Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1037/2004 de 08 de Noviembre de 2006

Resumen

No se producido la aprobación del plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal por silencio administrativo, ya que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por el Real Decreto 537/1997) se refiere a que exista resolución en plazo, pero no notificación. Tampoco la Ley 30/1992 (en la redacción anterior a la Ley 4/1999) se refería a la notificación dentro de dicho plazo. En el caso concreto, además no se ha justificado el cumplimiento de los requisitos para la aprobación del citado plan de gastos de abandono.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad ..., S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de fecha 2 de febrero de 2004, relativo a la denegación del plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.  

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 24 de julio de 1997, ... S.A. (...) presentó escrito solicitando la aprobación de un plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, de acuerdo con el apartado 2 de la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto 537/1997, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

        En el escrito manifestaba que es titular ... Que las Centrales Nucleares son explotaciones económicas de carácter temporal que no tienen un período de operación comercial determinado, si bien se puede llegar a alcanzar una vida útil próxima a los 40 años. Que de acuerdo con la normativa, finalizada su vida operativa, la Central Nuclear no podrá ser recuperada o adecuada para un nuevo ciclo de producción, ni podrá albergar en sus instalaciones otro tipo de actividad. Igualmente se prevé la necesidad de desmantelar las centrales nucleares tras su operación comercial, al objeto de dejar sus emplazamientos en condiciones de plena seguridad. Que si bien de ello se encarga ... antes de transferir la instalación se deben realizar ciertas actividades preparatorias y mantener una serie de servicios que podrían originar "gastos de abandono de la explotación económica de carácter temporal". Que en la actualidad no están definidas las actividades que deben desarrollarse antes de entregar la central a ... por lo que existe incertidumbre sobre los gastos que generaría. Que una vez conocidos los mismos se comunicaría a la AEAT.

SEGUNDO: Con fecha 16 de octubre de 1997 se dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud presentada, por incumplirse los requisitos exigidos en la norma. En concreto, por no justificar suficientemente el carácter temporal de explotación económica; por no efectuar una estimación y justificación de gastos de abandono; y por no establecer un criterio de imputación temporal. Este acuerdo se notificó con fecha 24 de octubre de 1997.

TERCERO: Contra dicho acuerdo, la entidad presentó, con fecha 11 de noviembre de 1997, recurso de reposición. En él alega, respecto del carácter temporal, que no existen límites legales en la apreciación temporal  y está admitido que existe un inicio y un final, por lo que cabe concluir que las Centrales Nucleares son explotaciones temporales. Respecto del importe y justificación de los gastos de abandono presenta una previsión de aproximadamente 6 Millones por Mw. instalado. Pero que ello se determinará concretamente en función de las condiciones y cláusulas que se estipulen con ... En cuanto a la imputación temporal, que se iniciará en el momento en que pueda determinarse el coste y se distribuirá de forma lineal desde ese momento. Además alega que el plan debe entenderse aprobado por silencio positivo.

CUARTO: Por otra parte, el 10 de noviembre de 1997 el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de Rectificación de error material, determinando que el escrito no se presentó en plazo hábil. Este acuerdo se notificó el 17 de noviembre del mismo año.

QUINTO: Contra el mismo se presentó, con fecha 3 de diciembre de 1997, nuevo recurso de reposición, alegando que el plazo era de tres meses.

SEXTO: La ONI, con fecha 30 de enero de 1998, resolvió ambos recurso de forma acumulada, desestimándolos por entender que la solicitud fue extemporánea, y que no operó el silencio positivo.

SÉPTIMO: Con fecha 11 de febrero de 1998 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada mediante resolución de ... de 2001. Contra esta resolución se interpuso recurso contencioso administrativo número .../02. La Audiencia Nacional, con fecha ... de 2003, dictó sentencia estimando parcialmente el recurso, declarando que la solicitud se presentó en plazo, debiendo la Administración pronunciarse en cuanto al fondo.

OCTAVO: Con fecha 23 de julio de 2003, la ONI dictó acuerdo denegando la solicitud del plan de gastos de abandono  por no cumplir los siguientes requisitos:

-no justificar suficientemente el carácter temporal de la explotación económica limitándose a señalar que las centrales nucleares no tienen un periodo de operación comercial, aunque las tendencias actuales establecen un periodo idóneo, una vida operativa de 40 años.

-no efectuar una estimación y justificación de gastos de abandono manifestando que a la fecha actual subsisten una serie de incertidumbres que imposibilitan estimar el impacto económico que pudieran implicar las actividades previas al desmantelamiento de la central nuclear.

