Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1162/2005 de 15 de Marzo de 2006

Resumen

La transmisión de inmueble está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no al IVA, ya que del conjunto de la prueba practicada por la inspección se deduce que se trata de una segunda entrega al haber sido utilizado el inmueble con anterioridad a su transmisión por un período superior a dos años por el transmitente y no se ha efectuado renuncia alguna a la exención.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 15 de marzo de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D. ..., en nombre y representación del X, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 27 de enero de 2.005, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por cuantía de 179.749,41 € (29.907.785 pesetas).

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El 31 de diciembre de 1.9991, se autorizó por el notario Sr. ..., con el número 3.084 de su protocolo, escritura pública por la que la Entidad Y, S.A. vendía a X un complejo polideportivo compuesto por dos piscinas, seis pistas de tenis, un parque infantil, zona de aparcamiento de vehículos, carretera de acceso, aceras, alcantarillado y poste de iluminación, así como edificio social, con el resto del terreno que lo circunda, formando una sola finca con una superficie de cinco hectáreas setenta y una áreas, ochenta y dos centiáreas y cincuenta decímetros cuadrados, libre de arrendatarios. El terreno le pertenece por compra en escritura pública de fecha 2 de junio de 1.973 y en cuanto a la edificación, por construcción directa que se hizo constar en documento notarial de fecha 4 de julio de 1.974. El precio estipulado es de 601.132,31 € (100.020.001 pesetas) y se sujetó la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. El 6 de febrero de 1.992, se presentó en el Servicio Territorial de ... de la Consejería de ..., autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "documento notarial", con ingreso de 3.005,66 € (500.100 pesetas).

        SEGUNDO.- La Dependencia Gestora incoó expediente de comprobación de valores y tasó el inmueble en 1.664.823,84 € (277.003.379 pesetas), lo que fue notificado a la entidad el 18 de octubre de 1.996, con advertencia de la aplicación del artículo 14.7 del Texto Refundido del Impuesto de 1.993. Contra dicho acto se interpuso, el 30 de octubre siguiente reclamación económico administrativa, que fue estimada en parte por el Tribunal Regional de ... en resolución de 5 de noviembre de 1.998, que anuló el acto de valoración por no estar suficientemente motivado. Se efectuó nueva tasación que arrojó para el bien un valor de 1.596.592,88 € (265.650.703 pesetas), lo que se notificó a la entidad el 17 de mayo de 2.000, manteniendo la aplicación de las repercusiones tributarias previstas en el artículo 14.7 del Texto refundido del Impuesto de 1.993, que se expresa en similares términos a como lo hace la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos vigente al tiempo de la compraventa. El 6 de junio de 2.000 se promovió reclamación económico administrativa contra el referido acto, alegando disconformidad con la valoración, improcedencia de aplicar el artículo 14.7 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1.993, e improcedencia de que se exija liquidación por la modalidad de "transmisión patrimonial onerosa". El Tribunal Regional de ... estimó en parte la reclamación confirmando la valoración, la improcedencia de la aplicación del referido artículo 14.7 y señalando que no se desprende del contenido del expediente las razones que inducen a la Dependencia Gestora a desvirtuar la declaración del sujeto pasivo en cuanto a la modalidad por la que ha autoliquidado el Impuesto, lo que deberá razonar en el acuerdo que se dicte. El fallo fue notificado el 14 de marzo de 2.002.

        TERCERO.- El 3 de febrero de 2.003 se notificó a X liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa", sobre una base imponible de 1.596.592,88 € (265.650.703 pesetas) y una deuda tributaria de 179.749,41 € (29.907.785 pesetas), incluidos intereses de demora, acompañado de un informe de la Inspección de los Tributos en el que se manifiesta que los antecedentes tenidos en cuenta han sido, principalmente los siguientes:

        - Contrato privado de Opción de Compra, celebrado el 23/11/1986, entre la sociedad Y, S.A. - representada por D. ...- y la entidad X - representada por su Presidente D. ...

