como ha establecido el Tribunal Supremo en la
antes citada sentencia de 10 de julio de 2018, recurso 4069/2017,
con fundamento en la sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991, caso
Lennartz, todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad
económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el
momento de su adquisición por pequeña que sea la
proporción de su uso para fines profesionales, lo que implica
que no puede excluirse el derecho a deducir por la circunstancia de
que el bien en cuestión no esté completamente afectado
a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa
afectación sea proporcionalmente poco relevante.
Por tanto, el criterio aplicado por la Inspección
para denegar la deducibilidad de cuotas soportadas en estos
supuestos no es conforme a Derecho, pues debe entenderse acreditado
un uso profesional.
En segundo lugar, a partir de los hechos e
indicios recabados por la Inspección, anteriormente
descritos, este Tribunal concluye que, a excepción de los
supuestos en los que se han emitido notas de combustible por parte
de los cesionarios y, por tanto, se admite un uso mixto de los
vehículos, no se justifica la existencia de uso profesional
de los vehículos cedidos y, por tanto, no cabe admitir
afectación alguna a la actividad empresarial.
Resulta acreditado que el vehículo no es
una herramienta imprescindible en el desempeño de las
funciones de los directivos y que la entidad no establece criterios
o instrucciones sobre el uso que deben hacer del mismo; por el
contrario, el vehículo se cede a los directivos a voluntad de
estos, sin efecto alguno en su retribución.
La entidad alega insuficiencia de la prueba
indiciaria; al respecto, conviene señalar que la entidad
tiene una mayor facilidad probatoria sobre el uso profesional de los
vehículos por parte de los cesionarios, al estar en
disposición de acreditar el hecho positivo del uso
efectivamente realizado por los empleados de los vehículos
para el desempeño de sus funciones. En cambio, la
Administración se enfrenta a la dificultad de probar que el
vehículo no se ha utilizado para fines profesionales y, ante
la falta de pruebas aportadas por la entidad, ha recabado a lo largo
del procedimiento una serie de indicios a partir de los que concluye
la inexistencia mayoritaria de un uso profesional de los vehículos
cedidos.
Por otra parte, la Inspección ha analizado
el comportamiento de la empresa cuando cede vehículos a los
empleados no directivos, determinando que o bien les retribuye el
combustible consumido o bien les entrega tarjetas de combustible,
aunque en el caso de los directivos, esta retribución solo se
prevé cuando el desplazamiento se realiza fuera del
municipio. No parece lógico que solo se compense el coste del
combustible en este tipo de desplazamientos y que el resto sean
asumidos por los directivos, pues si así fuese, raramente un
directivo aceptaría tener a su disposición un vehículo
que, además de suponer una retribución del trabajo en
especie por su uso privativo, le obliga a asumir el gasto de
combustible.
Al respecto, manifiesta la entidad que la
decisión de no reembolsar el gasto de combustible en
trayectos dentro del municipio se fundamenta en el cumplimiento de
sus políticas en materia de reducción de emisiones
contaminantes, y que cada cesionario de un vehículo dispone
en su centro de trabajo de una plaza de garaje asignada, y acceso
directo a puntos de recarga (de uso exclusivo para determinados
vehículos, entre los que se encuentran los cedidos al
colectivo de managers) para cargar la batería del vehículo,
teniendo estos modelos autonomía suficiente para desplazarse
dentro del municipio haciendo uso exclusivamente de la energía
almacenada en la batería, sin necesidad por tanto de que se
incurran en gastos adicionales de combustible por desplazamientos de
corto alcance.
La entidad no aporta acreditación o prueba
de que efectivamente se ceda un determinado tipo de vehículo
que pueda implicar la inexistencia de gasto por combustible en
desplazamientos en el municipio, ni tampoco del grado de utilización
del mismo en la actividad profesional, con independencia de que se
trate de vehículos eléctricos o no.
Asimismo, la existencia de solicitudes por
determinados directivos de reembolso de dietas por kilometraje en
caso de utilización del vehículo privado para
desplazamientos profesionales pone de manifiesto la ausencia de
utilización de los vehículos cedidos en
desplazamientos profesionales por los mismos; se trata de un indicio
a tener en cuenta, por más que la reclamante manifieste que
su carácter es residual, nuevamente sin aportar prueba de su
afirmación.
La entidad alega que la Inspección se basa
en un solo indicio, afirmación que no comparte este Tribunal,
pues se valoran todos ellos, como se ha expuesto.
Cabe reiterar que, frente a las conclusiones
alcanzadas por la Inspección a partir de los indicios
descritos, la entidad no aporta elementos de prueba del hecho
positivo de utilización de los vehículos en el
desempeño de las funciones laborales de los cesionarios, por
lo que no ha acreditado afectación a la actividad
empresarial, correspondiéndole la prueba de la misma y, como
consecuencia, las cuotas soportadas por el renting de los vehículos
no son deducibles.
NOVENO.- La siguiente cuestión a decidir
en la presente resolución se centra en la deducibilidad de
las cuotas soportadas en la adquisición de servicios de
seguridad de exconsejeros de la entidad.
La Inspección ha concluido la
improcedencia de la deducción conforme al artículo
96.Uno.5.º de la Ley del Impuesto, exponiendo en el acuerdo de
liquidación que la interesada ha justificado el acuerdo por
ella asumido para sufragar los gastos de seguridad de exconsejeros
una vez cesan en su responsabilidad, si bien no acredita la
obligatoriedad de asumir dichos pagos, por cuanto no sólo no
existe constancia de relación laboral o mercantil con la
entidad que obligue a dicha prestación, ni de la relación
previa mantenida con la entidad como miembros del Consejo de
Administración se deduce tal obligación.
En sus alegaciones, la reclamante manifiesta que
tiene contratados múltiples servicios de vigilancia y
seguridad, cuyo objetivo es ofrecer el grado de protección
que considera adecuado para sus instalaciones y para las personas
que prestan sus servicios en la compañía; como parte
de estas políticas de seguridad, adopta las medidas de
protección que considera apropiadas para su presidente y su
consejero delegado y, en particular, asume el compromiso de mantener
los servicios de vigilancia y seguridad de sus exconsejeros, con
carácter compensatorio, lo que excluye la liberalidad, y sin
que concurra animus donandi. Añade que el gasto debe
considerarse afecto a la actividad empresarial, al mantenerse un
vínculo jurídicamente obligatorio y plenamente
exigible por la contraparte y que, obviamente, deriva del ejercicio
de sus funciones en el ámbito de su gestión de la
sociedad.
El artículo 96 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, regula las exclusiones y
restricciones del derecho a deducir en los siguientes términos:
"Uno. No podrán
ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las
cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición,
incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
transformación, reparación, mantenimiento o
utilización de los bienes y servicios que se indican a
continuación y de los bienes y servicios accesorios o
complementarios a los mismos:
1.º Las joyas,
alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos
elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto
se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí,
el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la
turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos,
las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos
y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o
servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a
terceras personas.
No tendrán esta
consideración:
a) Las muestras gratuitas
y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo
7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados
exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso,
directamente o mediante transformación, a título
oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se
destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de
desplazamiento o viajes, hostelería y restauración,
salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración
de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan
de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con
ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a
los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que
objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación
industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes
destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de
uso a título oneroso, directamente o mediante transformación
por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la
realización de tales operaciones.
3.º Los servicios
recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por
empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la
realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones
establecidas en el presente artículo y en el anterior se
ajustarán también a las condiciones y requisitos
previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley
y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
En primer lugar, considera este Tribunal
relevante poner de manifiesto que el Tribunal Supremo, en su
sentencia de 25 de septiembre de 2020 (recurso 2989/2017), se ha
pronunciado de forma expresa sobre la legalidad del artículo
96.Uno.5.º, señalando que la limitación
establecida en el mismo, que excluye la deducción de las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a
atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, no es
contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva.
Este Tribunal Central, haciéndose eco de
la jurisprudencia comunitaria y de lo sostenido por el Tribunal
Supremo, se ha referido igualmente a la absoluta compatibilidad de
la exclusión prevista en el artículo 96.Uno.5º de
la Ley del IVA con la Directiva 2006/112/CE. Así se desprende
de su doctrina, sentada en su resolución de 17 de marzo de
2021 (00/05820/2018), en la que se refiere a la jurisprudencia del
TJUE recogida en sentencias de 14 de junio de 2001, asunto C-345/99,
Comisión contra Francia, y 15 de abril de 2010, asuntos
538/08 y C-33/09, X holding y Oracle Nederland, así como,
especialmente, al auto del TJUE de 17 de septiembre de 2020, asunto
C-837/19, Super Bock Bebidas, en el que se señala la
improcedencia de introducir restricciones adicionales a las
existentes a la fecha de adhesión a la Unión Europea y
la aplicación de esta exclusión incluso a gastos de
exclusiva utilización empresarial o profesional.
La entidad plantea sus alegaciones respecto al
IVA con referencia a la deducibilidad del gasto en relación
al Impuesto sobre Sociedades, que también ha resultado
regularizada, y cuya impugnación se encuentra pendiente de
resolución por este Tribunal (reclamación
00/01884/2022).
En este sentido, alega la entidad que no puede
considerarse el gasto referido como una liberalidad, puesto que no
existe "animus donandi", señalando que existe una
causa en la asunción del compromiso de hacer frente a estos
gastos. Señala las razones y vínculos contractuales
que, a su juicio, justifican y acreditan la afectación de los
gastos a la actividad de la entidad y su obligatoriedad desde el
punto de vista legal.
Se refiere a las políticas de seguridad de
la empresa, que supone la contratación de múltiples
servicios de vigilancia y seguridad para la protección de sus
instalaciones y para las personas que prestan servicios en la
compañía.
Indica que son múltiples las amenazas a
las que pueden verse expuestos los máximos ejecutivos de la
compañía, y que las mismas no desaparecen el mismo día
en el que cesan en sus cargos, señalando que el compromiso de
asumir tales gastos para la protección de aquellos que cesan
en su vínculo laboral o mercantil con la entidad tiene un
carácter retributivo, indemnizatorio o compensatorio.
La cuestión referida a la deducibilidad
por los servicios de seguridad y vigilancia contratados para la
protección de personas que han cesado en su relación
laboral o mercantil con la compañía se analiza, en el
ámbito del IS, como una liberalidad, y en el ámbito
del IVA, como una atención a clientes, asalariados o terceras
personas.
Aunque el análisis de la cuestión
puede resultar coincidente, no ha de olvidarse que se trata de dos
conceptos impositivos diferentes y que, en consecuencia, pueden
existir reglas de deducibilidad que afecten de distinto modo a los
mismos. En este sentido, no es infrecuente que determinadas cuotas
del IVA soportado, que no resultan deducibles conforme a la
normativa del IVA (imposición indirecta), se incorporen como
mayor gasto deducible en imposición directa.