-no se establece un criterio de imputación temporal.

Este acuerdo fue notificado con fecha 28 de julio de 2003.

NOVENO: En fecha 4 de agosto de 2003 ... como sucesora de ... por  subrogación real, interpuso recurso de reposición, alegando que, una vez confirmado por la Audiencia Nacional que la solicitud se presentó en tiempo hábil, debía entenderse estimada por silencio positivo. Con fecha 12 de febrero de 2004 se notificó acuerdo de la ONI de 2 de febrero de 2004 por el que se desestimaba el recurso de reposición, por los mismos fundamentos que el acuerdo dictado en fecha 23 de julio de 2003.

DÉCIMO: Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 23 de febrero de 2004 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito haciendo constar: en primer lugar, que con efectos ... de 2000, ... S.A. aportó a su filial ... S.A. su rama de actividad de producción de energía eléctrica, en la cual se incluían las participaciones en las Centrales Nucleares, subrogándose ... S.A. en los derechos y obligaciones de ... S.A. por razón de la copropiedad de las instalaciones.

En segundo lugar alegó, en cuanto al fondo:

A) El Plan fue solicitado en tiempo hábil, lo que fue confirmado por la Audiencia Nacional por lo que es un hecho probado.

B) Se ha producido en varias ocasiones el silencio administrativo positivo.

C) Se aportaron datos suficientes para la aprobación del plan.

                                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si se ha producido la aprobación del plan por silencio positivo. 2. Si es correcto el Acuerdo de la ONI denegando el Plan por incumplimiento de los requisitos.

SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el expediente es la posibilidad de aprobación del Plan por silencio positivo. La entidad argumenta que el artículo 12.6 tercer párrafo del Real Decreto 537/1997 (RIS) dice: "El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano." De esta redacción concluye que, al haber presentado la solicitud el día 24 de julio de 1997, tendría que haberse notificado el acuerdo el 22 de octubre como tarde.

Añade que el silencio positivo se produjo también en ocasiones posteriores, como por ejemplo entre la firmeza de la Sentencia de la Audiencia Nacional y la siguiente notificación practicada por la ONI.

TERCERO: El artículo 12 no sólo establece lo alegado por la reclamante, en su apartado 7 dispone: "Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo".

Es decir, para que opere el silencio positivo se requiere que transcurrido el plazo de tres meses a que hace referencia el apartado seis, no se haya producido una resolución expresa, pero no se exige la notificación dentro de ese plazo. Además, el artículo 42 de la Ley 30/1992, en su redacción anterior a la dada por la Ley 4/1999 de 13 de enero, establecía: "2. El plazo máximo para resolver las solicitudes que se formulen por los interesados será el que resulte de la tramitación del procedimiento aplicable en cada caso". En cambio, con posterioridad a la reforma dice lo siguiente: "2. El plazo máximo en el que debe notificarse la resolución expresa será el fijado por la norma reguladora del correspondiente procedimiento".

        Por lo tanto, en el año 1997, ni el RIS ni la Ley 30/1992 exigían que la notificación se produjese dentro del plazo previsto. En este sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en Sentencia de 7 de octubre de 2004 (Rec. 219/2002), así como en Sentencias de 14 y 25 de marzo de 2002, y de 11 de abril de 2000.

        En este supuesto, el acuerdo se dictó el 16 de octubre de 1997, dentro del plazo de los tres meses, por lo que no opera el silencio positivo.

        En cuanto al plazo transcurrido desde la firmeza de la Sentencia hasta la siguiente notificación de la ONI, no puede entenderse que se produzca el silencio positivo previsto en el Real Decreto 537/1997, ya que se trata de una ejecución de sentencia, que debe regirse por las normas procedimentales correspondientes.

CUARTO: La siguiente cuestión alegada por la reclamante se refiere al cumplimiento de los requisitos para que el Plan fuera aprobado, ya que entiende que se aportaron datos suficientes. La entidad manifiesta que en su escrito de fecha 11 de noviembre de 1997, además de interponer recurso de reposición, explicaba y justificaba por extenso los motivos del carácter temporal que tiene la explotación de las centrales nucleares, efectuaba unas estimaciones concretas de gastos de abandono previsibles y proponía razonadamente que la imputación temporal de las correspondientes dotaciones habría de ser lineal, desde el momento de concretarse los gastos de abandono hasta el final del periodo previsible de vida útil de dichas centrales nucleares. Entiende que, desde la presentación de dicho escrito, la Administración Tributaria no podía sostener que el Plan debía ser denegado por falta de justificación del carácter temporal de la explotación de dichas instalaciones, por falta de una estimación de dotaciones para los gastos de abandono, y por falta de propuesta de un criterio de imputación temporal.