        - Escritura de compraventa, formalizada ante el notario D. ... en fecha ... 1991, mediante la que -ejercitando el derecho de opción anteriormente señalado Y, S.A. vende a X la finca denominada Y (municipio de ...) con todas las edificaciones e instalaciones existentes.

        - Autoliquidación (Modelo 600 y fecha 6/02/1991) por el concepto de Actos Jurídicos Documentados -fundamentándolo en su "Sujeción al IVA"- declarando un valor de 100.020.000 pesetas, aplicando un tipo impositivo del 0,50% e ingresando una Deuda Tributaria de 500.100 pesetas por tal concepto.

        El artículo 20.1.22° de la Ley del IVA señala como exención a dicho impuesto: "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación". A estos efectos no se considera primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a 2 años.

        Realizadas actuaciones tendentes a probar la utilización de los inmuebles transmitidos se llega a las conclusiones siguientes:        

        1º. El ... constata documentalmente que, con fecha 8/07/1987, X solicita la conexión a la red general de abastecimiento de agua y, al menos, desde el primer trimestre del año 1.990 existía consumo de agua en las instalaciones objeto de controversia.

        2º. Ante la petición de datos contables referidos a la fecha del devengo del impuesto, el Gerente de X aporta extractos de movimientos contables de la entidad únicamente desde el 4/02/1997, alegando no disponer de documentación más antigua por estar ya prescrita a efectos fiscales.

        3º. Se requiere y persona ante el Servicio de Inspección a D. ... en su calidad de Presidente de la sociedad Y, S.A. en la fecha del devengo del impuesto manifestando que la sociedad que presidía "fue constituida con el ánimo de formar paralelamente un club recreativo-deportivo" (que sí se creó y bajo el nombre de "Z") y que se llegó a formalizar un "contrato de arrendamiento de las instalaciones hacia esta sociedad recreativa para su uso y disfrute". Asimismo, el Sr. ... señala que existía un bar restaurante de cuya explotación inicialmente se encargaba la Sociedad Z y, posteriormente, fue arrendado por dicha sociedad recreativa a terceras personas.

4º. La secretaria de la Federación ... de Tenis, en contestación al escrito remitido por el Servicio de Inspección Tributaria, certifica que la sociedad recreativa Z- al menos. entre el 7/03/1983 y el 22/03/1985 - realizó en su sede de ... varias actividades deportivas con constancia expresa de la Federación de Tenis.

        Por todo lo reflejado en el  informe, la Inspección concluye "que los bienes objeto de la transmisión en litigio han sido utilizados durante un período superior al mínimo de 2 años exigidos por la Ley del IVA, por lo que - en virtud de la exención regulada en el artículo 20.1.22° de dicha Ley y en consonancia con la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados - el hecho imponible que nos ocupa queda plenamente sujeto al concepto de transmisiones onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados y no a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados".

        CUARTO.- El 14 de febrero de 2.003, se interpuso reclamación económico administrativa contra la referida liquidación, alegando, en síntesis, que del informe de la Inspección se deduce que desde el año 1.987 X venía utilizando las instalaciones que luego adquiere, por lo que se trata de un caso de primera entrega , que queda sujeta sin exención al Impuesto sobre el Valor Añadido. Consta que la deuda tributaria quedó suspendida con efectos desde el 5 de marzo de 2.003. El Tribunal Regional de ... en resolución de 27 de enero de 2.005, desestimó la reclamación y confirmó la liquidación impugnada, al entender que no quedaba acreditado que concurrieran los requisitos necesarios para considerar que la compraventa del inmueble de fecha 31 de diciembre de 1.991, constituía una primera entrega. El fallo fue notificado a la entidad el 16 de febrero de 2.005.

