Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/116/2005 de 23 de Noviembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 23 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/116/2005

Resumen

Se consideran rentas obtenidas en territorio español y tributan por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes los rendimientos derivados de la tenencia de determinados inmuebles situados en España por una entidad no residente, sin establecimiento permanente en España y domiciliada en un paraíso fiscal, sin que tenga trascendencia que se haya constituido un Club por otras dos sociedades, también domiciliadas en un paraíso fiscal, que se encargan de distribuir y vender los derechos de ocupación mediante la venta de certificados de socio. Tampoco se considera relevante que las dos sociedades integrantes del Club entreguen en fideicomiso las acciones de la entidad propietaria a otra entidad de un país miembro de la Unión Europea para que las mantenga en depósito y garantice los derechos de ocupación de los inmuebles.

Descripción

          En la Villa de  Madrid a 23 de noviembre de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica-administrativa, en única instancia interpuesta por la entidad X LIMITED y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de no residentes, ejercicios 2000 y 2001, por importe de  157.331,78 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: A la Entidad arriba referenciada se le incoa en disconformidad Acta A02 ... por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. En el acta se hace constar que la entidad X LIMITED en adelante X se constituyó el 11 de diciembre de 1991 en ..., territorio calificado fiscalmente como paraíso fiscal. El 23 de diciembre, también en ... se constituyó Y, cuyo objeto es lograr para los socios del Club los derechos de ocupación de los bungalows de los que sea propietaria en España X. Los socios fundadores del Club son otras dos entidades también constituidas en ... Z y W.

        X adquirió entre diciembre de 1991 y enero de 1992, 22 bungalows situados en el complejo turístico "..." en la urbanización Campo de Golf de ... Y ratificando los pactos contenidos en la constitución de Y cedió el uso de los bungalows de su propiedad.

        A Z le corresponde, entre sus obligaciones, el procurar que la sociedad propietaria X tenga los bungalows disponibles para su ocupación por parte de los miembros del Club y ceder las acciones de la sociedad propietaria a un fiduciario independiente para que sea el tenedor en fideicomiso de las mismas. En cumplimiento de lo pactado en la constitución del Club, Z y W, suscriben un contrato en fideicomiso con la sociedad alemana V, a la que le entregan las acciones de X, para que las mantenga en depósito y garantice los derechos de ocupación respecto a los bungalows. Z asume la venta a terceras personas de derechos de ocupación documentados en Certificados de Socio del Club, se emitieron 51 certificados por cada bungalow, y facultan al adquirente a ocuparlo durante una semana al año, hasta el año 2071.  

        El actuario partiendo de que la entidad X, es una entidad no residente, sin establecimiento permanente, sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) y teniendo en cuenta que según el artículo 12.1.f de Ley 41/1998 del IRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos derivados directa o indirectamente de inmuebles situados en territorio español o derechos relativos a los mismos, entiende que se ha producido para el obligado una renta derivada de la cesión que efectúa del uso de los bungalows de su propiedad. Para la valoración del rendimiento derivado de la cesión acude a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre personas independientes, en aplicación del artículo 17.2 de la Ley 43/1995, al tratarse de operaciones efectuadas por entidades residentes en territorios calificados como paraísos fiscales.  