Así las cosas, la primera cuestión
a aclarar en el caso que nos ocupa es que los destinatarios de los
servicios de seguridad, que presta otra entidad y cuyos gastos son
asumidos por la entidad reclamante, tienen, al tiempo de la
regularización, el carácter de terceros, puesto que no
les une relación laboral o mercantil alguna con la compañía.
No duda este Tribunal de la legalidad del
compromiso asumido, y de las razones, lícitas y razonables,
que le han llevado a asumirlo, pero, a efectos del IVA, ha de
analizarse la calificación de los gastos para determinar los
efectos que, al amparo de la normativa reguladora del impuesto,
aquellos pudieran ocasionar.
Los requisitos de deducibilidad de las cuotas del
IVA soportado se contienen en el Capítulo I del Título
VIII de la Ley del IVA, en particular en los artículos 92 a
97 de la referida Ley.
El artículo 95 se refiere a las
limitaciones del derecho a deducir, señalando que:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.(...)".
Y de forma clara el ya mencionado artículo
96.Uno.5.º de la Ley del IVA establece la exclusión y
restricción del derecho a deducir las cuotas soportadas por
la adquisición de bienes y servicios que se destinen a
atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Considera este Tribunal que la deducibilidad de
las cuotas soportadas por la adquisición de servicios de
seguridad para la protección en el ámbito personal de
los trabajadores pudiera plantear dudas durante la propia duración
de la relación laboral, pero no es esta la cuestión
discutida.
En el caso que nos ocupa, los gastos asumidos lo
son por la protección de la seguridad en el ámbito
personal de personas que no mantienen una relación laboral o
mercantil con la reclamante, siendo que no cabe otra calificación
de los mismos, a efectos del IVA, que como atenciones a terceras
personas, y el artículo referido resulta tajante en cuanto a
no permitir la deducibilidad del IVA asociado a estos gastos.
Señala la entidad que la cuestión
no plantearía duda alguna si la prestación se hubiera
calificado como retribución o indemnización, pero este
Tribunal discrepa de tal apreciación.
Cualquier otra calificación supondría
considerar, igualmente, las implicaciones de la misma a efectos del
IVA. En este sentido, el carácter retributivo de la
prestación, puesto que no se trata de la entrega de cantidad
monetaria alguna, sino de una prestación de servicios, habría
de considerarse como retribución en especie y, considerando
su inclusión en el ámbito empresarial de la entidad,
como esta pretende, la sujeción al IVA del mismo, cuestión
que no se ha planteado en el caso que nos ocupa, puesto que tal
prestación de servicios a los destinatarios del mismo parece
situarse fuera del ámbito empresarial de la entidad.
Por su parte, el carácter indemnizatorio
que se pretende no implicaría, igualmente, la deducibilidad
de las cuotas del IVA soportado. No debemos olvidar que los gastos
asumidos lo son para atender necesidades del ámbito personal
de los destinatarios y ello pese a que el riesgo que se pretende
mitigar derive del tiempo en que prestaban servicios a la misma.
La reclamante alega que este gasto ha sido
también regularizado en la liquidación practicada por
el Impuesto sobre Socidades, contra la que se ha interpuesto
reclamación ante este Tribunal Central (RG 00-01884-2022). Si
bien dicha reclamación se encuentra pendiente de resolución,
se ha de tener en cuenta que este Tribunal dictó resolución
de 23 de marzo de 2022, en la reclamación RG 00-04379-2018
interpuesta por la entidad contra la liquidación del Impuesto
sobre Sociedades relativa a los ejercicios 2011 a 2014, anteriores a
los que ahora nos ocupan, en la que también se había
regularizado la deducción del gasto por servicios de
seguridad a exconsejeros de la entidad. Pues bien, la cuestión
se trata en el fundamento de derecho décimo quinto de la
resolución, en el que se concluye del siguiente modo:
"Por tanto, no puede admitirse la
deducción de gastos registrados de los que el contribuyente
no ha demostrado que estaban vinculados a la obtención de
ingresos.
La carga de la prueba de dichos gastos
corresponde al recurrente, artículo 105 LGT, y la mera
anotación contable no prueba, por sí sola, la
afectación de los gastos cuestionados a la actividad de la
empresa.
En definitiva, en el presente caso, el
obligado tributario no prueba ni este Tribunal ha podido apreciar la
concurrencia de la reseñada relación causal entre los
importes objeto de controversia y la obtención de los
ingresos obtenidos por el sujeto pasivo por lo que entendemos como
fiscalmente no deducibles dichos importes.
Conforme lo expuesto se confirma la
regularización efectuada por la inspección."
Lo expuesto viene a corroborar la falta de
afectación de dichos servicios a la actividad empresarial de
la entidad.
De acuerdo con lo señalado, comparte este
Tribunal el criterio de la Inspección, en el sentido de no
considerar la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado con
ocasión de los servicios de seguridad asumidos, a los que se
refiere el acuerdo de liquidación.
A la misma conclusión llegó este
Tribunal en la resolución de 20 de enero de 2022, en la que
se resuelve la reclamación RG 00-04380-2018, interpuesta por
la entidad contra la liquidación de IVA de períodos
comprendidos entre marzo de 2012 y diciembre de 2014.
DÉCIMO.- Corresponde a continuación
decidir sobre la Inclusión en el denominador de la prorrata
de los importes correspondientes al "déficit de tarifa"
y de los ingresos financieros obtenidos por la entidad, consistentes
en intereses de cuentas bancarias y rendimientos de préstamos
al personal e instrumentos de previsión social del personal.
También esta cuestión fue tratada en la resolución
de 20 de enero de 2022, RG: 00-04380-2018.
En primer lugar, considera relevante este
Tribunal exponer su doctrina sobre la tributación en el
impuesto de las entidades holding, dada la condición de QR
SA de entidad holding del grupo.
En este sentido, se ha planteado la calificación
de la actividad desarrollada por una holding como económica,
y la relevancia a efectos de considerar con entidad propia la
realización de operaciones financieras en relación a
sus filiales o como consecuencia de los servicios prestados a las
mismas.
De este modo, se trata de determinar si la
entidad holding realiza actividades financieras como actividad
económica y si su volumen ha de tenerse en cuenta en el
cálculo de su prorrata de deducción.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA,
en adelante) dispone que:
"Estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen."
Por su parte, el artículo 5, en su
apartado Dos, completa la delimitación del hecho imponible al
señalar:
"Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios."
En relación con el derecho a la deducción,
el artículo 94 de la ley del IVA señala lo siguiente:
"Los sujetos pasivos
a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán
deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen
el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
(...)".
Si el sujeto pasivo efectuara conjuntamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción y otras operaciones de análoga
naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho,
deberá aplicar la regla de la prorrata de deducción en
los términos previstos en los artículos 102 y
siguientes de la Ley del IVA.
En relación con el cálculo de la
prorrata general, el apartado tres del artículo 104 de la Ley
del IVA señala una serie de partidas que no han de computarse
en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata,
citando en su número 4.º las siguientes:
"Las operaciones
inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial
o profesional habitual del sujeto pasivo."
Finalmente, tendrán la consideración
de operaciones financieras, a estos efectos, las descritas en el
artículo 20.Uno.18.º de la Ley del IVA, incluidas las
que no gocen de exención.
Ha de tenerse en cuenta, además, que el
artículo 104.Tres.4º de la Ley del IVA, transcrito
anteriormente, es transposición al Derecho interno del
artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo,
de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo
de la prorrata de deducción se excluirá "la
cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones
accesorias inmobiliarias y financieras".
En consecuencia, el derecho a la deducción
de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de
bienes y servicios exige que quien las haya soportado realice
actividades económicas, es decir, actividades incluidas en el
ámbito de aplicación de la Ley, en cuanto comportan la
realización de operaciones que impliquen la explotación
de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo.
Este Tribunal habrá de pronunciarse en el
sentido de considerar si las operaciones realizadas por la entidad,
a la que se refiere la regularización, son operaciones que
han de considerarse incluidas en la actividad financiera
desarrollada por la misma y, en consecuencia, han de considerarse a
efectos del cálculo de la prorrata.
La cuestión del desarrollo de una
actividad económica por parte de entidades holding ha sido
ampliamente abordada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (en adelante, TJUE), entre otras, en las
siguientes sentencias: Polysar (C-60/90), de 20/06/1991; Sofitan
(C-333/91), de 22/06/1993; Floridienne y Berginvest (C-142/99), de
14/11/2000; Cibo Particiipations (C-16/00), de 27/09/2001; EDM
(C-77/01), de 29/04/2004; AB SKF (C-29/08), de 29/10/2009 y Portugal
Telecom (C-496/11), de 06/09/2012. A algunas de ellas nos
referiremos más adelante.
La jurisprudencia del TJUE, en relación a
las sociedades tenedoras de valores o holding, se contiene,
inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991 (Polysar,
Asunto C-60/90), donde el Tribunal analizó la sujeción
al impuesto de la mera tenencia y adquisición de
participaciones sociales, concluyendo lo siguiente:
"13. La mera
adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no
deben considerarse como una actividad económica, en el
sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la
realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición
de participaciones financieras en otras empresas no constituye una
explotación de un bien con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de
esta participación, depende de la mera propiedad del bien.
14. Distinto es el caso
cuando la participación va acompañada de una
intervención directa o indirecta en la gestión de las
sociedades en las que se haya producido la adquisición de
participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el
titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio."
Asimismo, conviene destacar la sentencia de 29 de
abril de 2004 (EDM, Asunto C-77/01), en la que el Tribunal analizó
un supuesto en el que, según el órgano jurisdiccional
remitente, la entidad demandante tenía como actividad
principal la gestión de sus participaciones y la
investigación científica y tecnológica en el
sector minero con vistas a invertir en dicho sector. Además
de los intereses percibidos por los préstamos concedidos a
las sociedades participadas, EDM realizaba ventas de valores
negociables, acciones y participaciones en fondos de inversión,
y otras operaciones financieras temporales, obteniendo intereses
producidos por depósitos bancarios y por valores, como bonos
del tesoro y certificados de depósito, así como
rendimientos de colocaciones en fondos de inversión.
En dicha sentencia, el TJUE, tras señalar
que operaciones tales como la mera venta de acciones y otros valores
negociables y el producto de las colocaciones de fondos de inversión
no tienen cabida en el ámbito de aplicación de la
Sexta Directiva (hoy día, Directiva 2006/112/CE), dispuso lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"65. En cambio, de
conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los
intereses percibidos por un holding como remuneración de los
préstamos concedidos a las sociedades en las que posee
participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación
del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera
propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación
de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un
tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie
dauphinoise,antes citada, apartado 17).
66. Respecto a la cuestión
de si, en tal situación, un holding realiza dicha prestación
de servicio en calidad de sujeto pasivo,el Tribunal de Justicia ha
declarado, en el apartado 18 de la sentencia Régie
dauphinoise, antes citada, que una persona actúa como sujeto
pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la
prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad
imponible, tales como la percepción por un administrador de
comunidades de propietarios de los intereses producidos por el
depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el
marco de la administración de fincas pertenecientes a éstos.
