Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1145/2004 de 08 de Noviembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/1145/2004

Resumen

No cabe entender incumplido el requisito de permanencia durante al menos 10 años de las acciones en que se ha materializado el factor de agotamiento en los casos en que las pérdidas de la entidad participada han obligado a reducir su capital social para evitar su disolución. El beneficio fiscal del factor agotamiento no puede hacerse depender del éxito o fracaso empresarial de la sociedad de la que se adquieren las acciones y no existe ninguna norma que establezca que en casos como el que nos ocupa si se quiere gozar de este beneficio fiscal la sociedad participante debe, además de materializar la inversión, reponer las pérdidas de la entidad participada.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2006 se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A. con CIF ... y domicilio en ... contra la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 28 de octubre de 2002, recaída en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

A efectos de notificaciones D. ..., en la representación que ostenta, designa expresamente a Dña. ..., Procuradora de los Tribunales con domicilio en ...

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 27-4-99 se incoa Acta definitiva A-02 nº ... por la que se incrementa la base imponible declarada, entre otros conceptos, en 1.303.690.000 pts. "por incumplimiento de permanencia de las adquisiciones de participaciones en Y y utilización y reparto de la cuenta de reservas correspondiente (arts. 30 a 39 de la Ley 6/1977 y 4 del R.D. 1167/1978)".

SEGUNDO: Por acuerdo del 10-6-99 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ..., se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta.

TERCERO: El 30-6-99 se interpuso reclamación económico-administrativa (nº ...) ante el TEAR de ..., junto con otras tantas reclamaciones dirigidas contra las liquidaciones acordadas, también el 10-6-99, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1994, 1995 y 1996. El TEAR acumula las cinco reclamaciones y, con fecha 28-10-02, dicta resolución estimatoria de las reclamaciones relativas a los ejercicios 92, 94, 95 y 96, y parcialmente estimatoria respecto de 1993; en esta última, el fallo ordena anular la regularización practicada, estimando las pretensiones  de la reclamante en lo relativo a la libertad de amortización y confirmando la liquidación recurrida en cuanto al "factor de agotamiento".

CUARTO: Notificada la resolución del TEAR el 11-12-03, con fecha 16-12-03 se interpone el presente recurso de alzada mediante escrito que contiene, en síntesis, las alegaciones siguientes:

        - El planteamiento de la resolución recurrida es confuso, como también lo es la liquidación a que la misma se refiere.

- El requisito de permanencia durante 10 años de las acciones objeto de inversión del factor agotamiento se establece por el R.D. 1167/78 (art. 4.6) que desarrolla la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería, con clara falta de cobertura legal. Es la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, la que da rango legal, con efectos a partir del 1-1-96, a dicho requisito de permanencia durante 10 años.

- Una vez realizada la inversión, la cuenta "factor agotamiento" es disponible porque ni la Ley 6/77 ni su reglamento de desarrollo establecen requisito alguno que obligue a mantener dicha cuenta, previendo su disponibilidad cuando se ha realizado la inversión.

- "Las acciones vendidas y las amortizadas, respectivamente en 1993 y 1992, fueron adquiridas en 1977 (acciones nºs 1 a 16.631), por lo que han cumplido el requisito reglamentario de mantenimiento de la inversión durante 10 años; el plazo se ha superado con creces porque se han mantenido durante 16 y 15 años.

- Las pérdidas producidas en la sociedad participada no pueden "desinvertirse", por tanto, es imposible que se incumpla la obligación de mantener una inversión o una parte de la inversión que no existe porque se ha perdido.

- Si se considera como plantea el Inspector Actuario que se ha incumplido en origen con la obligación de invertir, entonces no procedería el gravamen por corresponder a ejercicios prescritos".

- Los intereses de demora calculados, que suponen prácticamente la mitad de la deuda tributaria, son excesivos.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

La cuestión principal que se plantea es la eventual procedencia del incremento de la base imponible, que realizó la liquidación recurrida, en el importe de la inversión neta realizada por la recurrente en acciones de Y como materialización de la reserva "factor agotamiento" a partir de 1984.

SEGUNDO: La liquidación impugnada incrementa la base imponible del impuesto en 1.303.690.000 pts, cifra ésta que resulta de adicionar las  inversiones (que a continuación se relacionan) en acciones de Y entidad cuyo socio único es X, S.A. (X en adelante), y restar la devolución de aportaciones con motivo de una reducción de capital el 21-10-92 (156,31 millones pts.) y el importe de la venta de las acciones nºs 1 a 1000 (de 10.000 pts. valor nominal unitario), el 22-4-93, que ascendió a 40.000.000 pts.