        QUINTO.- El 15 de marzo siguiente se presentó recurso de alzada contra la anterior resolución alegando que obvia el Tribunal, a pesar de que lo recoge la diligencia de Inspección de 8 de noviembre de 2002, que existía un contrato de opción de compra entre la propietaria y X. Y tal contrato de opción de compra se aporta al expediente y en él puede leerse, en su cláusula Octava que:

        "desde la fecha de este documento X podrá realizar cuantos actos fueran necesarios paro que sus socios y afiliados, en la forma que dispusiere, puedan disfrutar con las más amplias facultades y sin restricción alguna del complejo deportivo y todas sus instalaciones ...".

        Y en la cláusula tercera que:

        "...No obstante lo dispuesto en la estipulación anterior, X asume desde este momento la obligación de pagar las amortizaciones e intereses del crédito hipotecario que grava la finca".

        Estos dos hechos son prueba más que suficiente de que se estaba ocupando desde el año 1986 y por un precio que era el importe de las amortizaciones e intereses del préstamo que con hipoteca gravaba y sigue gravando el inmueble de referencia. Esa ocupación a cambio de un precio es obviamente un arrendamiento.

        Le da el Tribunal Regional valor de prueba plena al informe de la Inspección en la parte que dice haber recibido una declaración, sin justificación documental, del que decía ser presidente de la entidad en el momento de la venta. Tal prueba, es sólo una prueba testifical y obtenida "inaudita parte", sin posibilidad por parte de mi representada de contradecir tal declaración.

        Tampoco aclara la Inspección, aun cuando la considera prueba suficiente, quién era esa "Sociedad Recreativa Z". Tal Sociedad Recreativa, como muchas otras, realizaban actividades deportivas en esas y en otras instalaciones (Club de Campo de ..., Aero Club, etc) de las que, obviamente quedaba constancia en la Federación de Tenis y en la de ..., en la de Golf, etc.  Hoy día es imposible practicar prueba alguna al respecto por no existir tal sociedad, pero la utilización que tal Sociedad Recreativa hacía de tales instalaciones era con conocimiento y beneplácito de X, y antes de los propietarios primitivos, pero siempre se trataba de actuaciones esporádicas, no de una ocupación continuada.

        Por todo ello considera la entidad recurrente que la Inspección no ha desvirtuado la presunción de veracidad de la declaración tributaria, por lo que debe anularse la liquidación recurrida.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al presente expediente, que versa sobre la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de la compraventa formalizada en escritura de 31 de diciembre de 1.991.

        SEGUNDO.- El presente expediente plantea la cuestión de si la adquisición formalizada en escritura pública de 31 de diciembre de 1.991, del complejo  deportivo que en la misma se describe debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el concepto "transmisión patrimonial onerosa". La sujeción de la transmisión al IVA se admite pacíficamente por tener carácter empresarial, siendo necesario dilucidar si, no obstante, está o no exenta de dicho impuesto, porque la exención implica que estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud del artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 1.980, según el cual, están sujetas a dicho impuesto "las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

        TERCERO.- El artículo 8.22 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la exención para "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación". El propio precepto especifica que se considera primera entrega "la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada y antes de la utilización ininterrumpida por un plazo de dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o de la cesión de la edificación por el mismo plazo en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra". En el presente caso la controversia surge porque, de acuerdo con el informe emitido por la Inspección, la Administración tributaria entiende que antes de la entrega a la entidad reclamante, el inmueble ha sido utilizado por un espacio temporal superior a dos años.

        CUARTO.- En el presente caso, existe un contrato privado de opción de compra a favor del reclamante de fecha 23 de noviembre de 1.986, a ejercitar en el plazo de diez años y se estipula en la cláusula tercera, que X asume desde ese momento la obligación de pagar las amortizaciones e intereses del crédito hipotecario que grava la finca. En 1.991, se ejercita la opción de compra y el precio coincide, según se manifiesta en el documento notarial, con el saldo deudor del préstamo  con garantía hipotecaria que a favor de la Caja de Ahorros ..., grava la finca transmitida, débito que asume la adquirente, subrogándose en todos los derechos y obligaciones. También consta que X solicitó en 1.987 una conexión a la red general de abastecimiento de agua para el inmueble. El problema surge, porque es necesario determinar en el tiempo transcurrido desde la terminación del inmueble por la entidad propietaria, hasta la venta del mismo en el año 1.991, si el bien ha sido utilizado por el mismo, en cuyo caso habría un autoconsumo que se consideraría como primera entrega o arrendado o cedido por plazo superior a dos años.

