Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/101/2006 de 13 de Junio de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Junio de 2007
  • Núm. Resolución: 00/101/2006

Resumen

Entre los requisitos formales para las deducciones se exige que consten debidamente contabilizadas, sin que sea suficiente su registro en el Libro de facturas emitidas. Resulta necesario cumplir este requisito para que la regularización de la Inspección las incluya en el mismo período comprobado. Dicha contabilización no precisa que se efectúe en el periodo en que se deduce, pero sí antes de la regularización por el órgano inspector, a fin de incluirlas en la misma si se encuentran debidamente contabilizadas. Mediando actuaciones de comprobación, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de junio de 2007 en reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de ..., S. A. con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 23 de noviembre de 2005, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ..., que tiene por objeto el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, y en el que se recoge una cantidad a devolver a la entidad de 4.258.853,33 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 18 de abril de 2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario ... por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con objeto de comprobar los ejercicios 2001 a 2003 del Impuesto sobre Sociedades, si bien posteriormente se notifica a la entidad la ampliación del alcance de las actuaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 02 a 12 del ejercicio 2004.

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se incoa a ... acta de disconformidad A02 número ... el 14 de octubre de 2005.

De la documentación aportada se deduce que la entidad había emitido abonos al 16% por devolución de envases, por operaciones anuladas, y por prestación se servicios a clientes. En concreto, respecto de determinados servicios que le habían sido prestados por clientes, en lugar de computar un IVA soportado había procedido a emitir notas de abono consignando un menor IVA repercutido. Así, los servicios recibidos de clientes y contabilizados por ... como abonos por servicios son:

                                           Base Imponible            Cuota IVA devengada

Abonos                                                 -5.685.542,69               -90.686,83

Abonos anulados                                      418.841,83                 67.014,69

Procede regularizar como mayor base imponible 5.685.542,69 euros, y como mayor cuota de IVA devengada 909.686,83 euros. Al haber solicitado la entidad por dicho periodo una devolución de IVA de 5.103.054,69 euros, la cuota a devolver una vez eliminada la base negativa por las prestaciones de servicios que deben calificarse como servicios recibidos de clientes y no como abonos de servicios, es de 4.193.367,86 euros.

Si no se admite este menor IVA repercutido, habrá que examinar si es posible la deducción del IVA soportado por los servicios prestados por clientes, entendiendo la Inspección que ello no es posible en el ejercicio objeto de comprobación por no cumplir los requisitos formales necesarios para ello. Todo ello sin perjuicio del derecho a contabilizar y deducir posteriormente dichas cuotas de IVA soportado en tanto el derecho a la deducción no se extinga.

El acta propone una regularización de la situación tributaria de la entidad comprensiva de cuota, por -4.193.367,86 euros, e intereses de demora por -69.506,51 euros, resultando una cantidad a devolver a la entidad de 4.262.874,37 euros.

Finalmente, el 23 de noviembre de 2005 se dicta Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, salvo en lo que respecta a los intereses de demora, que se fijan en -65.485,47 euros, por lo que la cantidad a devolver a la entidad asciende a 4.258.853,33 euros.

SEGUNDO: Visto el Acuerdo de liquidación anterior, ... interpone contra el mismo la presente reclamación económico-administrativa, ya que considera que las cuotas de IVA con signo negativo correspondientes a servicios prestados por clientes, que figuran en el Libro Registro de Facturas Emitidas, deben imputarse en el periodo correspondiente y no en el periodo en que las facturas recibidas figuren en el Libro Registro de Facturas Recibidas.

La entidad disponía de las facturas emitidas por los clientes, por lo que el único requisito formal necesario para la deducción que se ha incumplido es únicamente que las operaciones estén registradas en el Libro Registro de Facturas Emitidas, con signo negativo, y no en el Libro Registro de Facturas Recibidas, con signo positivo.

Ante la afirmación de la Inspección de los Tributos de que el actuar de la entidad reduce si no elimina las posibilidades de control efectivo de las operaciones por la Administración, sostiene ... que no es cierto puesto que en los procedimientos inspectores se suele insistir en los abonos a la hora de comprobar operaciones. También considera que esta forma de registrar las operaciones no impide a la Inspección verificar si la entidad tenía los documentos necesarios para la deducción de las cuotas.

Finalmente, afirma que las únicas cuotas que no pueden ser objeto de deducción son las no contabilizadas, lo que no ocurre en el presente caso puesto que las operaciones se hallaban recogidas en los Libros de la entidad, si bien en un Libro distinto al correspondiente.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

La cuestión a resolver en el presente procedimiento es si debe admitirse que ... deduzca las cuotas de IVA soportadas por los servicios prestados por sus clientes en el periodo a que se refieren o en el periodo en que las facturas recibidas figuren correctamente contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas.

SEGUNDO: La normativa reguladora del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas está constituida por los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 97 regula los requisitos formales de la deducción en los siguientes términos:

        "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

        1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

        3.º El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.

        4.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley.
        
5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.

        Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

        Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

        Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios".

Por otro lado, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 99.Tres de dicha Ley, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

En los artículos 164 y 165 regula la Ley ciertas obligaciones de carácter formal, cuyo desarrollo encomienda al Reglamento; entre éstas la de llevar la contabilidad y los registros que se establezcan y expedir los documentos equivalentes a las facturas.