AÑO                                        Inversión(ptas)

        1984                                                               0

        1985                                             100.000.000

        1986                                             100.000.000

        1987                                             250.000.000

        1988                                             250.000.000

        1989                                             350.000.000

        1990                                                              0

        1991                                             450.000.000

        TOTAL Inversión                        500.000.000

"Desinversión: 1992 y 1993                 -196.310.000  

Incremento B.I.                                    1.303.690.000

Tal incremento a la base imponible declarada se justifica en el informe ampliatorio al acta por "inversiones efectuadas desde 1984 en Y no cumpliendo el requisito de permanencia ininterrumpida durante 10 años y, además y simultáneamente, por el uso indebido de la cuenta Factor de Agotamiento", reserva ésta que se destina a reservas voluntarias en 1993 al producirse la venta de las acciones que X tenía en su filial.

En ningún momento cuestiona la Inspección la idoneidad de las acciones de Y como objeto de inversión de la reserva Factor Agotamiento.

El art. 35 de la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería establece:

"1. Las dotaciones a la cuenta del factor de agotamiento sólo podrán ser invertidas en gastos, trabajos e inmovilizaciones directamente relacionadas con las actividades mineras que a continuación se indican:

........................

d) Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la Sección C) del artículo 3º de la Ley de Minas".

Es el R.D. 1167/1978, que desarrolla la Ley 6/1977, el que viene a imponer un periodo determinado de permanencia en el patrimonio del inversor de las participaciones en empresas mineras; Su artículo 4 apartado 6, tras repetir literalmente el art. 35.1 de la Ley trascrito, concluye el párrafo d) diciendo:

".................... de la Sección C) del artículo 3º de la Ley de Minas, siempre que se conserven ininterrumpidamente en poder de la respectiva entidad por un plazo de diez años."

En cuanto a las alegaciones del recurrente de que estamos ante un requisito reglamentario falto de cobertura legal señalar que este TEAC carece de competencia para entrar en el conocimiento de la legalidad de las disposiciones aplicables.

La regularización practicada en este tema se refiere así mismo a la indebida disposición de la reserva Factor Agotamiento por haberla traspasado a reservas voluntarias. En este punto, el acuerdo liquidatorio no cita norma alguna en apoyo de su tesis. Si que lo hace el informe ampliatorio, que se remite al art. 114.5 de la Ley 43/1995, a cuyo tenor:

"Sólo podrá disponerse libremente de las reservas en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3, en la medida en que se vayan amortizando las inversiones, o una vez transcurridos 10 años desde que ese suscribieron las correspondientes acciones o participaciones financiadas con dichos fondos".

Es sin embargo evidente que la Ley 43/95 entró en vigor el 1-1-96, no siendo aplicable al ejercicio 1993, lo que por otra parte reconoce el propio informe; y lo es también que, ni la Ley 6/77 ni el R.D. que la desarrolla impone requisito alguno de permanencia a la cuenta de reservas "factor agotamiento" una vez realizadas las inversiones en que se materialice. Es más, el art. 4.8 del citado R.D. 1167/78 establece, en su párrafo tercero, que: "Deberán detraerse de la cuenta "Factor de Agotamiento" las cantidades asignadas a la misma que hubieran sido invertidas en tiempo y forma, así como ......................".

Por ello el TEAR de ... dice en su resolución:

"El segundo aspecto, la "disposición" de la cuenta factor de agotamiento, que para el caso que nos ocupa sería la constitución de reservas voluntarias, podría constituir una infracción de índole contable, pero respecto a ella entendemos que no cabe apreciar que lleve aparejada la exigencia de incorporación a la base imponible de las cantidades antes deducidas como dotación al factor de agotamiento".

El TEAR confirma sin embargo el proceder inspector por el incumplimiento del requisito reglamentario de mantener durante 10 años la propiedad de las acciones de Y.

El cuadro anterior que señala las inversiones posteriores a 1984 debe completarse, pues la inversión en Y arranca de 1977 y, a lo largo de los años que median hasta 1993, han sido cuantiosas las pérdidas sufridas por la sociedad, lo que ha obligado en reiteradas ocasiones a reducir su capital social al objeto de compensarlas.