67. Esto ocurre a fortiori
cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el
contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad
comercial,caracterizada en especial por el afán de
rentabilizar los capitales invertidos.
68. Ahora bien, es preciso
señalar que una empresa actúa así cuando
utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar
prestaciones de servicios que constituyen una actividad
económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como
la concesión de préstamos remunerados por un holding a
sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan
estos préstamos como ayuda económica a dichas
sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería
o por otras razones.
69. Tampoco pueden
excluirse del ámbito de aplicación del IVA los
intereses abonados a una empresa como remuneración de
depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos
del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses
abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que
constituyen la contraprestación de la puesta a disposición
de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este
sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada,
apartado 17). Del apartado anterior se desprende que una empresa
actúa como sujeto pasivo cuando utiliza de este modo fondos
que forman parte de su patrimonio.
70. Por consiguiente, es
preciso señalar que la concesión anual por un holding
de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee
participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en
valores, como bonos del Tesoro o certificados de
depósito,constituyen actividades económicas efectuadas
por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los
artículos 2, punto1, y 4, apartado 2, de la Sexta Directiva."
De acuerdo con la citada jurisprudencia, los
criterios que, según el TJUE, deben tenerse en cuenta por el
órgano jurisdiccional nacional para determinar si las
operaciones de préstamo a las filiales por una holding tienen
cabida en el ámbito de la Sexta Directiva, son los
siguientes:
1º. Dichas operaciones deben realizarse en
el ejercicio de una actividad económica, es decir, la
concesión de préstamos debe constituir una actividad
económica en sí misma, consistente en la explotación
de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el
tiempo en forma de intereses, o bien debe ser la prolongación
directa, permanente y necesaria de otra actividad económica
desarrollada por el concedente. No está de más
recordar la diferencia entre la realización de operaciones al
objeto de obtener una rentabilidad y aquella otra en la que, pese a
efectuarse una mera refacturación de costes, existe una
continuidad en los ingresos. A esta diferencia se ha referido
igualmente el TJUE en su sentencia de 11 de marzo de 2020, San
Domenico Vetraria, asunto C-94/19, para indicar que incluso cuando
falta el ánimo de lucro o de obtención de un
beneficio, actividades que generan ingresos continuados en el tiempo
han de calificarse como económicas a estos efectos y, en
tanto que tales, generadoras de operaciones sujetas al IVA.
2º. Para que la concesión de
préstamos por la matriz a las filiales pueda considerarse una
actividad económica en sí misma, debe efectuarse en el
contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad
comercial, caracterizada en especial por el afán de
rentabilizar los capitales invertidos.
3º. No está sujeta al impuesto la
mera reinversión, por una sociedad holding, de dividendos
percibidos de sus filiales y excluidos del ámbito de
aplicación del IVA, destinándolos a la concesión
de préstamos a dichas filiales. En este caso, los intereses
devengados, al igual que los dividendos, deben considerarse fruto de
la mera propiedad del bien y son, por tanto, ajenos al IVA y a su
régimen de deducción de cuotas soportadas.
4º. En la medida en que las operaciones de
préstamo no estén necesaria ni directamente
relacionadas con los demás servicios (administración,
contabilidad, informática y gestión en general) que
presta la concedente a las participadas, su sujeción al
Impuesto no puede fundamentarse en que constituyen la prolongación
directa, permanente y necesaria de dicha prestación de
servicios.
No le es desconocido a este Tribunal, por tanto,
que el TJUE exige, para poder considerar determinadas operaciones
financieras como una actividad empresarial, que las mismas se
realicen conforme a objetivos empresariales o con una finalidad
comercial, tratando de rentabilizar los capitales invertidos. Sin
embargo, la búsqueda de objetivos comerciales debe entenderse
en el sentido de la existencia de un conjunto de medios humanos y
logísticos, permanentes y organizados, que superen en
importancia a los medios propios utilizados por un mero inversor
privado.
La sentencia de 15 de julio de 2015, asunto
Larentia + Minerva y Marenave, C-108/14 y 109/14, insiste en que la
intervención de una sociedad de cartera en la gestión
de las sociedades en las que participa constituye una actividad
económica en la medida en que implique la realización
de operaciones sujetas al IVA, como la prestación de
servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos
por la sociedad holding a sus filiales. En particular señala
(el subrayado es nuestro):
"19. La mera
adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no
deben considerarse actividades económicas, en el sentido de
la Sexta Directiva, que confieran a quien las realiza la calidad de
sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de
participaciones financieras en otras empresas no constituye una
explotación de un bien con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de
esta participación, es resultado de la mera propiedad del
bien (véanse, en particular, las sentencias Cibo
Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 19, y Portugal
Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 32).
20. Sin embargo, el
caso es distinto cuando la participación va acompañada
de una intervención directa o indirecta en la gestión
de las sociedades en las que se haya producido la adquisición
de la participación, sin perjuicio de los derechos que
ostente el titular de las participaciones en su calidad de
accionista o socio (véanse, en particular, las sentencias
Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 20, y Portugal
Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 33).
21. La intervención
de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en
las que participa constituye una actividad económica en el
sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en
la medida en que implique la realización de operaciones
sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva,
como la prestación de servicios administrativos, financieros,
comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales
(véanse, en particular, las sentencias Cibo Participations,
C-16/00, EU:C:2001:495, apartado 22, y Portugal Telecom, C-496/11,
EU:C:2012:557, apartado 34)."
Más recientemente, aborda esta misma
cuestión la sentencia de 5 de julio de 2018, asunto C-320/17,
Marle Participations, que señala lo siguiente (el subrayado
es nuestro):
"30. Se desprende de
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la
intervención de una sociedad de cartera en la gestión
de las sociedades en las que participa constituye una actividad
económica, en el sentido del artículo 9, apartado
1, de la Directiva del IVA, en la medida en que implique la
realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al
artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación
de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales,
informáticos y técnicos por la sociedad de cartera a
sus filiales (véanse, en particular, las sentencias de 14 de
noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99,
EU:C:2000:623, apartado 19; de 27 de septiembre de 2001, Cibo
Participations, C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 22, y de 6 de
septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557,
apartado 34).
31. A este respecto, debe
ponerse de relieve que los ejemplos de actividades que revelan
una intervención de la sociedad de cartera en la gestión
de sus filiales, proporcionados por la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia, no son una enumeración taxativa.
32. El concepto de
«intervención de una sociedad de cartera en la gestión
de su filial», por lo tanto, debe ser entendido en el sentido
de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad
económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo
por dicha sociedad de cartera en provecho de su filial."
Las sentencias mencionadas conducen a una
conclusión, en principio, clara, como es que entidades que a
su condición de entidades de tenencia de valores le añadan
la de prestadoras de servicios a sus filiales, siendo que dichos
servicios cuenten con la consistencia mínima, en términos
de permanencia y gravamen, han de ser consideradas como sujetos
pasivos, esto es, empresarios o profesionales a efectos de la
exacción del IVA.
En este sentido, en el caso que nos ocupa, no
existe discusión alguna en cuanto a la consideración
de la entidad holding QR SA como sujeto pasivo del IVA, ya
que, además de la tenencia de participaciones en las
diferentes filiales, interviene en la gestión de las
participaciones, prestándoles servicios sujetos al impuesto.
Además, la propia entidad declara la existencia de sectores
diferenciados en el ejercicio de su actividad, calculando un
porcentaje de prorrata aplicable a aquellas cuotas del IVA soportado
comunes a ambos.
Así resulta del acuerdo de liquidación
impugnado, en el que se hace constar que la sociedad distingue dos
sectores diferenciados en su actividad económica globalmente
considerada: un primer sector, que comprende las operaciones
relacionadas con el negocio corporativo de prestación de
servicios de asesoramiento sobre dirección y gestión
empresarial, incluido el análisis y la gestión
administrativa y contable del riesgo, asesoramiento jurídico,
fiscal y técnico a empresas filiales del grupo; en el marco
de este sector de su actividad económica, la entidad realiza
únicamente operaciones que otorgan derecho a la deducción
de las cuotas soportadas. El segundo sector comprende las
operaciones de prestación de servicios de carácter
financiero a las empresas del grupo, como la centralización
de la relación del grupo con entidades financieras, gestión
de liquidez y tesorería del grupo asumiendo en última
instancia la realización de los cobros y pagos de sus
filiales, prestación de servicios de garantía y
contragarantía a sus filiales y contrapartida en las
operaciones financieras de intercambio de divisas y permuta
financiera que contratan como cobertura, económica o
contable, de sus riesgos. En este sector, la entidad realiza
únicamente operaciones que no otorgan derecho a la deducción
de las cuotas soportadas. QR SA ha deducido la totalidad de
las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas al sector no
financiero, y no ha asignado cuotas al sector financiero, calculando
prorrata para determinar las cuotas deducibles en adquisiciones de
bienes y servicios utilizados de forma indistinta en ambos sectores
diferenciados.
Así, no es objeto de controversia en el
presente caso la existencia de sectores diferenciados, sino la
inclusión como actividad económica y, a efectos del
cálculo de la prorrata común, de determinadas
operaciones que hemos señalado previamente, en particular:
- Los importes correspondientes a los ingresos
bancarios obtenidos, consistentes en intereses de cuentas bancarias
y rendimientos de préstamos al personal e instrumentos de
previsión social del personal.
- Los ingresos derivados de la transferencia de
fondos realizada por la entidad al organismo regulador del mercado
eléctrico en el marco de la financiación del
denominado "déficit de tarifa".
DÉCIMO PRIMERO.- En cuanto a la inclusión
en la prorrata de los ingresos obtenidos por QR SA en
concepto de intereses de cuentas bancarias, rendimientos de
préstamos al personal y de instrumentos de previsión
social del personal, a la vista de la jurisprudencia y conclusiones
expuestas en el fundamento de derecho anterior, del que resulta la
condición de la entidad como sujeto pasivo que presta
servicios a las filiales, entre los que se incluyen aquellos de
carácter financiero, considera este Tribunal que los
servicios señalados por la Inspección, a los que nos
referimos, forman parte, en este sentido, de la actividad económica
desarrollada por la misma, dado que no resulta que las
rentabilidades obtenidas como contraprestación deriven de la
inversión de dividendos repartidos previamente, sino que de
su propia naturaleza resulta que constituyen una prolongación
directa y permanente de la actividad de intervención en la
gestión de las filiales.
Corresponde, por tanto, analizar en qué
medida las operaciones referidas, de concesión de préstamos
al personal y de obtención de otros ingresos bancarios, han
de considerarse a efectos del cálculo de la prorrata, por
entender que tales ingresos constituyen retribución de la
actividad económica desarrollada por la entidad.
En este sentido, completará este Tribunal
el análisis jurídico contenido en el fundamento de
derecho anterior, del que se concluye el carácter de la
entidad holding como sujeto pasivo del impuesto, por no constituirse
la misma como mera tenedora de participaciones en las filiales,
interviniendo en la gestión de éstas.