El artículo 62 del Reglamento enumera los libros registros exigidos:

        1. El de facturas emitidas.

        2. El de facturas recibidas.

        3. El de bienes de inversión.

        4. El de determinadas operaciones comunitarias, que no se refiere a las adquisiciones intracomunitarias.

Como bien alega la reclamante, este Tribunal tiene establecido (resolución de 26 de mayo de 2004, reclamación número 5959/2001) que en ninguno de los preceptos legales o reglamentarios citados, salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia. Efectivamente, del juego de los primeros párrafos de los apartados Tres y Cuatro del artículo 99 se desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de cumplirse antes de la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el primero de los preceptos citados en el presente Fundamento de Derecho, que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece el artículo 99.Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas.

Señala también dicha resolución que el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista. Por eso corresponderá al órgano de gestión o de inspección, y, ulteriormente, en caso de que se interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente, apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma reglamentariamente establecida, habiendo señalado este Tribunal Central en su resolución de 11 de febrero de 2004 (R.G. 4878/2001) que tampoco se establece en el Reglamento del Impuesto que las anotaciones de las facturas recibidas deban hacerse por orden de fechas sino que lo que se expresa en parecido -pero no exacto- sentido, en el artículo 64.4 es que la anotación de las facturas o documentos sustitutivos debe reflejar "su número de recepción, fecha, nombre y apellidos...". Es decir se exige la constancia de la fecha, pero no que haya de guardarse rigurosamente el orden en que el documento se haya emitido.

Así, debe este Tribunal entrar a analizar si la contabilización de las facturas se ha realizado de acuerdo con la normativa.

Queda claro, tal como se deriva de las actuaciones inspectoras, y reconocido también por la entidad, que la contabilización de las facturas no se realizó correctamente por cuanto aparecen recogidas con signo negativo en el Libro Registro de Facturas Emitidas y no con signo positivo en el Libro Registro de Facturas Recibidas, pero sostiene la entidad que esto no es causa suficiente para impedir la deducción de las cuotas soportadas ya que las facturas estaban, al fin y al cabo, contabilizadas.

Es de destacar la dicción literal del párrafo antes citado del artículo 99.Tres de dicha Ley, según el cual, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. No basta con que las cuotas de IVA soportado estén contabilizadas, sino que la normativa exige que estén debidamente contabilizadas.

Así, el artículo 63 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos", añadiendo posteriormente que "en el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos, reflejando el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, identificación del destinatario, base imponible o importe de las operaciones y, en su caso, el tipo impositivo y cuota tributaria".

Por su parte, el artículo 64, en relación con el Libro Registro de Facturas Recibidas, preceptúa que "en el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente, reflejando su número de recepción, fecha, nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota".

Cada uno de estos Libros cumple un cometido ya que, de acuerdo con el  artículo 67 del Real Decreto 1624/1992:

"Los Libros Registros deberán permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:

        1. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.

        2. El importe total del impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice.

        3. Respecto a las operaciones reflejadas en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, la situación de los bienes a que se refieren las mismas, en tanto no tenga lugar el devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias".

Por tanto, no es suficiente que las facturas se hallen contabilizadas, aun mal contabilizadas, sino que es necesario que cada una de las facturas esté registrada en el Libro correspondiente para que éstos sirvan a los efectos de dicho artículo 67. Y ello porque del propio tenor literal del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, en caso de actuación de comprobación e investigación, las cuotas de IVA soportadas no contabilizadas o contabilizadas indebidamente en los Libros Registros, no serán deducibles en los periodos comprobados sino en el periodo en que efectivamente se contabilicen debidamente, lo que podrá ser posterior a la actuación de comprobación e investigación.

Esta postura se sustenta en que desde el punto de vista del derecho de deducción de ..., no resulta indiferente el gozar de una minoración de las cuotas de IVA repercutido, o disfrutar de cuotas de IVA soportado. Las cuotas de IVA repercutido minorado van a reducir el crédito del Tesoro en todo caso, puesto que traslucen operaciones nunca realizadas que automáticamente determinarán un menor resultado a ingresar o mayor a compensar/devolver. Frente a ello, las cuotas de IVA soportado en ningún caso son directamente deducibles, pues deberán pasar el filtro que suponen los requisitos establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción. A modo de ejemplo indicar que en el caso de que se tratara de un sujeto sometido a prorrata, las cuotas soportadas no serían plenamente deducibles; sólo lo serían en el porcentaje obtenido conforme a los artículos 96 y 102 y siguientes de la Ley del IVA.

        Así, debemos concluir que las cuotas de IVA soportadas por los servicios prestados por clientes a ... no estaban correctamente contabilizadas, lo que va a impedir su deducción en el periodo al que corresponden, no pudiendo la entidad ejercer este derecho en tanto las cuotas no se hallen correctamente contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Por tanto, el hecho de que la Inspección no acepte la deducción de las cuotas soportadas no contabilizadas no perjudica el derecho de la entidad a deducir dichas cuotas en el momento en que se cumplan todos los requisitos establecidos en la normativa, incluyendo la correcta contabilización de las cuotas.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de ..., S.A. con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 23 de noviembre de 2005, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ..., que tiene por objeto el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Libro registro de facturas recibidas
Cuotas del IVA soportado
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Libro registro
Intereses de demora
Deducciones IVA
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Impuesto sobre sociedades
Obligado tributario
Cuota del IVA
Prestación de servicios
Importaciones de bienes
Cuota tributaria
Inspección tributaria
Actividad inspectora
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Revisión en vía administrativa
Empresario individual
Expedicion de facturas
Adquisiciones intracomunitarias
Pago de impuestos
Período impositivo
Tipos impositivos
Bienes de inversión
Libro registro de facturas expedidas
Libro registro operaciones intracomunitarias
Aduanas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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