Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1180/2006 de 08 de Noviembre de 2007

Resumen

Para que la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) sea aplicable a los beneficios obtenidos por el arrendamiento de locales debe tratarse de una actividad empresarial, lo que viene delimitado por el cumplimiento de dos requisitos objetivos, un local destinado exclusivamente a la gestión y una persona con contrato laboral y a jornada completa. El artículo 25 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998) contiene un criterio calificatorio de naturaleza objetiva y aunque en algunas ocasiones se ha rechazado la naturaleza de rendimiento empresarial en supuestos de actividad arrendaticia meramente residual, en el caso concreto se cumplen ambos requisitos y el rendimiento arrendaticio tendrá la calificación fiscal de rendimiento de actividad económica.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2007, se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 31 de enero de 2006, recaída en el expediente nº ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 2000 y 2001 y con una cuantía de 315.778,90 euros.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Como consecuencia de la actuación Inspectora con fecha 27 de abril de 2004 se procedió a la incoación del acta de disconformidad número ... por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 2000 y 2001, a la entidad X, S.L. En dicha Acta se hace constar que el obligado tributario efectuó las siguientes dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias:

Ejercicio 1994: 34.773.050 ptas. (208.990,24 €)

Ejercicio 1995: 51.842.304 ptas. (311.578,52 €)

Ejercicio 1996: 74.489.952 ptas. (447.693,63 €)

Ejercicio 1997: 97.959.849 ptas. (588.750,55 €)

Ejercicio 1998: 152.418.482 ptas. (916.053,53 €)

Ejercicio 2000: 196.518.234 ptas. (1.181.098,37 €)

Ejercicio 2001: 193.524.7 96 ptas. (1.163.103,84 €)

Por lo que respecta al ejercicio 1998, el obligado tributario efectúa la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias con cargo tanto a ingresos financieros, como a otros rendimientos procedentes de una actividad que no tiene el carácter de económica, por lo que procede corregir el importe por el cual el obligado tributario efectuó dicha dotación, no admitiendo como base de la misma el importe de dichos conceptos, teniendo en cuenta la necesaria dotación a la Reserva Legal.

En función de lo expuesto, el actuario determinó una dotación máxima de la Reserva para Inversiones en Canarias, correspondiente al ejercicio 1998, por importe de 102.487.320 ptas. (615.961,2 €).

Por lo que respecta a la comprobación de la materialización de las reservas para inversiones en Canarias dotadas con cargo a los resultados de los ejercicios 1996 y 1997, y cuyos plazos de materialización finalizaban el 31 de diciembre de 2000 y el 31 de diciembre de 2001 respectivamente, el sujeto pasivo aportó a estos efectos documentación relativa a las siguientes inversiones:

- Inversiones en Activos Fijos, correspondientes a la actividad de Alojamientos Turísticos Extrahoteleros.

- Bonos del Cabildo de ...

- Aportación dineraria destinada a la constitución de la entidad Z correspondiente a un proyecto no concluido y respecto del cual no se han aportado inversiones que justifiquen la realización de actividad alguna.

        - Participaciones en la entidad Y, S.L.

Se admiten por la Inspección inversiones aptas para la materialización de las Reserva para Inversiones en Canarias únicamente las inversiones consistentes en la adquisición de activos fijos y la suscripción de Bonos del Cabildo de ...

Como consecuencia de todo ello se propone en Acta la siguiente regularización (datos en euros):

1998: Base declarada       149.655,58

          Base comprobada  449.747,91

          Cuota Acta             105.032,31

2001: Base declarada       193.532,80

          Base comprobada  556.004,52

          Cuota Acta            157.194,56

Tramitada el acta de forma reglamentaria, y evacuadas las alegaciones por parte del interesado el Inspector Jefe, mediante acuerdo de fecha 27 de mayo de 2004, dictó el acto administrativo de liquidación correspondiente, confirmando en lo sustancial el acta, si bien modifica el cálculo del resultado apto para la dotación a la RIC correspondiente al ejercicio 1998, resultando finalmente una deuda tributaria de 315.778,90 €, compuesta por una cuota de 269.608,73 €, y 46.170,17 € de intereses de demora.

SEGUNDO.- Contra dicho acuerdo, con fecha 16 de junio de 2004, se interpone ante el Tribunal Regional de ... reclamación económico-administrativa ..., y previa puesta de manifiesto del expediente se exponen por el reclamante las correspondientes alegaciones en defensa de su Derecho, resolviéndose en Sala de 31 de enero de 2006 en el sentido de estimar parcialmente la reclamación en lo relativo a la materialización indirecta consistente en la suscripción de participaciones de la entidad Y, S.L. y se desestima el resto, lo que se notifica al interesado el 23 de febrero de 2006.

        TERCERO.- Mediante escrito de fecha de 6 de marzo de 2006 se interpone recurso de alzada ante este Tribunal Central alegándose, en cuanto a la base de cálculo para la determinación de la R.I.C. de 1998, que la dotación a dicha reserva puede realizarse en base a cualesquiera ingresos con tal de que éstos sean de origen canario.

Respecto a la no atribución del rendimiento derivado de la actividad arrendaticia como actividad empresarial, manifiesta que la argumentación del TEAR no es correcta, por lo que cumpliéndose el doble requisito de local y empleado, el rendimiento arrendaticio debe tener la consideración de rendimiento empresarial.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantean como cuestiones la procedencia de los ingresos financieros del importe del resultado a efectos del cálculo de la dotación a la RIC, así como la calificación fiscal de rendimiento de naturaleza arrendaticia.