Las operaciones por las que se perciben los
ingresos de carácter financiero, contraprestación de
operaciones de tal naturaleza, por la concesión de préstamos,
la gestión de cobro y la constitución de depósitos,
constituyen una prolongación de aquella actividad de gestión
y han de entenderse, en este sentido, en el ámbito de
sujeción al IVA, de acuerdo con la delimitación
efectuada por la jurisprudencia europea.
No puede considerarse, a estos efectos, que los
intereses percibidos por la holding resulten de la mera propiedad
del bien, pues no ha resultado probado este extremo, de forma que la
rentabilidad obtenida derive de la reinversión de los
dividendos satisfechos previamente por las filiales.
Adicionalmente, en la medida en que no se
cuestiona la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad
holding, debe entenderse que cuenta con los medios humanos y
logísticos necesarios para llevar a cabo su actividad
económica, que incluye la actividad financiera mencionada. El
objetivo empresarial señalado, en lo que a la concesión
de préstamos, la gestión de cobro y la constitución
de depósitos se refiere, está implícito, toda
vez que no se ha cuestionado el mismo en relación con los
restantes servicios prestados a las filiales, y teniendo en cuenta
que se obtiene una rentabilidad en forma de intereses percibidos.
DÉCIMO SEGUNDO.- Sentado lo anterior,
habremos de referirnos a la cuestión que suscita la presente
alegación, esto es, habrá de analizarse el carácter
habitual, en términos de la Ley del IVA, o no accesorio, en
términos de la Directiva europea, a fin de considerar la
inclusión de las operaciones financieras referidas, a efectos
de determinar el régimen de deducción aplicable a las
cuotas del IVA soportadas. No obstante, la cuestión se
encuentra íntimamente relacionada con lo señalado
anteriormente, pues son los mismos argumentos allí esgrimidos
en cuanto a la consideración de la actividad económica
de la entidad que presta servicios a sus filiales, los que nos
llevarán a descartar la pretensión de la reclamante.
Así, en relación con las
actividades financieras controvertidas, la reclamante alega que las
mismas no constituyen la prolongación directa, permanente y
necesaria de la actividad económica, por lo que deben
considerarse operación financiera accesoria y, por tanto,
excluirse del denominador de la prorrata, tal y como se prevé
en el artículo 19.2 de la Sexta Directiva y en el artículo
104 de la Ley reguladora del IVA.
El citado artículo 104, apartado dos y
siguientes, establece las normas reguladoras de la determinación
de la prorrata general. En concreto, en el apartado tercero dispone
que para la determinación del porcentaje de deducción
no se computarán en ninguno de los términos de la
relación "el importe de las operaciones inmobiliarias
o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional
habitual del sujeto pasivo".
El artículo 104.Tres de la Ley del
Impuesto es la transposición al ordenamiento interno del
artículo 19 de la Sexta Directiva (artículo 174.2 de
la Directiva 2006/112), según el cual:
"2. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de
deducción, se excluirá la cuantía del volumen
de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión
utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá
igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las
operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las
enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13,
siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados
miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del
artículo 20 de no exigir la regularización para los
bienes de inversión, podrán incluir el producto de la
cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de
deducción."
Basta una lectura de ambos preceptos para
observar la distinta dicción de uno y otro, por lo que se
refiere a la consideración de las operaciones financieras e
inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo,
puesto que la norma española alude a operaciones no
habituales, esto es, que no se realizan con habitualidad, mientras
que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio.
Cualquiera que sea el término que
acojamos, cuestión que se aborda a continuación,
indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro Derecho
interno se conoce como conceptos jurídicos indeterminados, de
forma que su apreciación exige que deba efectuarse de manera
individualizada, pero, en todo caso, atendiendo a los principios
inherentes al sistema común del IVA.
La realización habitual de operaciones
financieras por empresarios o profesionales habrá de dar
lugar a la inclusión de los importes que correspondan en el
denominador de la prorrata, conforme al artículo 104.Tres de
la Ley del IVA, mientras que si las operaciones financieras
únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional
no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría
de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o, en términos
de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su
actividad empresarial.
Por tanto, la primera de las cuestiones que se
suscita al acercarse a la regulación de las operaciones
financieras y la prorrata en el IVA, surge del empleo de un término
en la norma interna que no es sinónimo del utilizado por la
comunitaria. La solución pasa porque nuestra norma interna no
puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente
respecto de esta última, exigiéndose por ello una
interpretación del artículo 104 acorde con la norma
comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos
ante un precepto comunitario claro y preciso.
La delimitación del concepto de
"accesorio" ha sido tratado por el TJUE en diversas
sentencias, entre otras, sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto
C-306/94 (Régie Dauphinoise), sentencia de 14 de noviembre de
2000, Asunto C-142/99 (Floridienne y Berginvest), sentencia de 29 de
abril de 2004, Asunto C-77/01 (EDM), referidas fundamentalmente a la
actividad financiera. En dichas sentencias, el TJUE lleva a cabo una
interpretación restrictiva del carácter accesorio de
las operaciones financieras, pudiendo obtener las siguientes
conclusiones:
- En primer lugar, es preciso determinar si
estamos o no ante operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación del IVA, pues si se trata de operaciones no
sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su
accesoriedad o no a efectos de incluirlas en el denominador de la
prorrata. En este punto, debemos remitirnos a lo señalado en
el fundamento de derecho anterior, en el que concluimos que la
actividad de concesión de préstamos, gestión de
cobro y constitución de depósitos, desarrollada por la
entidad, es una actividad económica en el sentido de la Sexta
Directiva, lo que determina que las operaciones realizadas en el
ejercicio de dicha actividad son operaciones sujetas al Impuesto. En
consecuencia, debemos decidir sobre su carácter accesorio y
la procedencia de tenerlas o no en cuenta para calcular el importe a
integrar en el denominador de la prorrata.
- En segundo lugar, el TJUE considera que una
actividad financiera que constituye la prolongación directa,
permanente y necesaria de la actividad económica imponible
del sujeto pasivo o que implica un empleo significativo de bienes o
servicios por los que debe pagarse el IVA, no presenta las
características de las "operaciones accesorias" a
las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el
denominador de la prorrata. El TJUE considera que una actividad
financiera tendente al logro de objetivos empresariales o
comerciales, determinará inicialmente la ausencia de
"accesoriedad" a efectos del cálculo de la
prorrata.
En este punto debemos remitirnos, igualmente, a
las conclusiones alcanzadas en los fundamentos de derecho previos,
si bien referidas ahora a la determinación de la prorrata, en
las que consideramos que la actividad
financiera referida, prestada a las filiales y a los empleados de la
entidad, es una actividad económica en sí misma
considerada, esto es, concluimos que la entidad holding desarrolla
una actividad financiera que le reporta ingresos derivados de la
concesión de préstamos, así como de la
realización de depósitos y la gestión
centralizada de operaciones de cobro y pago. La integración
de estas actividades como parte de la operativa de la entidad, como
holding del grupo que interviene en la gestión de las
filiales, incluyendo el desarrollo de los citados servicios
financieros, permite considerar, por un lado, que los mismos se
efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con
una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán
de rentabilizar los capitales invertidos y, por otro, impiden
calificar dichas operaciones como "no habituales" o
"accesorias" en el sentido indicado.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el
TJUE, en su sentencia de 11 de julio de 1996, asunto C-306/94, Régie
Dauphinoise (el subrayado es nuestro):
"20. Por
consiguiente, es necesario preguntarse si constituyen operaciones
accesorias financieras en el sentido del apartado 2 del artículo
19.
21. A este respecto, hay
que indicar que la no inclusión de las operaciones
accesorias financieras en el denominador de la fracción que
se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al
artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto
asegurar el respeto del objetivo de perfecta neutralidad que
garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado
el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los
resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que
tienen relación con una actividad imponible tuvieran que
incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de
tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de
servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo
implique una utilización muy limitada de estos bienes o
servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
22. No obstante, procede
recordar que los depósitos de las empresas de administración
de fincas tienen su origen en las provisiones de fondos que les
confían los copropietarios y arrendatarios cuyas fincas
administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden
depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades
financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de
Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la
percepción de los intereses producidos por dichos depósitos
constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de
la actividad imponible de las empresas de administración de
fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden
calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado
2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo
en el cálculo de la prorrata de deducción no puede
afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
23. En estas
circunstancias, procede responder a las dos cuestiones prejudiciales
que el apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que los rendimientos financieros
percibidos por una empresa de administración de fincas en
concepto de remuneración de depósitos, efectuados por
su propia cuenta, de fondos entregados por los propietarios o los
arrendatarios, deben incluirse en el denominador de la fracción
que se utiliza para el cálculo de la prorrata de deducción."
Por cuanto antecede, procede desestimar las
alegaciones de la reclamante en cuanto a la improcedencia de incluir
en el denominador de la prorrata el importe de los ingresos
derivados de la actividad financiera.
Por su parte, la cuestión alegada por la
entidad, en cuanto a que el carácter accesorio derivaría,
igualmente, del hecho de que la operación financiera que se
le imputa implica una utilización muy limitada de los bienes
y servicios por los que debe pagarse el IVA, ha sido abordada por el
TJUE, en la sentencia mencionada anteriormente, EDM (asunto
C-77/01), de 29 de abril de 2004, que analiza esta cuestión,
señalando lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"76. En efecto, como
señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la
sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos los
resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que
tienen relación con una actividad imponible tuvieran que
incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de
tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de
servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo
implique una utilización muy limitada de estos bienes o
servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
77. A este respecto, es
preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por
las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de
aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio
de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el
sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la
Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones
generen ingresos superiores a los producidos por la actividad
indicada como principal por la empresa de que se trata no puede
excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas
como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha
disposición. En efecto, como ha señalado acertadamente
la Comisión, en una situación como la del litigio
principal, en la que la actividad de prospección tiene una
rentabilidad sólo a medio plazo incluso puede revelarse no
rentable y el volumen de negocios relativo a las operaciones que
conlleven el derecho a la deducción puede resultar, en
consecuencia, muy limitado, la inclusión de dichas
operaciones por razón únicamente del volumen de los
ingresos que producen tiene como efecto, precisamente, falsear el
cálculo de la deducción.
78. De lo anterior se
deriva que la concesión anual de préstamos por un
holding a las sociedades en las que posee participaciones y las
inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos
del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse
operaciones accesorias en el sentido del artículo 19,
apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en
que estas operaciones sólo suponen una utilización muy
limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA.
A este respecto, aunque la magnitud de los ingresos generados por
las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de
aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio
de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el
sentido de dicha disposición, el hecho de que tales
operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la
actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no
puede excluir, por sí solo, la calificación de
aquéllas como «operaciones accesorias».
79. Corresponde al
órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones
de que se trata en el asunto principal sólo suponen una
utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que
debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados
por tales operaciones del denominador de la fracción
utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción."