        QUINTO.- Respecto de las pruebas aportadas al respecto por la entidad reclamante, lo cierto es que el contrato de opción de compra únicamente refleja el derecho otorgado a la entidad reclamente, con la particularidad de que está suscrito en documento privado y no reúne las condiciones del artículo 1.227 del Código Civil, lo que supone una prueba débil, teniendo en cuenta que ni siquiera se hace mención al mismo en la escritura de compraventa.  Se desconoce la causa por la que, conforme se estipula en la cláusula tercera del contrato, X asume las cuotas del préstamo garantizado con la finca, y si bien la entidad las justifica indicando que responde dicho compromiso a un contrato tácito o encubierto de arrendamiento, tampoco se aporta prueba alguna de que se llevaran a efecto dichos pagos, ni hay pruebas de la utilización efectiva de las instalaciones supuestamente arrendadas, siendo la solicitud de la acometida de agua una prueba poco concluyente, como la propia interesada reconoce en su escrito de alegaciones. El arrendamiento con opción de compra a la misma entidad a la que ha estado arrendado el inmueble sería la única salida para considerar la compraventa una primera entrega y sujetarla al IVA sin exención, según se desprende del artículo 8.1.22 de la Ley 30/1985, antes transcrito y cuyo análisis y aplicación es básico en la resolución del presente expediente y es lógico porque la finalidad del IVA es gravar exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones y una vez que se ha realizado la primera entrega, en las posteriores no hay un valor añadido que gravar.

        SEXTO.- En contra de la tesis sostenida por la recurrente de que se trata de una primera entrega, hay un dato relevante irrefutable y es que hay una aceptación unánime por las partes implicadas de que la finca en el tiempo transcurrido desde su construcción hasta su entrega ha sido utilizada y ante el defecto de pruebas aportadas  por la recurrente de que ella haya sido la arrendataria o cesionaria, resulta concluyente la declaración de la propia transmitente hecha a través D. ... en su calidad de Presidente de la sociedad Y, S.A. en la fecha del devengo del impuesto, manifestando que "la sociedad que presidía fue constituida con el ánimo de formar paralelamente un club recreativo-deportivo. Que dicho club figuraba bajo la denominación de SOCIEDAD RECREATIVA Z, (cuya existencia queda constatada en la documentación aportada) y que existía un contrato de arrendamiento de las instalaciones hacia esta sociedad recreativa para su uso y disfrute y a cambio de un precio simbólico y compromiso de mantenimiento de dichas instalaciones. Asimismo, inicialmente explotaban también autoservicio de comidas; si bien, posteriormente, fue arrendado por la SOCIEDAD RECREATIVA Z a terceras personas. Que por último, como consecuencia de problemas para hacer frente a la hipoteca de la Caja de Ahorros, fue vendida a X en fecha 31 de diciembre de 1.991." Estas manifestaciones se recogen en diligencia y en cuanto al valor probatorio de las mismas, el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". Lo cierto, es que en las distintas instancias, la recurrente no ha desvirtuado dichas manifestaciones con pruebas concluyentes como ha quedado expuesto en el anterior fundamento de derecho, por lo que la transmisión a favor de X ha de considerarse una segunda entrega y gravarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de "transmisión patrimonial onerosa" por las razones expuestas a lo largo de la presente resolución, lo que lleva a confirmar la liquidación practicada.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por X, contra resolución del Tribunal Regional de ... de 27 de enero de 2.005, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por cuantía de 179.749,41 € (29.907.785 pesetas), ACUERDA; desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.