SEGUNDO.-  El art. 27 de la Ley 19/94 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en redacción aplicable al periodo inspeccionado, regula la Reserva para Inversiones en Canarias en los términos siguientes:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal.
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3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

        a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves ..........................

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de Deuda Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos Autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructuras o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.
....

        c) La suscripción de acciones o participaciones de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones previstas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del apartado anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado apartado, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen a través de una explotación económica al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no existe vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
..........

Es criterio reiterado de este TEAC que el apartado 2 de este artículo teleológicamente interpretado obliga, a efectos de delimitar cuantitativamente la dotación a la RIC, a excluir del beneficio todo tipo de ingreso financiero en cuanto ajeno a la actividad empresarial del sujeto pasivo, con la sola exclusión de aquellos que provengan de la colocación de los excesos transitorios de tesorería, exclusión que obedece precisamente a su vinculación con la actividad empresarial.

Ciertamente el señalado apartado 2 del art. 27 Ley 19/94 establece la reducción en base imponible de la dotación a la RIC que provenga del beneficio no distribuido "en cuanto provenga de establecimientos situados en Canarias", y que atendiendo a la finalidad de la RIC en el contexto de la Ley 19/94, cuya Exposición de Motivos señala al bloque de incentivos fiscales regulados el objetivo de "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", resulta congruente limitar el beneficio susceptible de dotar la RIC al generado por la propia actividad empresarial. Tales intereses son en definitiva "rentas pasivas", derivadas de la mera tenencia de unos elementos patrimoniales sin que en su obtención haya mediado actividad empresarial alguna. En consecuencia, deben rechazarse las alegaciones planteadas en este punto. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en Rs. de 09-03-2006 (RG 844/04).

TERCERO.- En cuanto a la segunda cuestión debemos remitirnos al apartado 5 del precepto transcrito según el cual: "Los sujetos pasivos que se dediquen a través de una explotación económica al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no existe vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero".

Por su parte, el artículo 25 de la Ley de IRPF comienza definiendo que: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

La realización de actividades empresariales o profesionales supone, en definitiva, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos dirigidos al cumplimiento del objeto social, lo que implica la existencia de una organización empresarial necesaria para la realización de la actividad empresarial o profesional. A tales efectos y en relación con la actividad de compraventa o arrendamiento de inmuebles el mencionado precepto precisa que: se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Según lo dispuesto en el mencionado artículo, la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles tendrá la consideración de actividad empresarial si se cuenta con un local en exclusiva destinado a la actividad y, además, una persona empleada, con contrato laboral.

Consta en Antecedentes que en Diligencia de 3 de febrero de 2004 se solicitó respecto a los alquileres de locales cuya gestión lleva a cabo directamente la entidad X, S.L. los contratos de alquiler y documentos que acreditara la gestión de arrendamiento llevada a cabo (contrato de trabajo del personal empleado y local). En Diligencia de 19 de Febrero de 2004, el compareciente aporta junto a determinada documentación relacionada con la actividad arrendaticia, acta notarial del local sito en ... En Diligencia de 3 de Marzo de 2004 se solicita por el Actuario contrato de trabajo del empleado, el cual es aportado en actuación posterior (diligencias de 17 y 24 de Marzo de 2004).

La Inspección, no obstante, fundamenta la regularización practicada en que no existe la suficiente carga de trabajo que justifique la necesidad de disponer de persona contratada y local para obtener los correspondientes ingresos. Asimismo, la resolución dictada en primera instancia confirma el criterio inspector argumentando que: "El trascrito precepto, no es más que una presunción iuris-tantum, que admite prueba en contrario en ambos sentidos. Esto es, se puede contar con un local y una persona contratada y no realizar una actividad empresarial de arrendamiento y a la inversa, no contar con estos medios personales y materiales y si realizarla...".

Como ya ha quedado expuesto la calificación como renta empresarial frente a la naturaleza de renta de capital inmobiliario, en el supuesto de actividad arrendaticia inmobiliaria, viene delimitada por el cumplimiento de dos requisitos objetivos, cuyo cumplimiento condiciona e integra legalmente la existencia de una organización empresarial. Debe añadirse que en este caso dicha organización queda justificada dada la cuantía del volumen de arrendamientos, que en el ejercicio de 1998 alcanzó la cifra de 36.241.534 ptas. según consta en el Informe emitido por el Inspector Actuario de 26 de Abril de 2004, y se reitera en el propio Acuerdo de liquidación. Puede por ello concluirse que el art 25 de la Ley 40/1998 contiene un criterio calificatorio de naturaleza objetiva, y si bien en algunas ocasiones, este Tribunal ha rechazado la naturaleza de rendimiento empresarial en supuestos de actividad arrendaticia meramente residual, no ocurre así dadas las circunstancias del caso, por lo que cumpliéndose ambos requisitos (local y empleado afectos a la actividad de alquiler de inmuebles), el rendimiento arrendaticio tendrá la calificación fiscal de rendimiento de actividad económica.

Consecuencia de lo anterior es que los bienes arrendados cumplen el requisito de bienes afectos a la actividad económica tal y como se establece en el art. 27 de la Ley 19/94, siendo válido por ello la dotación realizada a la Reserva especial con cargo al beneficio derivado de dicha actividad arrendaticia, debiendo estimarse el recurso en este concepto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 31 de enero de 2006, recaída en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 2000 y 2001 y por una cuantía de 315.778,90 euros. ACUERDA: Estimar parcialmente el recurso de alzada anulando la resolución del TEAR impugnada debiéndose dictar nueva liquidación ajustada a lo dicho en el último de los fundamentos de derecho de la presente resolución.