A juicio de este Tribunal, habida cuenta de que
las operaciones financieras constituyen un sector diferenciado, y
dado que el régimen de deducción aplicable considera,
ya de por si, la deducibilidad total o nula de las cuotas soportadas
por los bienes y servicios respecto de los que se acredite su
afectación exclusiva a cada uno de los sectores, siendo que
la prorrata calculada sólo se aplica a aquellas cuotas
soportadas por bienes y servicios afectos de forma común a
ambos, la cuestión referida al falseamiento del cálculo
de la deducción no resulta controvertida.
Cuestión distinta sería una
discusión sobre el volumen de cuotas soportadas sobre el que
hubiera de aplicarse la prorrata común calculada, que no se
discute en las alegaciones formuladas por la entidad.
Así, considera este Tribunal que procede
el cómputo, a efectos del cálculo de la prorrata, de
las operaciones que la Administración describe como ingresos
bancarios derivados de la centralización de cobros y pagos
del grupo e ingresos derivados de los préstamos realizados al
personal.
En igual sentido se pronunció en la
resolución de 20 de enero de 2022, RG: 00-04380-2018, ya
citada.
DÉCIMO TERCERO.- Respecto a la inclusión
en prorrata de los ingresos derivados de la transferencia de fondos
realizada por la entidad al organismo regulador del mercado
eléctrico en el marco de la financiación del
denominado "déficit de tarifa", conviene
previamente aclarar que la financiación del "déficit
de tarifa" es un régimen especial del sector eléctrico
que tiene su origen en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del
Sector eléctrico, modificada por Real Decreto 13/2012, de 13
de marzo, y por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, y su normativa
de desarrollo.
De acuerdo con la indicada normativa, el déficit
tarifario se puede definir como la diferencia entre lo recaudado por
las tarifas reguladas que fija la Administración y pagan los
consumidores y los costes reales asociados a las actividades
reguladas y al funcionamiento del sistema eléctrico.
La
normativa fija que la diferencia entre los costes reales y la tarifa
regulada se financie por las cinco empresas eléctricas
cabeceras de grupo y, a partir del 2013, por todos los sujetos del
Sistema Eléctrico. Este sistema de financiación
responde al siguiente esquema:
- El Sistema Eléctrico liquida a las
empresas los costes reales del servicio prestado.
- Para desembolsar la diferencia entre el precio
completo y el precio regulado el Sistema Eléctrico necesita
fondos.
- Las empresas obligadas a la financiación
del déficit de tarifa proporcionan al Sistema Eléctrico
los fondos correspondientes al precio no cobrado y adquieren el
derecho a la devolución de los fondos aportados y a una
contraprestación consistente en un tipo de interés de
mercado. La actualización anual está reconocida en el
artículo 3 del Real Decreto 437/2010.
- El derecho a la devolución de los
fondos, actualizados al interés de mercado, que genera la
financiación del déficit de tarifa, puede cederse a
terceros, en cuyo caso el déficit de tarifa está
financiado en última instancia por los adquirentes de los
derechos de cobro titulizados.
- Por último, el Sistema Eléctrico
incorpora tanto el principal que representa el déficit de
tarifa como los costes financieros que asume para retribuirlo, es
decir, los intereses recibidos por las empresas eléctricas
que lo financian en primera instancia y los que se satisfagan a los
adquirentes de los derechos titulizados que lo financian después,
y traslada ambos conceptos al precio regulado de los sucesivos
recibos de electricidad que pagan los consumidores en el periodo
establecido por la Ley para su devolución. Por tanto, son los
consumidores quienes, al final, sufragan la retribución que
obtienen las eléctricas y los adquirentes de los derechos
titulizados por financiar la diferencia entre los costes reales y el
precio regulado de los periodos de consumo anteriores.
La Inspección, a la vista de las
circunstancias de la operación de financiación del
déficit, considera que se trata de un préstamo
otorgado por las empresas eléctricas, por el que se recibe
una contraprestación habitual en este tipo de operaciones
financieras, negando, al efecto, la calificación pretendida
por la entidad, de interés compensatorio o indemnizatorio de
los daños y perjuicios ocasionados por la obligación
impuesta por el Gobierno de realizar aportaciones en beneficio
global de los consumidores y del propio suministro eléctrico.
Así, en el caso concreto de la operación
considerada, la cuestión se centra en determinar la
naturaleza misma de la operación, a efectos de considerarla
como efectuada o no en el marco de la actividad económica
llevada a cabo por un empresario o profesional, así como el
carácter del interés obtenido como contraprestación
de dicha operación.
El análisis, en el caso que nos ocupa, se
aleja de la controversia suscitada en relación a determinadas
operaciones realizadas con las filiales, debiendo centrarse el
análisis en la naturaleza de la operación y su
condición de sujeta al IVA, a la vista de lo que resulta del
expediente y de las alegaciones formuladas por la reclamante.
Debemos partir, así, de la condición
de la entidad que realiza la operación como sujeto pasivo del
IVA, y de la naturaleza objetiva de la operación en cuestión,
que consiste en la puesta a disposición de unos capitales que
serán devueltos junto a los intereses devengados. Esta
operación reúne los requisitos de lo que se configura
como una operación de préstamo, operación
financiera que, concurriendo la condición en quien la realiza
de empresario o profesional, se halla sujeta al IVA y exenta en
virtud del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA.
Habremos de determinar, en consecuencia, si
concurre circunstancia alguna que excluya la consideración de
la misma como realizada en el ámbito de la actividad
empresarial o profesional desarrollada.
En cuanto a las contestaciones a consultas de la
Dirección General de Tributos (de 19 de octubre de 2009,
V2334-09, y de 5 de octubre de 2013, V0695-13), citadas por la
entidad, no encuentra, este Tribunal, identidad de hechos entre el
caso que nos ocupa y el allí planteado, y ello pese a que en
ambos se hace referencia a cuestiones relacionadas con el sector
eléctrico. En aquellos supuestos considerados por la DGT, la
cuestión se refería a la redistribución de la
liquidación entre entidades de un grupo, cuando ésta
se había realizado de forma exclusiva a una de ellas, siendo
necesario redistribuir la misma entre las entidades implicadas.
En el caso que nos ocupa, por el contrario, la
operación consiste, como hemos señalado, en la
concesión de un préstamo a efectos de financiar el
déficit tarifario. Esto es, la entidad pone a disposición
del destinatario, encargado de efectuar las correspondientes
liquidaciones, determinados fondos que serán devueltos en el
plazo acordado con la correspondiente remuneración de
intereses. Esta remuneración es la habitualmente prevista
para este tipo de operaciones y se constituye, sin lugar a dudas,
como la contraprestación por el servicio prestado,
consistente en la puesta a disposición de capitales, como
previamente se indica.
Tampoco considera este Tribunal que tenga cabida
en el caso que nos ocupa lo sentado en las sentencias del TJUE
citadas por la reclamante, en particular, las correspondientes al
asunto C-215/94 (caso Mohr) y C-384/95 (caso
Landboden-Agrardienste), en las que se analiza precisamente la
naturaleza de la operación, llegando a la conclusión
de que la indemnización concedida por la reducción o
abandono de la producción, para el caso de agricultor o
ganadero, no supone una prestación de servicios a efectos del
IVA, basando su razonamiento en la cuestión de que dicho
abandono suponga un acto de consumo para el destinatario. El acto de
consumo en el presente caso es evidente, toda vez que el
destinatario de los fondos dispone de los mismos para el fin
pretendido, consistente este en cubrir el déficit entre las
tarifas percibidas y los costes incurridos.
Tampoco lo sostenido en la sentencia de 1 de
julio de 1982, asunto C-222/81 (caso Baz Bausystem), es de
aplicación; en dicha sentencia se refiere el TJUE a los
intereses devengados por retrasos en el pago. Comparte este Tribunal
las conclusiones alcanzadas en cuanto a que los intereses
satisfechos por retrasos en el pago no suponen contraprestación
de entrega o servicio alguno, que estaría constituida por
aquel pago que se retrasa. No obstante, en el caso que nos ocupa, la
configuración misma de la operación de préstamo
implica que tales intereses se constituyen en la contraprestación
del servicio que se retribuye y que se encuentra sujeto al Impuesto.
Señala la entidad que, contrariamente al
criterio mantenido por la Inspección, habría de
considerarse el carácter indemnizatorio de los intereses
percibidos, y que no comparte que no traiga causa de ningún
incumplimiento. Se refiere, en este sentido, al problema de carácter
estructural generado en cuanto a la financiación del sector
eléctrico, que supuso un déficit tarifario de dicha
naturaleza, con origen en un incumplimiento por parte del legislador
de sus obligaciones o de una gestión ineficiente de las
sucesivas Administraciones, que ha llevado a la configuración
de una política energética no acorde con el principio
de suficiencia tarifaria.
Este Tribunal no puede acoger lo alegado, en
cuanto a que el origen de la prestación percibida en forma de
intereses sea un incumplimiento por parte del obligado a
satisfacerla. Sin desconocer que la total operación tenga su
origen en la necesidad de financiar un déficit, generado por
el desequilibrio concurrente en cuanto al sistema tarifario de
financiación del sistema eléctrico y los costes
incurridos para su generación, lo cierto es que la
configuración objetiva de la misma responde a la estructura
habitual en la que un empresario o profesional presta un servicio
consistente en la puesta a disposición de fondos por la
necesidad financiera del destinatario, que se compromete a
satisfacer una remuneración por ello.
La consideración de la prestación
como voluntaria o forzosa no resulta relevante, a juicio de este
Tribunal, a efectos de la calificación de la operación,
y tampoco excluye el carácter de la prestación como
actividad económica realizada en el ejercicio de la actividad
empresarial o profesional.
Por otra parte, no es posible atribuir a la
remuneración percibida (los intereses devengados sobre los
capitales puestos a disposición) un carácter
indemnizatorio o de subvención determinante de su exclusión
de la sujeción al impuesto, por no considerarse remuneración
de un acto de consumo, o bien por no formar parte de la base
imponible del impuesto. La percepción de los intereses
devengados sobre los capitales se constituye en remuneración
de una operación de puesta a disposición de capitales,
que constituye un acto de consumo para el destinatario y que se
halla sujeta a IVA. No obstante, a la vista de lo dispuesto en el
artículo 20.Uno.18.º de la Ley del IVA, la operación
se encuentra exenta, lo que justifica su integración en el
denominador de la fracción para el cálculo de la
prorrata, que incluye la totalidad de las operaciones desarrolladas
y no incluyendo la misma en el numerador, ya que las operaciones
exentas del artículo 20 de la Ley del IVA no originan el
derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado.
De acuerdo con lo señalado, considera este
Tribunal que la operación referida forma parte de la
actividad desarrollada y habrá de considerarse a efectos de
determinar el régimen de deducción que resulta
aplicable.
En igual sentido se pronunció en la
resolución de 20 de enero de 2022, RG: 00-04380-2018, ya
citada.
DÉCIMO CUARTO.- Finalmente, corresponde
analizar la procedencia de aplicar la exención prevista en el
artículo 20.Uno.16.º de la Ley 37/1992 a los servicios
prestados por QR TW SA a mediadores en operaciones de seguro.