        SEGUNDO:
Junto con el acta se emitió el preceptivo informe ampliatorio que detalla el contenido de las operaciones realizadas y el papel de cada una de las partes que intervienen en éstas, así como las consecuencias fiscales de la operación. Asimismo y al utilizar métodos indiciarios para la determinación de la base imponible, se emite informe donde se razonan y exponen los criterios utilizados y los cálculos resultantes que determinan el valor de los rendimientos en los años referidos. El acta calcula la cuota para cada uno de los ejercicios comprobados, 1999-2001 y determina una deuda tributaria total de 237.643,83 €. El 8 de octubre de 2004 el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación, en el que después de declarar que al inicio de las actuaciones inspectoras estaba prescrito el ejercicio 1999, confirma la regularización propuesta en cuanto a los ejercicios 2000 y 2001. De la liquidación resulta una deuda tributaria de 157.331,78 €, siendo 135.093,10 € cuota y el resto, 22.238,68 € son intereses de demora. El acuerdo de liquidación se notificó a la Entidad el día 15 de octubre de 2004 y el día 11 del mes siguiente interpone reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central; tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios, el reclamante presenta escrito de alegaciones que se centra en la inexistencia del hecho imponible, ya que según manifiesta la entidad reclamante, ésta es titular registral de los inmuebles sólo a efectos formales, siendo los verdaderos titulares del derecho de propiedad sobre los mismos los miembros del Club. Señala el reclamante que la operación se centra en el negocio jurídico de la fiducia que supone la titularidad a los puros efectos formales de un bien para el uso y beneficio de otro, "fiducia cum amico". Es decir las personas que disfrutan de las unidades alojativas del complejo cuya titularidad corresponde  a la entidad reclamante, disfrutan de sus derechos, sin que ello suponga que la Entidad obtenga renta de ningún tipo. Señala además el reclamante que tras la aprobación de la Ley de Aprovechamiento por Turno de Bienes Inmuebles de Uso Turístico y Normas Tributarias, Ley 42/98 y en virtud de la Disposición Transitoria Segunda de la misma la Entidad optó por reconvertirse al nuevo sistema legal introduciendo a los verdaderos titulares de hecho como titulares registrales de los derechos que hasta ese momento ostentaban en base a un "Certificado de Socio" en el Registro de la  Propiedad, mediante la constitución sobre cada una de las 22 fincas que componen el complejo, de un régimen de derechos de aprovechamiento por turno, que reflejase la "realidad" ya existente y su posterior cesión, junto con el dominio de sus titulares y como resultado de los acuerdos adoptados por la Junta general de Socios del Club.         

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO


        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea la procedencia de liquidar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes a la entidad reclamante por la tenencia de 22 bungalows situados en una urbanización de ..., habida cuenta de las circunstancias que concurren en el caso.

        SEGUNDO:
Las peculiaridades de la operación que han quedado expuestas en los Antecedentes de Hecho ponen de manifiesto que una Entidad no residente, la reclamante, es propietaria de 22 bungalows situados en territorio nacional. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo que grava la renta obtenida en territorio nacional por las personas y entidades no residentes. El hecho imponible del Impuesto es la obtención de rentas en territorio español, y se presumen retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y  servicios susceptibles de generar rentas salvo prueba en contra. Existe en este caso una declaración de asignación en la que la entidad propietaria, X, atribuye irrevocablemente el derecho a distribuir y vender los derechos de ocupación de los inmuebles a Z. X adquirió el pleno dominio de los inmuebles, al formalizar en Escritura Pública la compra de los 22 bungalows, pero permite que Z disponga de los derechos de uso y ocupación, ratificando los acuerdos plasmados en el contrato fiduciario y en el de constitución del Club. X, pese a ser la propietaria no suscribió el contrato de constitución del Club, sin embargo acepta los pactos celebrados entre terceros, que disponen libremente de los inmuebles, vendiendo certificados que habilitan al adquirente al uso del bungalow hasta el año 2071. Es evidente que la cesión del inmueble por el propietario para su explotación, es una cesión susceptible de generar rentas sujetas al Impuesto. Además el artículo 12 .1 de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español: "g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos" y en consecuencia es preciso el cálculo de la misma. Respecto de la valoración de la operación, el artículo 17.2 de la Ley 43/1995 establece: "La Administración Tributaria podrá valorar, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación". En este caso la entidad reclamante no ha presentado declaración tributaria, lo que hace necesario una valoración de la operación, que ha llevado a la Inspección a la utilización de métodos indiciarios.