El siguiente cuadro, aportado por la recurrente con sus alegaciones y contrastado con la abundante documentación que obra en el expediente, muestra la evolución del capital de Y. Debe tenerse en cuenta que X es, a lo largo de todo el periodo contemplado, el socio único de Y (así consta, entre otras, en la escritura pública de 9-3-84 por la que se reduce el capital de ésta en 400.000.000 pts., se anulan todas las acciones, hasta entonces clasificadas en las series A y B, y se canjean por 20.000 acciones de 10.000 pts. de valor nominal que representan la totalidad de la nueva cifra de capital social - 200 millones pts.).

CUADRO 2: OPERACIONES REALIZADAS POR X CON ACCIONES DE Y.

        (...)

La numeración de las acciones de Y que contiene el cuadro pone de manifiesto que, como alega la recurrente, tanto las acciones (nºs 1.001 a 16.631) amortizadas en la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios de 21-10-92, como las acciones vendidas el 22-4-93 (acciones nºs 1 a 1.000) se corresponden con las adquiridas desde el 13-6-77 al 14-1-82, esto es, acciones que han permanecido durante más de 10 años en el patrimonio de X cumpliendo el requisito reglamentariamente establecido. Y ello porque en la reducción de capital de 9-3-84 en 400 millones pts. se amortizan todas las acciones entonces existentes y canjean por 20.000 nuevas acciones como antes se ha descrito.

De otra parte, el cuadro anterior muestra claramente como, desde 1987, la empresa viene afrontando importantes pérdidas que le obligan a sucesivas operaciones "acordeón" para restablecer el equilibrio entre su patrimonio y el capital social huyendo de la disolución obligatoria. Así se hace constar en las correspondientes escrituras públicas que formalizan estas operaciones y que figuran en el expediente.

Constan en el cuadro anterior las siguientes reducciones de capital para compensar pérdidas con posterioridad a 1984 (en este periodo todas las acciones incorporan idénticos derechos y tienen un valor nominal de 10.000 pts.):

Fecha E.P                Nº Accs Anuladas      Importe Reducc. Cap. (ptas)

11-7-88                     25.000 acciones                    250.000.000

28-6-89                     35.000     "                           350.000.000

31-12-91                   45.000     "                           450.000.000

21-10-92                   25.169     "                           251.690.000

                                              TOTAL               1.301.690.000

Si tenemos en cuenta que el importe de la inversión incrementado a la base imponible de 1993 asciende a 1.303.690.000 pts., resulta meridiano que la Inspección, simplemente, no está admitiendo la posibilidad de que la sociedad minera en la que se invierte el factor agotamiento tenga pérdidas que le obliguen a reducir su capital al objeto de evitar su disolución obligatoria "ex art. 260.4º" del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/89), que ordena:

"La sociedad anónima se disolverá:

......................

4º Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente".

En efecto, el acto de liquidación impugnado (pgs. 17 y 18) dice:

"Conviene precisar que la regularización propuesta por el actuario en este punto no deriva de la consideración de la amortización de acciones por compensación de pérdidas como enajenación de las mismas y, consecuentemente, determinante de la pérdida del beneficio fiscal, pero tampoco puede pretenderse que dicha amortización suponga la consolidación de tal beneficio.

La reducción del capital social por compensación de pérdidas, reduciendo en este caso el número de acciones, al igual que sucedería si se redujese el valor nominal de todos los títulos preexistentes, no afecta al valor patrimonial de las acciones, se trata de una acto formal que bajo determinadas circunstancias viene impuesto por la legislación mercantil.

En consecuencia, cuando la sociedad vende en 1993 la totalidad de los títulos que posee de Y está enajenando la totalidad de las inversiones realizadas en esta sociedad, lo cual determina respecto de las acciones suscritas en los diez últimos años el incumplimiento del requisito de permanencia, produciéndose, adicionalmente una aplicación indebida de la Reserva Factor de Agotamiento de la Ley 6/1977 ..........................."

En términos similares, a veces confusos, se pronuncia la resolución del TEAR objeto de este recurso.

Resulta difícil compartir la afirmación transcrita de que la reducción del capital social por compensación de pérdidas no afecte al valor patrimonial de las acciones, tratándose meramente de un "acto formal" exigido "bajo determinadas circunstancias" por la legislación mercantil. En primer término, las pérdidas vienen en directo a reducir los fondos propios sociales y consecuentemente el valor patrimonial (teórico contable) de las acciones, que no son sino partes alícuotas del capital. Y en segundo lugar, no puede calificarse de "acto formal" la reducción de capital forzada por la obligatoria disolución de la sociedad anónima cuando sus pérdidas dejan reducido su patrimonio a menos de la mitad de su cifra de capital.