QR TW SA ha prestado servicios por
diversos conceptos a las entidades mediadoras de seguros JK
SLU y GH SAU, que ha considerado exentos conforme al artículo
20.Uno.16.º de la Ley 37/1992.
Del análisis del conjunto de los contratos
y de la operativa en la contratación de los seguros, la
Inspección distingue dos tipos de actuaciones diferenciadas.
En primer lugar, los contratos denominados SPP (seguro de protección
de pagos), en los que corresponde a la entidad la dirección,
captación, administración y cobro de los seguros,
incluso a través de empresas externas que dirige y cuyos
costes asume, actuando como auxiliar de seguros, por lo que les
resulta aplicable la citada exención. En segundo lugar, los
contratos de seguros distintos del SPP, en los que son las entidades
denominadas call center quienes actúan como auxiliar externo
de JK SLU y GH SA, que las eligen y asumen sus gastos,
haciéndose cargo de todos los costes derivados de la
comercialización de los seguros. En este caso, QR TW
SA se limita a suministrar a la entidad mediadora los datos de
contacto de sus clientes, a los que se dirigirá una oferta de
productos de seguros, percibiendo una contraprestación de las
primas netas de los seguros contratados, mientras que los call
centers, como auxiliar externo de las empresas mediadoras que los
contratan, realizan las acciones de captación de clientela,
mediante el suministro de información sobre los productos,
con acciones adicionales tendentes a celebrar los contratos,
actividad de mediación en operaciones de seguros exenta. Por
tanto, las actividades de QR TW SA distintas de la captación
y formalización del seguro y referidas a seguros diversos,
distintos de los SPP, son prestaciones de servicios no incluidas en
el concepto de mediador o auxiliar del seguro, y se encuentran
sujetas y no exentas del impuesto.
A efectos de decidir sobre la cuestión
planteada, acudimos en primer lugar a lo dispuesto en el artículo
4.1 de la Ley 37/1992:
"1. Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen".
El artículo 11 de la misma Ley define las
prestaciones de servicios de la siguiente forma:
"Uno. A los efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por
prestación de servicios toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria
o importación de bienes".
La exención relativa a las operaciones de
seguro y los servicios de mediación en estas operaciones se
encuentra regulada en el artículo 20.Uno.16.º de la Ley
37/1992, que establece:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...).
16.º Las operaciones
de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de
mediación, incluyendo la captación de clientes, para
la celebración del contrato entre las partes intervinientes
en la realización de las anteriores operaciones, con
independencia de la condición del empresario o profesional
que los preste".
La exención prevista en el artículo
20.Uno.16.º de la Ley 37/1992 es transposición al
Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1.a) de
la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido:
"1. Los Estados
miembros eximirán las siguientes operaciones:
a) las operaciones de
seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios
relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de
seguros;
(...)".
La cuestión controvertida ha sido objeto
de análisis por la jurisprudencia comunitaria en diversas
sentencias. Así, cabe destacar la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 20 de
noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorringen, así como la
sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-472/03, Arthur Andersen.
Esta última sentencia dispone que (el subrayado es de este
Tribunal):
"36. Además,
como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas
en sus observaciones escritas y como observó el Abogado
General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos
esenciales de la función del agente de seguros, como buscar
clientes o poner a éstos en relación con el
asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la
resolución de remisión resulta, sin que la demandada
lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo
comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que
le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL
estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida".
Asimismo, cabe destacar la sentencia del TJUE de
17 de marzo de 2016, asunto C-40/15, Aspiro, en la que el Tribunal
entendió que los servicios de tramitación y
liquidación de siniestros no entraban dentro del ámbito
de la exención:
"32. En segundo
lugar, procede examinar la cuestión de si las prestaciones de
servicios controvertidas en el litigio principal constituyen
«prestaciones de servicios relativas a [operaciones de seguro]
efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por
ello, acogerse a la exención.
33. En lo que atañe,
por un lado, al concepto de «prestaciones de servicios
relativas a [operaciones de seguro]», ha de considerarse, tal
y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones,
que el término «relativas» es suficientemente
amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la
realización de operaciones de seguro y, en particular, la
tramitación y liquidación de siniestros, que
constituyen una parte esencial de tales operaciones.
34. En lo que concierne,
por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata
han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros»,
es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios
como Aspiro, que consiste en tramitar y liquidar siniestros en
nombre y por cuenta de una empresa de seguros, puede considerarse
efectuada por tales corredores o agentes.
35. A este respecto, el
hecho de que, con arreglo a la exposición fáctica del
órgano jurisdiccional remitente, Aspiro no tenga la condición
de corredor o agente de seguros, no es determinante. En efecto, la
condición formal de dicha sociedad no basta para determinar
si su actividad se inscribe o no en el ámbito de aplicación
de la exención.
36. Tal y como ya ha
declarado el Tribunal de Justicia, es preciso examinar el contenido
mismo de las actividades controvertidas (véanse, en este
sentido, las sentencias Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135,
apartado 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, apartado 66, y
J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 17).
37. Para llevar a cabo
dicho examen han de concurrir dos requisitos. En primer
lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación
con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen,
C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 44). Esta relación puede
ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un
subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase,
en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07,
EU:C:2008:196, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe
cubrir aspectos esenciales de la función del agente de
seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación
con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia
Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartados 33 y 36).
38. Un prestador de
servicios como Aspiro cumple el primero de estos requisitos. En
efecto, dicha sociedad se relaciona directamente con la empresa de
seguros, puesto que ejerce su actividad en nombre y por cuenta de
ella, e indirectamente con el asegurado, en el marco del examen y la
gestión de los siniestros.
39. En cambio, en lo que
concierne al segundo de dichos requisitos, relativo a las
prestaciones efectuadas por corredores y agentes de seguros o sus
subcontratistas, procede señalar que éstas deben
guardar relación con la propia naturaleza de la profesión
de corredor o de agente de seguros, que consiste en buscar clientes
y ponerlos en contacto con el asegurador a fin de celebrar contratos
de seguro (véanse, en particular, las sentencias
Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 45; Arthur Andersen,
C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 36, y J.C.M. Beheer, C-124/07,
EU:C:2008:196, apartado 18). En el caso de un subcontratista, es
preciso que éste participe en la celebración de los
contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia
J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartados 9 y 18).
40. Pues bien, la
actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y
por cuenta de un asegurador, como la controvertida en el litigio
principal, no está relacionada en modo alguno con buscar
clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de
celebrar contratos de seguro.
41. De ello se desprende
que tal actividad no entra dentro de las prestaciones de servicios
«efectuadas por corredores y agentes de seguros», en el
sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la
Directiva IVA.
42. Al igual que en el
caso de los servicios controvertidos en el asunto que dio lugar a
la sentencia Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), debe
considerarse que los servicios de tramitación y liquidación
de siniestros prestados por un prestador de servicios como Aspiro no
constituyen prestaciones de servicios efectuadas por un agente de
seguros, sino un desmembramiento de las actividades de la empresa de
seguros (véase, en este sentido, la sentencia Arthur
Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 38)".
La sentencia del TJUE de 3 de abril de 2008,
asunto C-124/07 J.C.M. Beheer, a la que se remite la sentencia
anteriormente transcrita, trató la cuestión relativa a
la exención de la participación de un subagente en la
operación de seguro. Las actividades que realizaba la
demandante en el litigio principal, en nombre y por cuenta del
agente de seguros, se referían a la celebración de
contratos de seguros, la gestión de transferencias de pólizas
de seguros, la emisión de tales pólizas, el pago de
comisiones, el suministro de información a la compañía
de seguros y a los titulares de las pólizas de seguros.
Además, proponía y celebraba, a iniciativa propia y de
forma independiente, nuevos seguros. La sentencia al respecto
estableció que:
"16. Para responder
útilmente a la cuestión prejudicial, procede
determinar si, a pesar de que la demandante en el litigio principal
sólo mantiene una relación indirecta con una de las
partes de un contrato de seguros a cuya celebración
contribuye, por medio de otro sujeto pasivo que tiene a su vez una
relación directa con dicha parte, y al que la citada
demandante está ligada contractualmente, las prestaciones que
realiza a tales efectos están comprendidas no obstante entre
las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por
corredores y agentes de seguros en el sentido del artículo
13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
17. En primer lugar, es
preciso recordar que ya se ha declarado que el reconocimiento de la
condición de corredor o agente de seguros depende del
contenido de las actividades controvertidas (véase, en este
sentido, la sentencia Arthur Andersen, antes citada, apartado 32).
18. A este respecto, basta
observar que, como resulta de la resolución de remisión,
la naturaleza de las actividades realizadas por la demandante en
el litigio principal, tal como se describen en el apartado 9 de
la presente sentencia, son indudablemente características
de las actividades de un corredor o de un agente de seguros.
19. En segundo lugar, en
cuanto a la relación entre el corredor o agente de seguros
con las partes de un contrato de seguros a cuya celebración
ha contribuido, debe señalarse que ni la Sexta Directiva ni
la Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976,
relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo
de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de
servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros
(ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular,
medidas transitorias para estas actividades (DO 1977, L 26, p. 14;
EE 06/01, p. 219), contienen una indicación al respecto.
20. No obstante, el
Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 44 de la
sentencia Taksatorringen, antes citada, a la que hace referencia el
órgano jurisdiccional remitente en la resolución de
remisión, que la expresión «las prestaciones de
servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes
de seguros», contenida en el artículo 13, parte B,
letra a), de la Sexta Directiva, se refiere únicamente a las
prestaciones realizadas por profesionales que tengan relación
simultáneamente con el asegurador y el asegurado.
21. A este respecto, el
Gobierno neerlandés subraya que la demandante en el litigio
principal no mantiene ninguna relación con los aseguradores y
que actúa por cuenta y en nombre de VDL, que es el verdadero
corredor y agente de seguros. Dicho Gobierno deduce de ello que no
tiene derecho a disfrutar de la exención prevista en el
artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva por las
prestaciones que realiza como corredor y agente de seguros. Añade
que esto se desprende más en concreto de los apartados 44 y
33 respectivamente de las sentencias antes citadas Taksatorringen y
Arthur Andersen.
22. Sin embargo, no puede
acogerse la tesis del Gobierno neerlandés sobre la relación
que deben tener el subagente así como el corredor y el agente
de seguros con las partes en el contrato de seguros.
23. En efecto, por una
parte, de la resolución de remisión resulta que, si
bien la demandante en el litigio principal no está
vinculada formalmente a los aseguradores por cuenta de los cuales
interviene VDL, tiene, no obstante, una relación indirecta
con éstos. Así, a través del acuerdo que la
vincula con VDL, que está ella misma implicada en una
relación contractual con los aseguradores, la demandante en
el litigio principal, que actúa en nombre y por cuenta de
VDL, está indirectamente vinculada a éstos.
(...)
26. Por consiguiente, no
puede denegarse a la demandante en el litigio la exención
prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva por la mera razón de que no mantenga una relación
directa con los aseguradores, por cuenta de los cuales actúa
indirectamente ante los tomadores de seguros, como subagente de
VDL".