        TERCERO: Las alegaciones del reclamante se centran en negar la existencia del hecho imponible aludiendo a la existencia de un negocio fiduciario subyacente, que según manifiesta legitima el uso y disfrute por los miembros del Club de los inmuebles de su titularidad. El negocio fiduciario se define como aquel negocio en virtud del cual una persona (fiduciante) transmite en plena propiedad  un determinado bien o derecho a otra distinta (fiduciario). La esencia de la fiducia consiste en la atribución patrimonial que uno de los contratantes, el fiduciante, hace a favor del otro, el fiduciario, para que éste utilice la cosa o el derecho adquirido, mediante la referida asignación, para la finalidad que ambos pactaron, con la obligación de retransmitirlo al fiduciante o a un tercero cuando se hubiera cumplido la finalidad prevista. El reclamante hace alegaciones varias relativas a la existencia de un negocio fiduciario, y manifiesta que su titularidad sería puramente formal siendo el uso y beneficio de otro, se refiere a "fiducia cum amico", por lo cual la cesión no se vería retribuida. Dicha fiducia no ha resultado sin embargo probada, y los hechos que se desprenden del expediente son contradictorios con estas alegaciones del reclamante, ya que lo que si se ha probado es que la entidad reclamante era titular de unos inmuebles, y que el uso de estos lo están disfrutando otras personas socias de un Club, por el hecho de haber adquirido unos certificados de usuario del Club, que les habilitan al uso de los inmuebles. La propia definición de la fiducia, incluso la de la "fiducia cum amico" a la que se refiere el reclamante, no encaja sin embargo con los hechos probados y que se desprenden del expediente. Así, consta que  las dos sociedades que fundan el Club, Z y W, en cumplimiento con lo pactado en la escritura de constitución de Y suscriben un contrato de fideicomiso con una sociedad alemana V, a la que le entregan las acciones de la entidad propietaria de los inmuebles, para que las mantenga en depósito y garantice los derechos de ocupación de los bungalows. La Entidad Z se dedica a vender los derechos de ocupación en los bungalows por semanas, a personas que pagan una cantidad por ser socias del Club y obtener este derecho. Esta entidad es además una sociedad también domiciliada en territorio calificado de paraíso fiscal, lo que ha impedido a la Inspección obtener mayor información de las operaciones realizadas por ésta. De sus operaciones se deduce que claramente habrá obtenido un resultado por la venta de los derecho de ocupación, si bien no ha presentado declaración tributaria alguna y según consta en el acuerdo de liquidación ha desaparecido sin dejar rastro. No tiene sentido aceptar la operación que está planteando el propietario, en el que una sociedad, X la reclamante, adquiere unos inmuebles y permite que otra entidad los explote comercialmente, mediante la venta de los certificados de socio, y a cambio no obtiene ningún tipo de prestación. Ni siquiera amparándola en la figura de la fiducia a la que se refiere el reclamante, pero que no se acaba de entender en qué forma se ha concretado esa fiducia, ya que tal y como se ha definido el fiduciante, X, atribuiría al fiduciario, el poder disfrutar de unos inmuebles, pero en este caso el fiduciario es una empresa alemana, y el que disfruta del inmueble es el miembro del Club que previamente lo ha adquirido a la Entidad Z, que se supone que puede disponer de la posibilidad de vender derechos de ocupación de un inmueble y obtener beneficios por ello, sin haber satisfecho cantidad alguna. Es decir que el propietario se limita a comprar algo para permitir que otros lo exploten y se beneficien sin él obtener nada a cambio. El propio planteamiento que hace el reclamante de la operación no puede ser aceptado por este Tribunal, teniendo además en cuenta los hechos que se han probado, debiendo en consecuencia confirmar íntegramente lo actuado por la Inspección. Y sin que tenga ningún efecto sobre la regularización el hecho de que en el año 2002, y por tanto transcurrido el período comprobado, en virtud de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 42/98 y con el fin de adaptarse a la legislación vigente, se haya otorgado Escritura Pública, para adaptar el Club Y al régimen de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles estableciendo el aprovechamiento en las mismas condiciones en las que se venía desarrollando. La finalidad de esta adaptación no era, según se deduce de la Exposición de Motivos de la Ley, el modificar el régimen preexistente sino darles publicidad a éstos y a su forma de explotación, respetando los derechos adquiridos.      

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por la entidad X y actuando en su nombre y representación D. ..., contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de no residentes, ejercicios 2000 y 2001, por importe de 157.331,78 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Impuesto sobre la Renta de no residentes
Paraíso fiscal
Fideicomiso
Entidades no residentes
Establecimiento permanente
Fiduciario
Fiducia
Deuda tributaria
Titularidad registral
Aprovechamiento por turno de bienes
Liquidaciones tributarias
Fiducia cum amico
Fiduciante
Negocio fiduciario
Determinación de la base imponible
Dueño
Intereses de demora
Valor de mercado
Negocio jurídico
Hecho inexistente
Derecho de propiedad
Escritura pública
Declaraciones Tributarias
Bienes inmuebles
Hecho imponible del impuesto
Prueba en contrario
Cesión de bienes
Pleno dominio
Contrato fiduciario
Derecho adquirido
Diferimiento
Escritura de constitución
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