        Examinado el escrito presentado por la entidad el 11 de noviembre de 1997, se comprueba que en él se contienen las siguientes manifestaciones con las que la entidad considera cumplidos los requisitos que exige el Real Decreto 537/1997:

        En relación con el carácter temporal de la explotación económica, se alega que las Centrales Nucleares tienen una vida útil limitada. Que las propias tablas de coeficientes de amortización anexas al RIS, establecen un período máximo de amortización de 40 años. Que el artículo 21 de la Ley de Ordenación del Sistema Eléctrico Nacional somete a autorización administrativa, entre otras, la explotación y cierre de cada instalación, por lo que no cabe duda de su carácter temporal. Alega que el artículo 13.2.d) de la LIS y 12 del RIS no definen el término temporal, por lo que de acuerdo con el artículo 23 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963) hay que remitirse al sentido técnico o usual. De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, algunas acepciones son: Perteneciente al tiempo; que dura por algún tiempo; que pasa con el tiempo, que no es eterno. Por lo tanto, estando admitido que hay un inicio y un final en la explotación, cabe concluir que las Centrales Nucleares son explotaciones temporales. Además, en nuestro ordenamiento existen ya supuestos de desmantelamiento de Centrales Nucleares.

        En cuanto al importe y justificación de gastos de abandono, en el escrito se menciona que "existen varias incertidumbres que dificultan el cálculo del importe de los referidos gastos de abandono, pero una previsión prudente podría cifrarse en aproximadamente 6 Millones por Mw. instalado. (..) La concreción del coste, dependerá, al margen del dilatado período de tiempo que, previsiblemente, resta para el abandono de las instalaciones, de las condiciones y cláusulas que se estipulen con ...

        En cuanto a la imputación temporal, que se iniciará en el momento en que pueda determinarse el coste señalado en la alegación anterior. Que el coste estimado se distribuirá de forma lineal desde ese momento, a lo largo del periodo probable de explotación comercial de la Central Nuclear correspondiente. Que los costes y la propuesta de imputación se comunicará a la Oficina Nacional de Inspección antes de finalizar el periodo impositivo en que concurran las circunstancias señaladas.

QUINTO: El artículo 12 del Real Decreto 537/1997 (RIS), dispone: "1. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración Tributaria un plan de dotaciones para la cobertura de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.

        2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

        a) Justificación del carácter temporal de la explotación económica.

        b) Importe estimado de los gastos de abandono y justificación del mismo.

        c) Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos de abandono y justificación del mismo.

d) Fecha de inicio de la explotación económica".

        En cuanto al cumplimiento de los requisitos este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones (Resolución de 8 de abril de 2005, RG 1826/2003) destacando el carácter de la temporalidad como requisito ineludible, y señalando que: "Ciertamente que la normativa no define qué se entiende por carácter temporal, como señala la interesada, pero también es cierto que la interpretación que la misma patrocina -que identifica carácter temporal con duración finita pero indeterminada en su término y no necesariamente breve- conduciría a dejar sin contenido la exigencia de tal requisito, pues toda actividad humana es por definición temporal aunque la fecha de terminación no se pueda prever; de tal modo que ello conllevaría  que se podría solicitar un plan para cubrir los gastos de abandono de cualquier explotación económica, pues todas ellas cabrían en la definición  de  temporalidad que la interesada mantiene; ello supondría, a su vez, que se trataría de una característica que se daría siempre por principio en toda actividad económica; luego que la norma lo exigiera como requisito carecería de sentido.