El mismo TJUE, en la antes citada sentencia de 3
de marzo de 2005, Andersen, asunto C-475/03, analiza la posible
exención de actividades de "back office", aclarando
que para poder hablar de servicios de mediación es preciso
que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la
función del mediador, como buscar clientes o poner a éstos
en relación con el asegurador, señalando lo siguiente:
"32. (...) no
puede inferirse que la facultad de obligar al asegurador sea el
criterio determinante para reconocer la condición de agente
de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra
a), de la Sexta Directiva. En efecto, el reconocimiento de esta
condición requiere un examen del contenido de las actividades
controvertidas.
(...)
36 (...) algunos aspectos
esenciales de la función del agente de seguros, como buscar
clientes o poner a éstos en relación con el
asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la
resolución de remisión resulta, sin que la demandada
lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo
comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que
le envían los agentes de seguros por medio de los cuales
UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.
37. (...) el contrato de
colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una
subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de
UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta
carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las
tareas inherentes a sus actividades de asegurador. (...).
38. Los servicios
prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una
forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio
de una retribución, en la realización de actividades
que normalmente incumben a esta última, sin establecer
relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades
constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no
prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros
(véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre
de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartado
40).
39. A la luz de las
consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades
de «back office», que consisten en prestar servicios, a
cambio de una retribución, a una compañía de
seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a
operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de
seguros en el sentido de la citada disposición".
De lo expuesto cabe concluir que, conforme a la
jurisprudencia comunitaria señalada, para saber si los
servicios en cuestión se encuentran o no exentos se ha de
examinar el contenido de las actividades controvertidas, sin que la
condición formal de la sociedad baste para determinar si su
actividad se inscribe o no en el ámbito de aplicación
de la exención. Para ello, se ha de comprobar la concurrencia
de dos requisitos:
- En primer lugar, el prestador de servicios debe
mantener una relación con el asegurador y con el tomador del
seguro (sentencia Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado
44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si
el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del
agente de seguros (sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196,
apartado 29).
- En segundo lugar, su actividad debe cubrir
aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como
buscar clientes o poner a éstos en relación con el
asegurador (sentencia Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135,
apartados 33 y 36).
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal
en la resolución de 25 de octubre de 2018 (00/02685/2017), en
la que se analiza el concepto de mediación, si bien en
relación con la exención prevista en el artículo
20.Uno.18.º m) de la Ley 37/1992 para la mediación en
las operaciones financieras exentas, teniendo en cuenta que la
Directiva 2006/112/CE no establece, como tal, exención alguna
para servicios de intermediación relativos a operaciones
financieras calificados, sino que regula en su artículo
135.1.b) a f) determinados supuestos de exención incluyendo
dentro de su ámbito objetivo la negociación. Vemos que
en el caso de la exención en operaciones de seguro y
reaseguro, tampoco en la Directiva se recoge el concepto de
mediación en dichas operaciones como merecedor de la
exención, sino que se hace referencia a prestaciones de
servicios relativas a las operaciones de seguro y reaseguro
efectuadas por corredores y agentes de seguros.
Acudimos al citado análisis realizado por
el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución
de 25 de octubre de 2018 (00/02685/2017), relativo a la conciliación
de los conceptos de negociación y mediación en el
ámbito de las exenciones en operaciones financieras con el
fin de delimitar el concepto de mediación que contiene la
norma española. Se indica en el fundamento de derecho tercero
de la citada resolución:
"TERCERO.- (...).
En lo relativo al concepto
comunitario de «negociación», debe tenerse en
cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE
en lo sucesivo) se ha pronunciado en la sentencia de 13 de diciembre
de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00, señalando
lo siguiente en relación con la negociación sobre
títulos valores (el subrayado es de este Tribunal):
"39. Sin que sea
necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término
«negociación», que también aparece en
otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los
números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe
señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a
una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el
lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero
y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales
típicas que prestan las partes de dichos contratos. En
efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a
una parte contractual y retribuido por ésta como actividad
diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras
cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse
en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta
del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por
lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo
necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el
negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40 No se trata, en cambio,
de una actividad de negociación cuando una de las partes del
contrato confía a un subcontratista una parte de las
operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información
a la otra parte y la recepción y tramitación de las
solicitudes de suscripción de títulos valores que son
objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa
el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por
consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar
de una parte del contrato en el sentido de la disposición
controvertida."
Con posterioridad, cabe
citar, asimismo, la sentencia del TJUE de 21 de junio de 2007,
asunto C-453/05, Ludwig, que reitera el mismo criterio, al igual que
el reciente Auto del TJUE, de 21 de noviembre de 2017, Kerr, asunto
C-615/16, al que se refiere el propio reclamante.
Las menciones que en la
sentencia anteriormente transcrita se hacen al artículo
13.parte B, apartado d), de la Sexta Directiva deben entenderse
realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la
anterior.
Del contenido de esta
sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la
extensión de la exención de las operaciones
financieras a los servicios de negociación de las mismas, la
concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador
del servicio de negociación sea un tercero, distinto del
comprador y del vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones
que realiza vayan más allá del suministro de
información y la recepción de solicitudes. Dichas
funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las
ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una
vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que ésta
se efectúe.
En consecuencia, el
mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima,
percibido como tal y que actúa de modo independiente, en el
sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y
permanente.
Esta labor de mediación
ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los
servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así,
cuando una de las partes solicita de un tercero la realización
de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que
respecta a la colocación de sus productos, no cabe entender
que, a estos efectos, se produzca la citada mediación, pues
dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor
del producto financiero, quedando excluido de la posible
consideración de persona intermediaria entre las partes para
la celebración del contrato.
Adicionalmente, habrá
que verificar el desarrollo de las actividades de aproximación
de las partes encaminada a posibilitar la realización de
operaciones mediante la búsqueda activa de oportunidades que
indicar al comitente.
Desde el punto de vista
del Derecho español, el contrato de mediación ha sido
objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de
noviembre de 2004, entre otras muchas, de la siguiente manera:
"Como dice la
Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de
esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la
de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un
contrato innominado "facio ut des", por el que una de las
partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el
comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con
un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una
retribución», y en similares términos se
pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002."
Así lo ha
determinado igualmente el Tribunal Supremo en jurisprudencia más
antigua. Según la sentencia de 23 de Octubre de 1959:
"El contrato de
corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención
activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la
simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro
contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios
atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos
que deseen formar entre sí un vínculo o negocio
jurídico principal."
La jurisprudencia del
Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus
conclusiones. Es más, se podría decir que son
coincidentes en cuanto a la delimitación del concepto de
mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede
encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, entendida la
vinculación como relación estable y permanente que le
prive de independencia en su actuación, cuya labor consiste
en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración
de un futuro contrato en el que no participa.
Ha de entenderse, a estos
efectos, que los conceptos de «negociación», en
el Derecho de la Unión, y «mediación», en
el Derecho español tienen como característica
fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador,
cuya función principal es la de aproximar a las partes para
la celebración de un contrato posterior.
La jurisprudencia
comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro
del concepto de «negociación», como indicar a las
partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en
contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del
cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.
Estos ejemplos no agotan
el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la
concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la
citada función de negociación. De lo que se trata es
de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un
contrato, sin que el negociador tenga un interés propio
respecto a su contenido».
En todo caso, los puntos
de conexión entre las nociones de «mediación»
y «negociación» pasan por la existencia de un
tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico
que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene
como labor la función de aproximación de dichas
partes, sin que se considere que tal función de aproximación
tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar
información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.
El hecho de que, tras la
prestación del servicio de mediación en estos
términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión
del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se
tenga por realizado.
Este es el criterio
reiterado por la Dirección General de Tributos del Ministerio
de Hacienda (entre otras muchas, contestaciones de 3 de abril de
2008, V0669-08, 31 de octubre de 2012, V2090-12, 23 de marzo de
2015, V0869-15, o 3 de noviembre de 2017, V2844-17). En particular,
cabe destacar la contestación, de 28 de febrero de 2013,
V0626-13, a la consulta formulada por la propia entidad X, respecto
a la cual la Dirección General de Tributos concluyó
que:
"Según el
escrito presentado, la consultante gestiona toda la relación
comercial del Banco con el cliente, desde la captación
inicial de los clientes hasta apertura de la cuenta corriente y
constancia de la realización del ingreso, así como
resolución de cualquier incidencia en el desarrollo de este
proceso. En este sentido, sus prestaciones a la entidad de crédito
forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene
por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de
un servicio descrito en los diversos apartados transcritos del
artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto, que se
materializa en la apertura de una cuenta corriente, cuenta nómina
o contratación de algún plan de ahorro vinculado a los
anteriores, por lo que resulta obligado, conforme a la doctrina del
Tribunal y de este centro directivo que acabamos de exponer,
calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas.
Por el contrario señalar,
que si los servicios prestados por la consultante se limitaran al
mero asesoramiento del producto a contratar o a la publicidad de los
productos de la entidad de crédito en cuestión, tales
servicios, de forma aislada, no constituirían un conjunto
diferenciado que cumpla la función específica y
esencial de concesión de crédito, por lo que, en tal
caso, debieran calificarse como servicios de gestión
administrativa, los cuales según doctrina de este Centro
directivo, quedarían sujetos y no exentos del Impuesto.
Destacar que los criterios
expuestos en esta contestación son reiteración de los
contenidos en la consulta 721-03, de 30 de mayo, y de forma más
reciente en la consulta vinculante V2323-12, de 5 de diciembre, en
la que se calificó la actividad de un agente bancario que
comercializaba productos de entidades de crédito como una
externalización de funciones sujeta y exenta del Impuesto. "
El mismo criterio ha sido
mantenido por este mismo Tribunal económico administrativo
Central (entre otras, resoluciones de 22 de septiembre de 2009, R.G.
3435/2008, 6 de octubre de 2009, R.G. 1647/2007, 23 de marzo de
2010, R.G. 6279/2008, y 13 de abril de 2010, R.G. 0385/2007). En las
resoluciones referidas este Tribunal alcanza las siguientes
conclusiones:
"Del contenido de
esta sentencia [STJCE de 13 de diciembre de 2001, Asunto C235/00,
CSC Financial Services] se deduce que el Tribunal estima necesaria,
para la extensión de la exención de las operaciones
financieras a los servicios de negociación de las mismas, la
concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador
del servicio de negociación o, en este caso, de
intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del
vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones
que realiza vayan más allá del suministro de
información y la recepción de solicitudes, y que se
plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede
realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones,
haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
En consecuencia, el
mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y
que actúe de modo independiente. El mediador no puede
hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el
servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando
ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo
posible para que éste se concluya.
Esta labor de mediación
ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los
servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así,
si una de las partes solicita de un tercero la realización de
un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que
respecta a la colocación de sus productos financieros, no
existe tal mediación, pues dicho tercero estará
ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y,
por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes
para la celebración del contrato."