Tampoco cabe sostener que cuando X vende en 1993 las 1.000 acciones, que constituyen entonces la totalidad del capital de Y "está enajenando la totalidad de las inversiones realizadas en esta sociedad". De hecho, la totalidad de las inversiones realizadas por X en Y asciende a 2.133.350.000 pts. (como se ve en cuadro que antecede), y lo que se enajena en 1993 por 40.000.000 pts. (10.000.000 pts. en valor nominal) unido a la devolución de aportaciones obtenida con la reducción de capital de 21-10-92 suponen 196.310.000 pts. Esto implica que las pérdidas sufridas por X con su inversión en Y ascienden a 1.937.040.000 pts. (2.133.350.000 - 196.310.000).

No se están enajenando pues la totalidad de las inversiones en Y, S.A. con la venta de 1.000 acciones en 1993, la inmensa mayoría de tales inversiones se había perdido antes con las pérdidas sufridas por la filial, pérdidas que obligaron a sucesivas reducciones de capital con la consiguiente amortización de acciones y paralelas (salvo en el último caso) ampliaciones de capital y emisión de nuevas acciones con los obligados correspondientes desembolsos por parte del único accionista.

La Ley 6/77, denominada de Fomento de la Minería, trata de asegurar la regularidad en el abastecimiento de las materias primas minerales, como señala en su Exposición de Motivos, "mediante la promoción y desarrollo de actividades mineras dentro del territorio nacional y, complementariamente, fuera del mismo.  

.......................................................................

El régimen financiero establecido en el Título III se encuentra ampliamente justificado por las acusadas peculiaridades del sector minero, su actual descapitalización y la imperiosa necesidad de desarrollar al máximo las actividades del mismo. A tal efecto se prevé el otorgamiento de subvenciones para ciertos fines e igualmente se establece una línea especial de crédito oficial .................

En el régimen tributario, regulado en el Capítulo II del mismo Título, se establecen dos niveles básicos,  ..........................

Se regula dentro de nuestro sistema tributario la figura del factor de agotamiento, que favorecerá la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y movilización de nuevas reservas. .................".

La Ley 6/77, cuyo objetivo último es la promoción de la actividad minera como señala en su Exposición de Motivos llegando incluso a subvencionarla y a la concesión de líneas especiales de crédito oficial, no puede desconocer que tal actividad minera, como cualquier otra actividad empresarial y en ciertos aspectos con mayor motivo, está sujeta al riesgo inherente a toda actividad de tal tipo. Y el riesgo que caracteriza la actividad empresarial entraña tanto la posibilidad de beneficio como de pérdida. La Ley desde luego no distingue a la hora de configurar el beneficio fiscal del factor agotamiento entre el éxito o el fracaso de la actividad minera acogida al mismo; y desde luego, no obliga a reponer las pérdidas sufridas en la filial cuyas participaciones constituyen materialización del factor agotamiento, ni a mantener inactiva la sociedad filial que lo ha perdido todo o casi todo sin posibilidad de disolverla.

En definitiva, las acciones amortizadas con devolución de aportaciones el 21-10-92 y las vendidas en 1993 han permanecido en el patrimonio de X durante más de los 10 años exigidos por el art. 4.6 del R.D. 1167/78, y, en cuanto a las acciones suscritas con posterioridad a 1984, se han ido anulando en sucesivas reducciones de capital obligadas para restablecer el equilibrio patrimonial de Y la inversión correspondiente se ha perdido en consecuencia, sin que proceda en tales condiciones adicionar a la base imponible de 1993 el importe de la misma. Debe por tanto anularse en este punto la resolución del TEAR de ... así como la liquidación recurrida en alzada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A. contra la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 28 de octubre de 2002, recaída en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, del que derivaba originariamente una deuda tributaria de 6.008.831,32 € (999.785.408 pts.) en SALA ACUERDA: Estimar el recurso de alzada anulando tanto la resolución impugnada como la liquidación sobre que recae.

Factor de agotamiento
Inversiones
Impuesto sobre sociedades
Capital social
Beneficios fiscales
Entidad participada
Valor nominal
Reservas voluntarias
Único socio
Liquidación provisional del impuesto
Libertad de amortización
Resolución recurrida
Deuda tributaria
Ejercicio prescrito
Intereses de demora
Sociedad participada
Escritura pública
Materialización de la RIC
Empresa minera
Inversor
Falta de competencia
Reducción de capital social
Fondos propios
Actividades empresariales
Concesión de subvención
Sociedad filial
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