        Así, el único modo de dar sentido a la finalidad de la norma es interpretar que una explotación económica tiene carácter temporal cuando tiene una duración o vigencia limitada en el tiempo pero cuyo término se conoce con carácter cierto o, que al menos, puede fijarse de modo muy aproximado, en función de una serie de factores o variables que tienen incidencia directa en su duración, de tal manera que no siendo exactamente la inicialmente prevista, la desviación se halle dentro de un margen razonable. Sería, por ejemplo el caso de explotaciones petrolíferas, de gas o de otros recursos naturales, en las que se puede conocer, mediante adecuados estudios y prospecciones técnicas, la magnitud de los recursos a explotar y, consiguientemente, de modo bastante fiable su duración. Sería también el caso de explotaciones vinculadas a la celebración de algún evento (v.g. olimpiadas, exposiciones universales, etc), que deberán cesar una vez finalizado aquellos; o el caso de explotaciones para cuyo desarrollo existe un límite temporal legal o administrativamente fijado

CUARTO.- Íntimamente vinculado con la determinación de la duración se halla la segunda cuestión inicialmente apuntada: el requisito de estimar y justificar el importe del gasto, pues que duda cabe que la vigencia limitada y la determinación de la fecha de terminación de la explotación son necesarias para poder realizar con un cierto grado de objetividad el cálculo de los gastos de abandono, pues  de otro modo los mismos se estarían calculando de manera arbitraria o aleatoria y sería extremadamente difícil justificar razonablemente tales gastos. Esto es precisamente lo que le sucede a la interesada, que en su escrito de solicitud estima (expositivo quinto) los gastos de abandono "aproximadamente en 3,6 millones de euros en valores monetarios, que se estima corresponden con 7,58 millones de euros en valores monetarios en la fecha prevista de abandono. La concreción del importe de dichos gastos dependerá, al margen del amplio plazo que resta hasta la finalización del período de vida útil de la instalación, de la evolución de la regulación legal de carácter medioambiental, de seguridad y de las decisiones que en su caso adopte la Administración pública". En el expositivo tercero estimaba la vida útil en 25 años.

        De dicha manifestación se desprende, por una parte, que la entidad vincula la temporalidad con la vida útil, pues en realidad está basando sus estimaciones de costes, y no sólo la distribución anual, en la duración de ésta. Ahora bien, hay que objetar a este criterio, como bien apunta la Inspección, que el concepto de vida útil está vinculado al de amortización de la central y no a su fecha de abandono o desmantelamiento; una vez alcanzados los 25 años de funcionamiento, podrá concluirse que dicha central se encontrará totalmente amortizada pero nada impide que pueda continuar en funcionamiento, lo que dependerá de factores muy variables que a la fecha actual no se pueden evaluar, como por ejemplo, el grado de conservación, el estado de la técnica, el nivel de demanda de energía eléctrica, el precio del combustible, etc. De hecho, resalta la Inspección, ..., S. A. disponía de centrales ... totalmente amortizadas y que, no obstante, seguían en funcionamiento.

         Por otra parte, en el escrito de solicitud no se contiene más mención a la estimación de gastos que la anteriormente trascrita, de modo que, como la Inspección igualmente concluye, no se han justificado los criterios seguidos para su cálculo; lo que confirma lo que líneas atrás se anticipaba respecto a la dificultad de justificar criterios razonables de estimación de costes cuando se mantiene una interpretación de "temporalidad" tan desmesurada como pretende la reclamante; sólo cuando la temporalidad se entiende en los términos más limitados que este Tribunal mantiene, tal como se explicita en el anterior fundamento de derecho, puede llevarse a cabo la justificación concreta de la estimación gastos. Prueba de ello es precisamente que la propia entidad, ante la carencia del dato de duración prevista de la explotación, ha de acudir a algún referente temporal y lo hace al de vida útil, que, reiteramos, no puede servir de forma automática de referente de duración temporal a los efectos aquí debatidos.

        Por todo ello no puede sino concluirse que la entidad no cumple las exigencias delimitadas en la normativa para que se admita el plan de abandono propuesto y ha de confirmarse la denegación acordada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección".

Estas mismas conclusiones son perfectamente aplicables al caso presente, en el que la reclamante pretende equiparar la temporalidad con la existencia de fin, estimando una duración de unos 40 años, pero sin justificar el motivo, asimilándolo más bien a la vida útil. En cuanto a la estimación de los gastos afirma que "existen varias incertidumbres que dificultan el cálculo del importe de los referidos gastos de abandono, pero una previsión prudente podría cifrarse en aproximadamente 6 millones por Mw. instalado. (..) La concreción del coste, dependerá, al margen del dilatado período de tiempo que, previsiblemente, resta para el abandono de las instalaciones, de las condiciones y cláusulas que se estipulen con ...".

        En consecuencia, no se puede entender que la entidad cumpla los requisitos para la aprobación del Plan de gastos de abandono de explotaciones de carácter temporal.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad ... S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de fecha 2 de febrero de 2004, relativo a la denegación del plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, ACUERDA:  Desestimar la reclamación y confirmar el Acuerdo impugnado.