DÉCIMO QUINTO.- Conforme a lo expuesto,
debemos comprobar el cumplimiento de las condiciones descritas en el
fundamento de derecho anterior, con el fin de decidir sobre la
procedencia de aplicar la exención regulada en el artículo
20.Uno.16.º de la Ley 37/1992 a determinados servicios
prestados por QR TW SA a JK SLU y GH
SAU, distintos de los relativos al seguro de protección de
pagos, respecto de los que la inspección ha confirmado su
exención.
Recordamos dichas condiciones: en primer lugar,
el prestador de servicios debe mantener una relación con el
asegurador y con el tomador del seguro; en segundo lugar, el
mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y
que actúe de modo independiente. El mediador no puede
hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el
servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando
ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo
posible para que éste se concluya. Esta labor de mediación
ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los
servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así,
si una de las partes solicita de un tercero la realización de
un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que
respecta a la colocación de sus productos financieros, no
existe tal mediación, pues dicho tercero estará
ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y,
por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes
para la celebración del contrato.
A efectos de decidir sobre la cuestión
planteada, acudimos a los elementos de prueba contenidos en el
expediente administrativo, a los que se refiere el acuerdo de
liquidación:
- Acuerdo formalizado el ... de ... de 2014
entre JK SLU (sociedad española dedicada a la
prestación de servicios de mediación de seguros y
reaseguros), NP (sociedad ... dedicada a la actividad
aseguradora), QR TW SA y DJ
(sociedad española dedicada a la prestación de
servicios de call center y telemarketing). En el acuerdo se hace
constar que JK y NP
suscribieron un contrato para la designación de la primera
como agencia de seguros vinculada de la segunda, que JK y QR
suscribieron un contrato para la designación de QR
como auxiliar asesor de JK
en la comercialización de productos de seguro, que JK
y DJ suscribieron un contrato para la designación de
la segunda como auxiliar asesor de la primera en la comercialización
de productos de seguro, y que QR
y DJ suscribieron un contrato de tratamiento de datos personales,
por el que DJ se encarga del tratamiento de datos personales
de clientes de QR en la prestación de los servicios de
telemarketing que las partes acuerden realizar.
El objeto del acuerdo consiste en establecer los
términos y condiciones sobre los que DJ ofrecerá
a los clientes de QR los productos de seguro, así como
la contraprestación por los servicios convenidos, asumiendo
la aseguradora los costes de telemarketing y los pagos a DJ
por las labores de captación y formalización de
contratos de seguro efectivamente realizadas.
Seguidamente se indica que DJ se
compromete a la promoción de seguros privados mediante la
realización de acciones de telemarketing a los clientes de
QR, en su condición de auxiliar asesor de JK,
para lo que se identificará ante los potenciales clientes
conforme a lo dispuesto en los argumentarios incluidos en el
acuerdo. La aceptación por NP, JK y QR
de los clientes propuestos por DJ será discrecional, según
las directrices y criterios acordados. JK supervisará
que el personal de DJ cuenta con la formación
requerida; DJ actúa como empresa autónoma y los
trabajadores que contrate estarán exclusivamente vinculados a
ella, sin ninguna relación con QR.
En el citado contrato de ... de ... de 2014
suscrito entre JK SLU y QR TW SA, de designación
de auxiliar-asesor de agencia de seguros vinculada, se estipula que
QR se compromete a prestar
a JK servicios para la promoción de seguros privados
frente a sus clientes, así como en la gestión,
formalización y ejecución de contratos de seguro en
los que JK intervenga como
mediador, y en la gestión de siniestros cubiertos por dichos
contratos. Como retribución, QR percibirá una
comisión calculada sobre el importe total de las primas netas
abonadas por los clientes que contratan los productos de seguro.
- Contrato marco de colaboración entre
GH SA y QR TW SA para la
mediación de seguros y reaseguros privados, de ... de ... de
2013.
Se estipula la actuación de QR como
auxiliar asesor de GH para la realización de trabajos
de captación de clientela, la prestación de asistencia
en la gestión, formalización y ejecución de los
contratos de seguro
Se consideran clientes las personas físicas
clientes de QR que hayan consentido que sus datos sean
tratados para las finalidades pretendidas en el contrato, y las
personas jurídicas clientes de QR
a las que esta entidad presente los productos de seguro en su
calidad de auxiliar asesor de GH.
La retribución de QR consistirá
en una comisión calculada sobre el importe total de las
primas netas abonadas por los clientes que contratan los productos
de seguro. En caso de impago de la prima o extorno de la misma no se
devengan comisiones a favor de QR.
Se recogen las siguientes obligaciones de GH
en relación con la promoción y asesoramiento
preparatorio de la formalización de la adhesión al
contrato de seguro:
- Diseñar la operativa necesaria para la
comercialización del producto entre los clientes de QR.
La comercialización se realizará por telemarketing a
través de agencias contratadas por GH,
venta cruzada mediante el redireccionamiento por QR a GH
de clientes que hayan contactado con QR por cualquier
cuestión, canal web mediante publicidad en la página
web de QR, canal fuerzas de
venta a través de empresas externas o de puntos de servicio
de QR.
- Presentación a QR de los
documentos diseñados para la comercialización de los
productos para su revisión y aprobación previas a su
entrega a los clientes
- En relación con la actividad de
captación de clientes por telemarketing, venta cruzada o
canal web, GH
realizará la actividad de mediación de seguros
directamente o a través de auxiliares asesores que designe,
lo que requerirá la suscripción de contratos de
tratamiento de datos y la autorización previa de QR
para subcontratar con terceros. Se recoge en anexos el listado de
empresas respecto de las que QR
ha autorizado la subcontratación.
Como obligaciones de GH de contenido
económico se establece el pago de comisiones a QR; GH
asumirá todos los costes derivados de la comercialización
de los seguros, incluyendo distribución, desarrollo del
argumentario, emisión de llamadas, procesamiento y envío
de grabaciones, incentivos, honorarios legales relativos a servicios
legales relacionados con la actividad de mediación, formación
inicial del puesto telefónico, y cualquier otro gasto
promocional relacionado con los programas en los que se enmarca la
colocación de los productos.
Corresponde asimismo a GH la coordinación
con la compañía aseguradora de la implantación
de un centro de llamadas, venta y atención al cliente
asegurado, así como la información y asistencia
posterior al asegurado.
GH debe informar a QR del número
de clientes que adquieren un producto, para lo que GH,
a través de los auxiliares asesores contratados, solicitará
a dichos clientes su consentimiento para informar a QR de la
contratación. En caso de que el cliente no preste el
consentimiento, GH
informará a QR sin
identificación del cliente. En todo caso, la información
se remitirá por GH a
QR, con identificación
del producto contratado, la prima y las cantidades a abonar a QR
por las comisiones que correspondan.
Respecto a QR, le corresponde colaborar
con GH en el diseño de la documentación soporte
a la comercialización de los productos, adoptar las medidas
necesarias para que GH pueda dirigirse a los clientes que así
lo hayan consentido con las finalidades propias del contrato. Se
especifica que QR no asume
ningún gasto relacionado con los programas objeto del
contrato. Se establece que QR debe ajustarse a la forma de
actuación recomendada por GH
y destacar en la publicidad y documentación para
comercializar los productos que actúa como auxiliar asesor de
GH.
DÉCIMO SEXTO.- A partir de los documentos
descritos, este Tribunal solo puede compartir las conclusiones
alcanzadas en el acuerdo de liquidación en cuanto al
incumplimiento por parte de QR TW SA, en relación con
los servicios prestados a JK y GH, de las condiciones
exigidas por la jurisprudencia y la doctrina para la aplicación
de la exención de mediación en operaciones de seguro.
En primer lugar, no se acredita que QR mantenga relación
con el tomador del seguro, en la medida en que dicha relación
parece ser asumida, en el caso de JK, por la denominada
plataforma que llevará a cabo la actividad de
comercialización de seguros, y en el caso de GH,
por las entidades auxiliares asesores que GH
subcontrate para la comercialización de los productos. Esta
conclusión se ve reforzada por el contenido del contrato
suscrito con GH, en el que
se estipula la obligación de esta entidad de informar a QR
del número de clientes que adquieren un producto de seguro.
En segundo lugar, respecto de la calificación
de la labor de QR como actividad de mediación, se
deduce razonablemente que la actuación de QR
en el marco de los contratos y acuerdos suscritos con las entidades
mediadoras JK y GH consiste en la cesión de
datos de sus clientes, bien a la plataforma, bien a los auxiliares
asesores subcontratados, respectivamente, a efectos de que
desarrollen la actividad de comercialización de seguros, pero
no se acredita que la propia QR desarrolle dicha actividad, a
la que parece resultar ajena, desde el momento en que la entidad
aseguradora en el caso de JK
asume el coste de la plataforma y la entidad mediadora GH el
de los auxiliares asesores subcontratados, con independencia de que
tal subcontratación haya sido aceptada por QR.
En sus alegaciones, la entidad reclamante
manifiesta que la contratación por los mediadores de las
empresas de telemarketing y no por QR no justifica que se
concluya que QR se limita a
suministrar datos de contacto de clientes, obviando el resto de
funciones que realiza, y que no se ha tenido en cuenta que las
empresas de telemarketing deben atender las instrucciones de QR en
la comercialización de los seguros y contactar con el cliente
en su nombre. Añade que el hecho de que GH asuma todos
los costes derivados de la comercialización no tiene ninguna
incidencia en las funciones de QR y repercute en una menor
comisión para la entidad, y que la subcontratación de
las empresas de telemarketing debe entenderse realizada en su nombre
y por su cuenta.
A juicio de este Tribunal, las afirmaciones de la
reclamante no desvirtúan las conclusiones antes descritas que
confirman la regularización. No acredita la entidad que
efectivamente QR haya realizado una actividad de
comercialización de productos de seguro que reúna los
requisitos reiteradamente expuestos para la aplicación de la
exención prevista en el artículo 20.Uno.16.º de
la Ley del Impuesto. Frente a sus manifestaciones, entiende este
Tribunal que la subcontratación de entidades para la
actividad de comercialización por parte de las mediadoras
solo puede implicar que dicha labor no va a ser realizada por QR,
sin que en ningún caso quepa admitir que tal subcontratación
se realice en su nombre, como alega, salvo que así se hubiera
justificado. Por otra parte, este Tribunal no considera irrelevante
que las entidades aseguradora o mediadora asuman el coste de la
actividad de comercialización, reforzando la ajenidad de QR
respecto de la misma, al menos en cuanto a su ejecución
material, aunque pueda participar indirectamente a través de
otras acciones, como la aceptación del diseño de
documentos de marketing o la adopción de medidas para que el
mediador pueda dirigirse a los clientes.
Todo lo expuesto implica la confirmación
de la regularización en cuanto a la improcedencia de aplicar
la exención regulada en el artículo 20.Uno.16.º
de la Ley 37/1992 a los servicios prestados por QR TW SA a JK
SLU y GH SAU, distintos de los relativos al seguro de
protección de pagos.
Por lo expuesto
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la
reclamación en los términos señalados en la
presente resolución.